[Textes] Le débat contradictoire : jusqu'où et comment la reconnaissance par le contribuable de ses erreurs

Aux termes des nouvelles dispositions de l'article L. 62 du Livre des procédures fiscales (LPF) issues de la loi de Finances rectificative pour 2004 (loi n° 2004-1485, 30 décembre 2004, de finances rectificative pour 2004, art. 25 N° Lexbase : L5204GUB), le contribuable peut régulariser les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances commises de bonne foi dans ses déclarations souscrites dans les délais et révélées au cours d'une vérification de comptabilité, moyennant le paiement d'un intérêt de retard égal à 50 % de celui prévu à l'article 1727 du CGI .

Cette procédure se substitue, pour les contrôles engagés à compter du 1er janvier 2005, à la procédure de "règlement particulier" (LPF, art. 62 ancien N° Lexbase : L5564G4T) applicable aux contribuables placés sous le régime simplifié d'imposition à la TVA .

Une récente instruction administrative, en date du 5 mars 2005, est venue commenter la philosophie générale de ces dispositions, ainsi que leurs conditions d'application (LPF, art. L. 62 al.1, 2 et 3), qui s'inscrivent dans les orientations prises par le ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie, dans sa conférence de presse du 3 novembre 2004 (lire : Jean-Marc Priol, Règlement des conflits fiscaux pour les contribuables de bonne foi : les orientations de la loi de finances rectificative pour 2004, Lexbase Hebdo n° 147, du 15 décembre 2004 - édition fiscale N° Lexbase : N3924ABX ; voir, également, rapport Bruno Gibert, septembre 2004, "Améliorer la sécurité du droit fiscal pour renforcer l'attractivité du territoire").

Cette procédure de "règlement particulier" (titre du II de la section IV du LPF), encore dénommée expressément par les dispositions qui l'instituent de procédure de "régularisation spontanée", doit être distinguée de la pratique de la régularisation spontanée avant contrôle par le dépôt d'une déclaration rectificative et de la procédure de remise gracieuse des intérêts de retard visée au § 2 du 3° de l'article L. 247 du LPF (N° Lexbase : L8223DNU).

Cette procédure se rapproche de la procédure de rectification contradictoire, laquelle prévoit, plus particulièrement, la faculté offerte au contribuable d'être informé des intentions du service d'une vérification et de connaître les motifs de ses redressements, notamment, par voie d'une proposition de rectification (LPF, art. 55 N° Lexbase : L5587G4P).

Toutefois, la "procédure de régularisation spontanée" intervient bien en amont de la procédure de proposition de rectification, dans la mesure où elle trouve son point de départ dans le dialogue oral et contradictoire entre le contribuable et le vérificateur, initiée par ce dernier à la suite de ses investigations de contrôle sur place dans l'entreprise.

Elle se rattache, donc, à la procédure de contrôle préalable à tout redressement et s'intègre pleinement à cette dernière.

Cette procédure se trouve formalisée par une demande expresse du contribuable définie dans un cadre délimité (1) dans le cours de la procédure contradictoire de contrôle (2) aux conséquences précises (3).

1. La demande expresse de régularisation est enfermée dans un cadre délimité

Cette demande doit être écrite et présentée au moyen d'un formulaire approprié fourni par l'administration (imprimé référencé n° 3964).

La demande de régularisation expresse concerne toutes les entreprises et y compris, parmi ces dernières, celles qui sont membres d'un groupe fiscalement intégré .

Elle ne peut être présentée qu'à l'occasion d'une vérification de comptabilité générale ou ciblée et avant toute proposition de rectification (LPF, art. L. 62, al. 1 et al. 2-1°).

La demande porte sur les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances (LPF, art. L. 62, al. 1), relevées par le vérificateur et portées à la connaissance du contribuable, ce qui suppose de la part tant du vérificateur que du contribuable des actions positives : le premier, le vérificateur, devant, lors de ses investigations et à des "points d'étapes" de son choix, au cours de la procédure de contrôle, communiquer ses premières conclusions, et le second, le contribuable, devant apprécier l'opportunité ou pas, en termes de stratégie, d'opérer spontanément la régularisation prévue par le texte.

La demande ne peut être présentée (LPF, art. L. 62, al. 1) que si les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances ont été commises de bonne foi par le contribuable (voir, pour des exemples, Jean-Marc Priol, La condition de bonne foi ou d'absence d'erreur délibérée, Lexbase Hebdo n° 132, du 2 décembre 2004 - édition fiscale [LXB=]) et si la déclaration de résultat a été souscrite dans les délais par ce dernier.

Seuls sont concernés par cette demande les impôts visés par l'avis de vérification de comptabilité (LPF, art. L. 62, al. 1) à l'exclusion, précise l'administration dans son instruction, des droits d'enregistrement (voir Cass. com., 19 octobre 999, n° 97-16786, Directeur général des impôts c/ M. Darras, publié au bulletin, Cassation N° Lexbase : A1821CIB). Il convient d'observer que la même instruction ne s'est pas prononcée à l'égard de la taxe professionnelle, exclue de la procédure de rectification contradictoire (LPF, art. L. 56 N° Lexbase : L5378G7C), nonobstant l'application des obligations découlant du principe général des droits de la défense (CE, 9° et 10° s-s., 5 juin 2002, n° 219840, M. Simoens c/ Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie N° Lexbase : A8663AYI).

Il est à noter que le texte de l'article L. 62 du LPF se trouve inséré au verso de l'avis de vérification générale (imprimé référencé n° 3927) adressée au contribuable suivant les dispositions de l'article L. 47 du LPF (N° Lexbase : L3907ALB).

La demande du contribuable se trouve matérialisée et formalisée (LPF, art. L. 62, al. 2 et 3) par un document, la déclaration complémentaire (DCR), qu'il doit déposer dans les trente jours de sa demande et être suivie du paiement de l'intégralité des suppléments de droits simples et des intérêts de retard au moment du dépôt de la déclaration ou à la date limite de paiement portée sur l'avis d'imposition en cas de mise en recouvrement par voie de rôle.

Il convient de souligner que les dispositions des articles R. 62-1 (N° Lexbase : L1610AED) à R. 62-3 du LPF (N° Lexbase : L2239AEN) sur les modalités d'application du règlement des régularisations opérées sous le régime de l'ancien article L. 62 du même livre n'ont pas été abrogées.

2. La demande expresse de régularisation s'insère dans le cours de la procédure contradictoire de contrôle

Le déroulement de la procédure de régularisation spontanée peut se trouver, ainsi, schématisé dans le cadre du déroulement des opérations de contrôle :

2.1. L'initiative du déclenchement de la procédure revient au vérificateur qui, décelant et identifiant au cours de ses investigations les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances commises par le contribuable, susceptibles de conduire à des redressements, informe oralement ce dernier à un moment ("point d'étape") au cours de la procédure de contrôle qu'il jugera opportun.

2.2. Le contribuable, dûment informé, appréciera l'opportunité de demander ou non à bénéficier de la procédure de régularisation.

2.3. S'il décide à cet effet de solliciter le bénéfice de la procédure, il lui appartiendra d'en faire la demande au moyen d'un imprimé (référencé n° 3964) dûment complété, daté et signé à remettre au vérificateur en cours d'opérations de contrôle et avant l'intervention de toute proposition de rectification émanant de ce dernier.

La date de la demande est celle de sa remise au vérificateur.

2.4. Le vérificateur, qui reçoit la demande du contribuable, a le choix entre trois solutions. La première est de refuser la demande d'une manière motivée, dès lors que les conditions du texte ne se trouveraient pas réunies (mauvaise foi ou imposition hors champ). La deuxième est de suspendre la demande, s'il estime que cette dernière revêt un caractère prématuré et que ses investigations sont, en définitive, insuffisamment avancées. Enfin, la troisième est d'accepter la demande.

2.5. Lorsque le vérificateur accepte la demande, il procède, alors, à la liquidation des droits et de l'intérêt de retard réduit sur la "déclaration complémentaire de régularisation" (DCR, référencée n° 3949). Le bénéfice de l'intérêt de retard au taux réduit ne sera effectif que pour autant que le contribuable s'acquitte du paiement des droits et des intérêts au taux réduit. S'agissant des impôts recouvrés par avis de mise en recouvrement (TVA, IS, TS etc.), le contribuable effectue, dans le délai de trente jours de la demande, le paiement intégral de la régularisation auprès du comptable de la Direction générale des impôts (DGI), et pour ceux émis par voie de rôles (IR, etc.), le contribuable versera l'intégralité des montants dus correspondant à la régularisation à la date limite de paiement figurant sur l'avis d'imposition auprès du comptable de la Direction générale de la comptabilité publique (DGCP) mentionné sur l'avis.

Dans l'hypothèse ou la déclaration complémentaire de régularisation ne pourrait être signée par le contribuable à la date limite du délai de reprise (LPF, art. L. 169 N° Lexbase : L3954ALZ, etc.), le contribuable, prévoit l'instruction (§ 28), ne devrait pas se trouver pénalisé, mais devrait bénéficier, néanmoins, de la faculté de régularisation, qui sera expressément mentionnée dans la proposition de rectification produite "à titre suspensif".

Aux termes de cette description sommaire du déroulement de la procédure, il convient d'observer que l'administration, dans son instruction (§ 19), précise "qu'en pratique, la régularisation étant l'aboutissement du dialogue entre le vérificateur et l'entreprise, la demande du contribuable et la déclaration complémentaire pourront être servies simultanément".

Ainsi, l'administration intègre pleinement la procédure de régularisation de l'article L. 62 du LPF dans le cadre du débat oral et contradictoire des opérations de contrôle précédant la procédure de rectification contradictoire.

La pratique confirmera si ce texte jouera ou non le rôle de témoin incontournable de l'existence et de la réalité de ce débat. Certains contribuables, par le passé, n'ont pas hésité à contester sa validité, en vain, en invoquant, notamment, l'absence de communication par le vérificateur d'informations sur les redressements qu'il entend notifier ou encore le défaut de réunion de synthèse. La jurisprudence, bien établie jusqu'à présent, considère que le vérificateur n'a aucune obligation à cet égard, leur défaut n'étant pas susceptible de constituer à eux seuls un manquement au principe du débat oral et contradictoire (voir en ce sens : CE, contentieux, 9 mars 1988, n° 66954, André Thievenaz c/ Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie N° Lexbase : A0803AIL ; CE, 9° et 10° s-s., 11 avril 2001, n° 175082, Ministre de l'Economie, des Finances et du plan c/ M. Sévilla N° Lexbase : A3910ATY ; Cass. com., 19 octobre 1999, n° 97-16786, Directeur général des impôts c/ M. Darras, précité ; CAA Versailles, 3 mars 2005, n° 03VE03373).

Mais, d'ores et déjà, si l'on peut s'avancer à considérer que cette nouvelle procédure s'inscrit bien dans le renforcement des droits et garanties du contribuable et, donc, du contradictoire, la pratique des contrôles devra éviter l'écueil de l'exclusion systématique de cette procédure par l'utilisation inappropriée de la sanction de la mauvaise foi à l'encontre du contribuable. De même, le contribuable, s'il entend préserver ses droits et, donc, le bénéfice de la procédure, devra veiller à souscrire dans les délais ses déclarations fiscales.

Outre ces deux difficultés d'application de la procédure, s'en ajoute une autre relative à la preuve du défaut d'information orale par le vérificateur des erreurs et anomalies constatées lors du contrôle ou, en d'autres termes, de l'abstention par ce dernier de l'application de l'article L. 62 nouveau du LPF.

Le juge de l'impôt devrait reprendre sur ce point sa jurisprudence bien établie sur la preuve objective, suivant laquelle il se prononce à partir des faits qui relèvent de son appréciation souveraine, tels qu'ils ressortent de l'instruction, pour apprécier l'absence de débat oral et contradictoire au cours de la vérification (CE, contentieux, 27 juillet 1988, n° 60112, Vinciguerra c/ Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie N° Lexbase : A6749APN ; CE, contentieux, 18 octobre 1996, n° 160839, M. Mallet c/ Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie N° Lexbase : A1275APW).

3. Les conséquences de la demande expresse de régularisation

3.1. La déclaration complémentaire de régularisation (DCR, référencée n° 3949) vaut reconnaissance par le contribuable de ses erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances.

3.2. Elle emporte, également, interruption de prescription au sens des dispositions de l'article L. 189 du LPF (N° Lexbase : L5373G77), aux termes desquelles "la prescription se trouve interrompue par la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part du contribuable et par tous les autres actes interruptifs de droit commun".

3.3. Le défaut de signature ou le non-paiement des impositions à l'issue de la souscription de la DCR dans les délais prescrits rend caduque la demande et le bénéfice de la réduction des intérêts de retard au taux réduit.

Il en est, ainsi, des impositions recouvrées par un avis de mise en recouvrement, l'instruction administrative précisant "que si le contribuable ne n'acquitte pas du paiement ou n'effectue qu'un acompte à valoir sur une déclaration complémentaire de régularisation, il perd automatiquement le bénéfice de l'intérêt de retard réduit pour le total de la déclaration concernée" (§ 30).

En revanche, en ce qui concerne les impôts recouvrés par voie de rôle, la même instruction, observant que le paiement pour cette catégorie d'impôts devant intervenir au plus tard à la date limite de paiement figurant sur l'avis d'imposition, précise que "la majoration de recouvrement prévue à l'article 1761 du CGI sera appliquée par le trésorier en cas de non-paiement à la date limite" (§ 31).

3.4. Le problème se pose de savoir qu'elle sera l'influence de la demande de régularisation sur la détermination du résultat rectifié à la suite de la proposition de rectification, ainsi que sur les conséquences financières.

L'instruction administrative précise (§ 23 et 24) que "les régularisations correspondantes aux déclarations complémentaires de régularisation signées par le contribuable sont indiquées, pour information, dans une annexe à la proposition de rectification" et, pour la détermination du résultat imposable après rectification, "les régularisations sont réputées avoir précédé les rectifications", de sorte qu'il se trouve, donc, déterminé "à partir du résultat après régularisations définitives".

Pour ce qui concerne les informations sur les conséquences financières visées à l'article L. 48 du LPF , l'instruction précise que, dès lors qu'elles concernent les rectifications, "le montant des droits et des pénalités dus est, donc, établi pour les rectifications en partant du résultat après régularisations" (5 § 25).

3.5. Enfin, l'instruction administrative apporte d'autres précisions portant sur les questions relatives à l'articulation de la demande de régularisation avec l'application de l'abattement , dont bénéficient les adhérents à un centre ou association de gestion agréée (abattement AGA), ainsi qu'avec l'application de la tolérance légale du 1/20ème visée à l'article 1733-I du CGI (N° Lexbase : L9382G7M), mais, également, avec les situations mettant en cause les filiales d'un groupe intégré ou révélant des bénéfices réputés différés .

• Pour ce qui est de l'abattement AGA, l'administration précise qu'il n'est pas applicable aux régularisations effectuées dans le cadre de la procédure instituée par l'article 62 nouveau du CGI (§ 26).

• Pour ce qui concerne l'appréciation de la limite du vingtième, la même instruction fait masse des rehaussements issus tant des régularisations que des rectifications, de sorte que si "des régularisations ont été effectuées et acquittées en cours de contrôle, alors que la limite du vingtième n'est, au final, pas atteinte, des dégrèvements d'office seront prononcés pour l'intérêt de retard au taux réduit acquitté à tort" (§ 27).

• En ce qui concerne les modalités d'application de la régularisation à la situation des filiales d'un groupe intégré, l'instruction instaure deux étapes (§ 10).

En premier lieu, le vérificateur liquide les droits dus à l'impôt sur les sociétés, ainsi que les intérêts de retard y afférents, comme si la société concernée n'appartenait pas à un groupe, suivant en cela les modalités de détermination des conséquences financières visées à l'article L. 48 du LPF.

En second lieu, il appartient, selon l'administration, à la société filiale d'obtenir "l'accord écrit de la société mère sur le montant de la régularisation qui sera joint à la déclaration complémentaire signée par la filiale".

Dans l'hypothèse où le supplément d'impôt sur les sociétés dû par le groupe à la suite de la régularisation ne se trouverait pas identique au décompte effectué par le vérificateur, la société mère, sous sa responsabilité, pourra procéder, à l'appui du même courrier, à une liquidation rectificative en fournissant tous les éléments de cette dernière.

• En ce qui concerne, enfin, les redressements afférents à des revenus réputés distribués, l'instruction exige, pour l'application du nouvel article L. 62 du LPF, que les demandes déposées par les sociétés visées à l'article 108 du CGI et ayant trait aux revenus distribués soient "accompagnées de la désignation écrite des bénéficiaires" (§ 11).

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