[Jurisprudence] Les utiles précisions toulousaines relatives à la régularité des réclamations contentieuses en matière fiscale

Mots-clés : réclamation contentieuse • contribuable • courrier électronique • vérification de comptabilité • service des impôts des entreprises

Par trois arrêts rendus au premier semestre 2023, la cour administrative d’appel de Toulouse a apporté d’utiles précisions en matière de réclamation contentieuse préalable prévue par l’article R. 190-1 du Livre des procédures fiscales N° Lexbase : L6750ISS.

Dans les deux premiers arrêts définitifs rendus le 9 février 2023, deux contribuables avaient adressé, par la voie de leur avocat, une réclamation par courrier électronique au service des impôts des entreprises afin de solliciter le dégrèvement et la restitution de la contribution additionnelle à l’impôt sur les sociétés de 3 % au titre des montants distribués [1], acquittée en 2015 et 2016, et déclarée contraire à la Constitution en 2017 [2]. Le message électronique mentionnait comme objet « SCI TCB, réclamation contributions 3 % » et était accompagné d’une pièce jointe dont le contenu était ainsi indiqué dans le corps du message : « réclamation contentieuse relative à la contribution de 3 % » pour les années 2015 et 2016. Après avoir adressé ce message, l’avocat de la société a immédiatement reçu un courriel de réponse du service, accusant réception du message et indiquant que la demande était prise en compte. L’administration fiscale ayant implicitement rejeté ces demandes, les deux sociétés ont saisi le tribunal administratif de Montpellier qui, après avoir rejeté la fin de non-recevoir soulevée en défense, les a déchargées des impositions en litige par un jugement du 6 juillet 2020. L’administration fiscale a alors interjeté appel du jugement en soutenant que les demandes étaient irrecevables, faute d’avoir été précédées de réclamations préalables régulières.

Dans le troisième arrêt du 8 juin 2023, une société mère a déposé des déclarations de crédit d’impôt recherche (CIR) au titre des années 2012 à 2014 à raison de dépenses de recherche exposées par sa filiale et a également formé une réclamation tendant au remboursement des créances de CIR correspondantes. À la suite d’une vérification de comptabilité de la filiale, l’administration a partiellement accepté les montants de CIR déclarés par la société mère, par une proposition de rectification du 14 décembre 2018. La filiale a accepté ces rectifications et a demandé que le remboursement des créances de CIR soit assorti des intérêts moratoires, compte tenu du temps écoulé depuis la demande de remboursement. L’administration a remboursé les créances de CIR à la société mère, mais a refusé d’assortir ce remboursement des intérêts moratoires. Par un jugement du 17 novembre 2020, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté la demande de la filiale tendant à obtenir le versement des intérêts moratoires au motif qu’une telle demande était irrecevable en raison du défaut d’intérêt à agir de ladite filiale. Cette dernière a interjeté appel.

Ces trois arrêts ont ainsi été l’occasion pour la cour administrative d’appel de Toulouse de se prononcer sur les exigences de régularité des réclamations contentieuses en matière fiscale relatives tant à la forme de la réclamation elle-même (I) qu’à l’éventuel mandat permettant son dépôt par une filiale d’un groupe intégré (II).

I. Les exigences tenant à la réclamation elle-même

Les articles L. 190 N° Lexbase : L1450MD3 et R. 190-1 du LPF N° Lexbase : L6750ISS prévoient une réclamation préalable obligatoire pour les impositions dont l’assiette et le recouvrement sont confiés à la Direction générale des finances publiques. Dans ses arrêts, la cour administrative d’appel admet qu’une réclamation peut régulièrement être adressée par courrier électronique au service territorial de la direction générale des finances publiques (A) et rappelle l’exigence de la signature de la réclamation (B).

A. La régularité de l’envoi par courrier électronique

De manière novatrice, la cour administrative d’appel de Toulouse retient, dans les deux premiers arrêts commentés, qu’il ne résulte pas des dispositions des articles L. 190 et R. 190-1 du LPF « qu’une réclamation ne pourrait régulièrement être adressée par courrier électronique au service territorial de la Direction générale des finances publiques ».

Si l’article R. 190-1 du LPF ne mentionne en effet pas le support matériel de la réclamation, l’interprétation du texte par la Cour de Toulouse est d’abord conforme à l’évolution du texte qui tend à démontrer qu’aucune exigence formelle n’est attachée à ce support. Dès 1832, tout contribuable qui se croyait surtaxé pouvait adresser au préfet ou au sous-préfet sa demande de décharge sans qu’aucune indication n’apparaisse sur le support de cette demande [3]. Près d’un siècle plus tard, il est précisé qu’il est délivré au contribuable un récépissé de sa réclamation s’il en exprime la demande [4]. Le support matériel de la réclamation n’est évoqué qu’en 1932 lorsque le législateur indique que « Ces réclamations peuvent être rédigées sur papier libre » [5]. Une telle formulation empêchant d’en déduire toute obligation formelle, il apparaît que le législateur s’est voulu particulièrement permissif sur le support de la réclamation contentieuse en matière fiscale. Cette volonté apparaît également dans l’évolution postérieure du texte : par la suite, la précision a certes disparu mais sans pour autant qu’une autre exigence ne soit formulée sur le support matériel de la réclamation. En 1950, l’article 1931 du Code général des impôts nouvellement codifié indique seulement qu’un « récépissé est délivré aux contribuables qui le demandent » [6] et les versions ultérieures du texte désormais codifié à l’article R. 190-1 du LPF n’apporteront aucune précision. C’est ainsi dans le prolongement de cette évolution textuelle que dans son BOFiP, l’administration admet d’ailleurs en ce sens que la réclamation soit « établie sous la forme d’une simple lettre » [7].

Exclure la recevabilité des réclamations rédigées sur support électronique n’apparaît en outre pas conforme à la jurisprudence pragmatique du Conseil d’État qui juge que les dispositions imposant qu’une notification intervienne par lettre recommandée avec accusé de réception ne s’opposent pas à ce qu’une telle notification soit opérée au moyen d’un procédé présentant une « garantie équivalente » à celle exigée par ces dispositions [8]. Dans cette logique, une réclamation préalable peut être régulièrement adressée aux services fiscaux par télécopie dans l’hypothèse où le contribuable a produit un relevé de transmission de cette télécopie faisant apparaître une transmission sans incident, ainsi qu’un courrier électronique du centre des impôts compétent accusant réception de ladite réclamation, et l’administration fiscale n’apportant en défense aucun élément de nature à contester la réalité de ces documents et à démontrer l’absence de dépôt dans les délais, par le contribuable, de sa réclamation [9].

Exclure la recevabilité de la réclamation en raison de la dématérialisation de son support n’aurait enfin pas été conforme à la pratique. À l’occasion de la mise en recouvrement de l’impôt 2012 sur les revenus de 2011, l’administration a en effet mis en place une procédure permettant aux particuliers de formuler une réclamation en ligne. Ouvert à tous les contribuables - télé déclarants ou non -, ce service de réclamation dématérialisée permet de formuler une demande portant sur les principaux impôts des particuliers : impôt sur le revenu, taxe d’habitation, contribution à l’audiovisuel public, taxes foncières, contributions sociales, ISF, taxe sur les logements vacants ou taxe d’habitation sur les logements vacants. Sous certaines conditions, une réclamation peut aussi être effectuée verbalement [10] et certains services vérificateurs admettent déjà la validité des réclamations adressées par courriers électroniques. Les deux arrêts rendus apparaissent donc apporter une nouvelle précision bien utile en confortant et élargissant certaines pratiques de l’administration favorables aux contribuables.

B. L’exigence de la signature de la réclamation

Le support des réclamations validé, un second fondement de nullité des réclamations était soulevé par le ministre dans les deux premiers arrêts commentés : aucune de ces réclamations ne portait la signature de leur auteur, les sociétés concernées. L’article R. 197-3 du LPF N° Lexbase : L0154IEG dispose en effet que « Toute réclamation doit à peine d’irrecevabilité : […] c) Porter la signature manuscrite de son auteur ; à défaut l’administration invite par lettre recommandée avec accusé de réception le contribuable à signer la réclamation dans un délai de trente jours […] ».

Textuellement, cette exigence de la signature manuscrite était absente des codes en 1929 et 1934 même si la jurisprudence l’exigeait déjà [11] avec certains tempéraments en raison des circonstances d’espèce [12]. Cette exigence formelle est apparue en 1950 dans l’ancien article 1933 dont l’article R. 197-3 est issu. Ce n’est par ailleurs qu’à partir d’octobre 1985 [13] que l’obligation d’inviter « par lettre recommandée avec accusé de réception le contribuable à signer la réclamation dans un délai de trente jours » pèse sur l’administration fiscale. En conséquence, si le support de la réclamation n’est pas défini par les textes, il est depuis longtemps impératif de pouvoir en authentifier l’auteur [14] et si tel n’est pas le cas, l’administration a l’obligation d’inviter son auteur à régulariser sa demande. À défaut d’une telle invitation, le vice peut être couvert par la signature de la demande adressée au tribunal administratif par une personne habilitée [15]. Qu’il soit régularisé suite à l’invitation de l’administration ou par la saisine de la juridiction administrative, le défaut de signature manuscrite de la réclamation par son auteur n’est donc plus une cause d’irrecevabilité définitive de celle-ci [16], à condition toutefois qu’une telle régularisation intervienne avant l’expiration du délai de recours contentieux fixé par l’article R. 199-1 du LPF N° Lexbase : L1706INI [17].

Dans les deux premiers arrêts commentés, « les demandes présentées devant le tribunal administratif par les sociétés intimées ont chacune été signées par les deux mêmes avocats à la cour. Ainsi, aux dates auxquelles le tribunal administratif a statué, le vice de forme entachant les réclamations de ces deux sociétés avait été couvert par les demandes qui lui avaient été adressées » [18]. La cour administrative d’appel de Toulouse a donc jugé que la saisine du tribunal administratif a régularisé les réclamations des deux sociétés et a, en conséquence, rejeté la fin de non-recevoir opposée par l’administration fiscale. Inversement, dans le troisième arrêt cité, le défaut de signature [19], inhérent à l’absence de production du mandat de la société mère d’un groupe intégré habilitant sa filiale à présenter la demande de versement des intérêts moratoires afférents aux créances de crédit d’impôt recherche, n’avait pas été couvert avant l’expiration du délai de recours contentieux. Or, aucune obligation similaire à celle pesant sur l’administration fiscale ne s’applique au tribunal administratif qui n’était donc pas tenu d’inviter la société requérante à régulariser sa réclamation. L’irrecevabilité de cette dernière n’était alors pas susceptible d’être couverte après l’expiration du délai de recours ; ce qu’a confirmé la Cour administrative d’appel de Toulouse en apportant certaines précisions sur les exigences relatives au dépôt d’une réclamation effectuée par une filiale d’un groupe intégré.

II. Les exigences relatives au dépôt d’une réclamation contentieuse par une filiale d’un groupe intégré

Dans le troisième arrêt, le Tribunal administratif de Toulouse ayant relevé d’office un moyen d’ordre public son jugement est confirmé par la Cour administrative d’appel dès lors, d’une part, qu’en vertu des articles 223 A N° Lexbase : L2208LYG et 223 O N° Lexbase : L7004MGI du CGI, la société intégrante était seule recevable à demander à l’administration le versement des intérêts moratoires afférents aux créances de CIR qui lui avaient été remboursées et, d’autre part, que la requérante (la filiale) n’avait pas produit le mandat de sa société mère l’habilitant à présenter la demande pour son compte, avant l’expiration du délai de recours contentieux. La problématique générale portant sur l’intérêt à agir de la filiale au nom de la société intégrante, l’arrêt précise les exigences requises pour que le mandat présenté par une filiale permette le dépôt d’une réclamation contentieuse au nom de la société tête de groupe (A) mais interroge sur l’appréciation restrictive de la qualité à agir des filiales en matière de contentieux fiscal au sein d’un groupe intégré (B).

A. Les précisions relatives à la régularité du mandat délivré à une filiale

L’exigence d’un mandat pour présenter une réclamation au nom d’un tiers est ancienne. La loi du 13 juillet 1903 a posé le principe : « Nul n’est admis à introduire ou soutenir une réclamation pour autrui s’il ne justifie d’un mandat régulier » [20]. Reprise à l’article 365 du Code des contributions directes de 1934 et à l’article 1933-5 du CGI de 1950, cette exigence est désormais contenue dans l’article R. 197-4 du LPF N° Lexbase : L0170IEZ qui énonce que « Toute personne qui introduit ou soutient une réclamation pour autrui doit justifier d’un mandat régulier » [21]. Si la formulation a ainsi évolué en passant d’une interdiction à une obligation, le texte n’a jamais précisé ce qu’est un « mandat régulier » ; tout au plus indique-t-il dans sa dernière version que « le mandat doit, à peine de nullité, être produit en même temps que l’acte qui l’autorise ou enregistré avant l’exécution de cet acte ».

Dans ce contexte, le troisième arrêt de la cour administrative d’appel de Toulouse précise les éléments essentiels que doit contenir un mandat présenté par une filiale d’un groupe intégré afin de déposer une réclamation contentieuse au nom de la société tête de groupe. La juridiction indique qu’un mandat implicite tendant à obtenir le remboursement des créances de crédit d’impôt est ainsi insuffisant pour demander le remboursement d’intérêts moratoires liés à ces créances. Autrement dit, ce mandat doit être exprès et clairement déterminé dans son objet. Cette solution est conforme aux exigences du droit civil comme à celles des juridictions fiscales.

Au regard du droit civil, le mandat est défini comme un acte par lequel une personne donne à une autre le pouvoir de faire quelque chose pour le mandant et en son nom [22]. Le mandat doit avoir un objet suffisamment déterminé pour être valable [23]. Cet objet peut être spécial lorsqu’il vise un ou plusieurs actes déterminés ou, au contraire, général lorsqu’il intéresse « toutes les affaires du mandant » [24]. La distinction entre mandat général et mandat spécial repose ainsi sur la précision ou non, dans l’acte, des biens donnant lieu au mandat, ou de l’occasion pour laquelle le mandat a été convenu [25]. Le mandataire ne peut « rien faire au-delà de ce qui est porté dans son mandat » [26]. Afin de protéger le mandant, le mandat est strictement interprété, sans pour autant limiter les pouvoirs des mandataires à ce qu’exprime formellement leur procuration [27]. Les juges du fond déterminent toutefois souverainement l’étendue du mandat [28]. Sauf si les circonstances sont contraires, le juge civil reconnait ainsi généralement au mandataire le pouvoir d’accomplir les actes qui sont un « préliminaire obligatoire » ou une « suite nécessaire » des opérations dont ils sont chargés [29]. En conséquence, lorsque le mandat précise l’impôt pour lequel le mandataire doit exercer une action contentieuse (le remboursement de créances de crédit d’impôt recherche), ce dernier n’est en principe pas compétent pour exercer une action contentieuse ayant un autre objet (le remboursement d’intérêts moratoires). Si la solution retenue par la cour administrative d’appel est ainsi conforme au principe, elle apparaît néanmoins sévère en ce que les juges auraient pu considérer que l’action relative aux intérêts moratoires était une « suite nécessaire » à l’action contentieuse portant sur les créances de crédit d’impôt recherche. Cette critique n’entraine cependant aucune remise en cause de la solution qui s’appuie également sur la forme implicite du mandat. Or, en principe, un mandat exprès est nécessaire pour assister ou représenter une personne en justice [30]. Les mandataires ad litem doivent en effet produire une procuration spéciale et écrite [31]. En l’espèce, l’existence du mandat n’étant pas apportée, la demande formulée par la filiale n’était pas recevable.

Au regard des seules dispositions de l’article R. 197-4 du LPF N° Lexbase : L0170IEZ qui ne requièrent que la preuve d’un « mandat régulier », la solution retenue par l’arrêt peut paraître plus sévère que le texte mais correspond à la jurisprudence en matière fiscale qui exige que le mandat produit soit régulier [32] notamment en désignant les impositions en litige et en confiant expressément au mandataire le soin de poursuivre l’action contentieuse [33]. Le mandat ayant pour objet de « représenter [le contribuable] auprès du Ministère des Finances » ne permet donc pas au mandataire d’introduire une instance devant le juge fiscal [34], mais il en va différemment si le mandat lui donne pouvoir d’entreprendre « tous contentieux » [35]. Dans la même logique, une société mère doit présenter un mandat lorsqu’elle porte une réclamation au nom de sa filiale et que le régime de l’intégration lui a été refusé [36].

Conséquence de l’absence de mandat régulier, la réclamation présentée par le tiers non mandaté est entachée d’un vice de forme la rendant irrecevable [37]. Sous certaines conditions, le vice peut cependant être couvert au stade de la réclamation ou devant le juge fiscal. Au stade de la réclamation, la régularisation du mandat peut être effectuée par la production, avant l’expiration du délai de réclamation et avant l’intervention de la décision de l’administration, d’une nouvelle réclamation régulière en la forme [38]. Devant le juge fiscal, si le défaut de qualité pour agir ne figure pas au nombre des vices régularisables visés par l’article R. 200-2 du LPF N° Lexbase : L0176IEA et ne peut donc pas, en principe, être couvert dans la demande adressée au tribunal, les Hautes juridictions des deux ordres ont cependant expressément assimilé la signature d’une réclamation par une personne non habilitée à agir au nom du contribuable au défaut de signature pour l’application de ces dispositions [39]. En conséquence, le vice de forme peut être couvert dans une demande régulièrement signée adressée au tribunal saisi, dès lors que l’administration n’a pas invité le contribuable à régulariser sa situation dans les conditions prévues à l’article R. 197-3, c du LPF N° Lexbase : L0154IEG. L’arrêt de la Cour administrative d’appel de Toulouse est ainsi conforme à la jurisprudence fiscale désormais bien établie et reprend la position du Conseil d’État relative au délai pour régulariser la réclamation présentée par une filiale d’un groupe intégré sans mandat de sa société mère : « cette régularisation est donc possible jusqu’à l’expiration du délai imparti au contribuable pour présenter cette demande. En revanche, après l’expiration de ce délai, l’irrecevabilité de la réclamation préalable présentée à l’administration et, par conséquent, celle de la demande contentieuse ne peuvent plus être régularisées, quand bien même l’administration n’aurait pas invité le contribuable à le faire » [40]. Sur ce point, la jurisprudence n’est pas identique lorsque le vice porte uniquement sur la requête présentée au tribunal administratif, qui peut être régularisée après l’expiration du délai de saisine de la juridiction et jusqu’à la clôture de l’instruction [41]. Dans cette hypothèse, le juge a d’ailleurs l’obligation d’inviter le requérant à régulariser sa demande [42]. D’où certainement la confusion en l’espèce chez la requérante qui arguait que le tribunal administratif de Toulouse aurait dû l’inviter à régulariser sa demande.

À défaut de régularisation du mandat (et donc de la réclamation contentieuse), l’irrecevabilité est d’ordre public et doit donc être soulevée d’office - y compris pour la première fois en appel si elle n’a pas été relevée en première instance - [43] ; ce qu’avait fait le tribunal administratif de Toulouse et que la cour administrative d’appel a validé en l’espèce.

S’agissant précisément de la demande de versement d’intérêts moratoires, ce troisième arrêt confirme les nombreuses décisions qui refusent le versement de tels intérêts liés à des dégrèvements prononcés par l’administration ou au cours d’une instance contentieuse lorsque la réclamation n’est pas régulière [44].

Si la solution rendue par la cour de Toulouse s’inscrit donc finalement dans le prolongement de la jurisprudence établie en matière de mandat au sein d’un groupe de sociétés intégrées, elle peut toutefois paraître sévère lorsque la requérante est une filiale pour laquelle l’intérêt à agir est refusé.

B. La qualité à agir en matière de contentieux fiscal au sein d’un groupe intégré

Le régime d’intégration fiscale permet à une société mère, dite « tête de groupe », de se constituer seule redevable de l’impôt sur les sociétés pour l’ensemble du groupe qu’elle forme soit avec ses filiales (intégration « verticale »), soit avec ses sociétés sœurs établies en France détenues par une même entité européenne (intégration dite « horizontale ») [45]. En conséquence, « la société mère est substituée aux sociétés du groupe pour l’imputation sur le montant de l’impôt sur les sociétés dont elle est redevable au titre de chaque exercice : […] b. Des crédits d’impôt pour dépenses de recherche dégagés par chaque société du groupe en application de l’article 244 quater B ; l’article 199 ter B s’applique à la somme de ces crédits d’impôt [...] » [46]. La Cour administrative d’appel de Toulouse en déduit qu’au sein d’un groupe fiscalement intégré, d’une part, seule la société mère peut imputer, sur le montant de l’impôt sur les sociétés dû sur le résultat d’ensemble du groupe dont elle est redevable, les crédits d’impôt pour dépenses de recherche dégagés par les sociétés du groupe et, d’autre part, que lorsque la créance -correspondant à l’excédent de ces crédits d’impôt après imputation sur le résultat d’ensemble- est immédiatement remboursable, elle ne peut être remboursée qu’à la société mère [47]. La cour conclut alors qu’il appartient à cette seule société de demander à l’administration fiscale, par la présentation d’une réclamation contentieuse, le remboursement de cette créance [48].

La qualité de « redevable » de l’impôt n’est toutefois pas mentionnée dans les textes relatifs à la réclamation contentieuse ; seule la qualité de « contribuable » est visée [49]. Ainsi en cas de défaut de signature de la réclamation, « l’administration invite par lettre recommandée avec accusé de réception le contribuable à signer la réclamation dans un délai de trente jours » [50] et le mandat n’est pas exigé pour les avocats inscrits au barreau, les personnes qui « ont le droit d’agir au nom du contribuable » ou les signataires de la réclamation qui ont été mis personnellement en demeure d’acquitter les impositions mentionnées dans cette réclamation (ce qui par hypothèse ne peut pas être le cas pour un remboursement de crédit d’impôt) [51]. Si le contribuable est la personne au nom de laquelle la dette fiscale est juridiquement établie (et qui la plupart du temps va la supporter), le redevable est celui qui doit payer l’impôt. Or, la personnalité fiscale n’étant pas reconnue aux groupes fiscalement intégrés [52], les sociétés filles restent soumises à l’obligation de déclarer leurs résultats qui peuvent être vérifiés dans les conditions prévues par les articles L. 13 N° Lexbase : L7159LZ8, L. 47 N° Lexbase : L3160LCZ et L. 57 N° Lexbase : L0638IH4 du LPF [53]. En conséquence, la société mère est certes redevable pour l’ensemble des sociétés du groupe, mais les filiales demeurent des contribuables [54].

Alors que les textes relatifs à l’intégration fiscale (visant le « redevable ») et à la réclamation contentieuse (visant le « contribuable ») ne désignent donc pas nécessairement la même personne, la Cour administrative d’appel de Toulouse ne s’attache pas à cette distinction dans l’arrêt commenté. Or, si la solution est en parfaite conformité avec une jurisprudence désormais bien établie qui réserve à la seule société intégrante la faculté de déposer une réclamation contentieuse en matière de crédit d’impôt [55], il est sévère de refuser à la filiale, au sein de laquelle les contrôles sont effectués et qui supporte économiquement tout ou partie de l’impôt payé par la société mère, la qualité à agir dans le cadre d’une telle réclamation…

Les textes des articles R. 190-1 N° Lexbase : L6750ISS, R. 197-3 N° Lexbase : L0154IEG et R. 197-4 N° Lexbase : L0170IEZ du LPF ainsi interrogés par la cour administrative d’appel de Toulouse dans ces trois arrêts étant très anciens, ils auraient pu être modifiés afin de tenir compte des évolutions tant juridiques (le développement des groupes de sociétés) que technologiques (les transmissions dématérialisées et signatures électroniques) ; tel n’a pas été le cas. Les deux premiers arrêts rendus viennent alors combler la lacune - voire remédier à l’archaïsme - des textes en raison de leur inadaptation à nos usages modernes. Ils ont le mérite de faire évoluer l’appréhension de dispositions partiellement désuètes mais sans pour autant en trahir l’esprit historique. À l’inverse, le troisième arrêt applique strictement le texte et le précise : il n’existe pas de présomption de mandat de représentation de la société intégrante au bénéfice d’une de ses filiales, le mandat doit alors être exprès et précis pour pouvoir être considéré comme régulier dans le cadre d’une réclamation contentieuse. Sur ce point, une évolution textuelle serait donc souhaitable pour tenir davantage compte de la situation particulière des « sociétés filiales-contribuables » dans les groupes intégrés.

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