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Le 07 Octobre 2010
Certes, tout n'est pas négatif. Ces mouvements d'hommes et de capitaux auront sûrement des effets non négligeables sur l'emploi, l'investissement et la croissance économique de ces pays et ce n'est, finalement, que la conséquence des libertés proclamées à l'origine du marché commun, c'est-à-dire la libre circulation des hommes et celles des capitaux, qui ont offert la possibilité aux individus, qui souhaitaient investir et créer des entreprises, d'émigrer vers ces pays où la fiscalité est plus avantageuse et où ils auront l'occasion de récupérer les fruits de leur travail.
La difficulté survient lorsque des gouvernements adoptent des régimes fiscaux préférentiels, non seulement pour attirer des investissements directs étrangers, mais aussi pour détourner à leur profit des bases d'impositions d'autres pays. Cette pratique s'appelle le dumping fiscal.
Afin de s'en préserver, l'Union européenne a adopté un "paquet fiscal" comportant des mesures destinées à lutter contre la concurrence fiscale dommageable (II). Seulement, la principale cause actuellement du possible dumping fiscal des Etats membres est la règle de l'unanimité et de la compétence exclusive des Etats dans le domaine de la fiscalité directe, autrement dit, il suffit, par exemple, que l'Irlande ou le Luxembourg s'oppose à toute mesure visant à lutter contre le dumping fiscal pour bloquer l'ensemble des 25 pays (I).
1. La difficile harmonisation fiscale européenne en matière d'impôts directs
Les institutions européennes se sont prioritairement attachées à l'harmonisation de la fiscalité indirecte, notamment de la TVA, nécessaire à l'abolition des entraves à la circulation des marchandises au sein du marché intérieur. Néanmoins, des différences sensibles existent encore, notamment en ce qui concerne les taux de cet impôt.
En revanche, elles n'ont accordé qu'une place restreinte à l'harmonisation des impôts directs en choisissant de se consacrer à l'élimination des phénomènes de double imposition et au rapprochement des entreprises. Ainsi, actuellement, les systèmes d'imposition, les taux, et les règles de détermination de l'assiette imposable sont toujours différents d'un Etat à l'autre (1.1). Cela dit, périodiquement, des projets d'harmonisation des fiscalités directes des Etats membres voient le jour (1.2.).
1.1. Des avancées timides voire inexistantes en matière de fiscalité des entreprises
Le Traité communautaire ne comporte pas de dispositions précises en vue d'une harmonisation des fiscalités directes des Etats membres. L'article 94 du Traité prévoit seulement que "le Conseil, statuant à l'unanimité sur proposition de la Commission et après consultation du parlement européen et du Comité économique et social, arrête des directives pour le rapprochement des dispositions législatives, réglementaires et administratives des Etats membres qui ont une incidence directe sur l'établissement ou le fonctionnement du marché commun".
Cependant, cette disposition a quand même permis l'adoption de trois textes importants en 1990 concernant les dividendes mères-filles, les fusions et opérations assimilées et la résolution des difficultés en matière des prix de transfert au moyen d'une procédure arbitrale (2). Toutefois, la perspective retenue est moins celle d'une harmonisation que d'une volonté d'éliminer les obstacles fiscaux susceptibles de freiner le développement économique de l'Union européenne (UE).
Consciente que les différences de fiscalité entre les Etats membres peuvent affecter les décisions de localisation des investissements des entreprises et provoquer, ainsi, des distorsions de concurrence, la Commission a chargé, en 1990, un comité d'experts indépendants présidé par M. Onno Ruding (ancien ministre néerlandais des Finances ) d'examiner si les différences dans l'imposition des sociétés conduisent à des distorsions affectant le marché commun, et de faire des propositions pour y remédier.
Le comité fit des recommandations spécifiques en vue de l'élimination de la double imposition des flux de revenus transfrontalières. Il a proposé aussi l'introduction d'un taux minimum d'impôt sur les sociétés de 30 % et d'un maximum de 40 % afin d'éviter la concurrence "sauvage". Par ailleurs, même si le comité n'a pas proposé véritablement d'harmoniser l'assiette de l'impôt sur les sociétés, il a tout de même fait quelques recommandations minimums concernant l'amortissement, le leasing, l'évaluation des stocks, les coûts centraux des entreprises, les contributions à des plans de pension pour les expatriés, le report en avant des pertes, les provisions et les plus-values.
La Commission a réagi à la publication du rapport Ruding en estimant que toutes les recommandations du Comité concernant les taux d'impôt, l'assiette ou les systèmes d'impôt sur les sociétés allaient au-delà du strict nécessaire au niveau communautaire et a donc rejeté ces propositions.
La position de la Commission était donc clair. A moins d'une volonté politique affichée par les Etats membres de lutter contre la concurrence fiscale dommageable, aucun effort d'harmonisation des taux d'impôts sur les sociétés ou de son assiette ne sera entrepris.
Cependant, elle admettait que même si un certain degré de concurrence fiscale au sein de l'UE est sans doute inévitable et peut contribuer à diminuer la pression de l'impôt, elle entendait poursuivre ses efforts en vue de la réduction des distorsions de concurrence et de l'élimination des entraves fiscales qui freinent les activités économiques transfrontalières au sein du marché intérieur.
1.2. Les projets relatifs à l'harmonisation de l'impôt sur les sociétés
L'harmonisation de la fiscalité directe des entreprises est pour l'instant essentiellement laissée à l'entière responsabilité des Etats. Plusieurs d'entre eux, dont l'Irlande, qui tire de gros bénéfices de cette lacune, s'opposent d'ailleurs au moindre changement d'envergure. Ce qui constitue un obstacle quasi impossible à surmonter, car les décisions en matière fiscales doivent être prises à l'unanimité.
Dans ces conditions, il n'existe ni politique commune ni coordination à l'intérieur de l'Union européenne pour le moment.
Cependant, l'Union européenne n'exclut pas de proposer aux entreprises un ensemble unique de règles régissant l'assiette de l'impôt sur les sociétés pour leurs activités menées à l'échelle communautaire, soit par référence à des règles nationales existantes dans le cadre d'une approche fondée sur la reconnaissance mutuelle ("Home State taxation", ou imposition selon les règles de l'Etat de résidence), soit sur la base de règles communes élaborées au niveau communautaire.
Ainsi, la commission européenne a proposé, en octobre 2001, d'imposer les entreprises sur la base d'une assiette consolidée de l'impôt sur les sociétés, couvrant l'ensemble de leurs activités communautaires.
De plus, le commissaire en charge de l'harmonisation fiscale, Frits Bolkestien, a proposé récemment (3) d'utiliser le mécanisme dit des "coopérations renforcées", c'est-à-dire que les pays calculeraient de la même manière l'assiette de l'impôt sur les sociétés. De plus, ce processus sera facilité par le fait que les 7000 entreprises européennes cotées en bourse devront utiliser, à partir du 1er janvier 2005, les mêmes normes comptables européennes.
Cette harmonisation de l'assiette fiscale et de la comptabilité permettra alors aux entreprises de pouvoir comparer la pression fiscale des différents pays et les investisseurs mesurer la comptabilité réelle des entreprises.
En outre, même si Bruxelles se garde d'évoquer la perspective d'un taux minimal communautaire, la discussion se poursuit mais sans résultat pour le moment.
En attentant des progrès plus significatifs, un "code de bonne conduite" a été élaboré.
Pour mémoire, il n'existe aucun projet d'harmonisation fiscale concernant la fiscalité des particuliers. La seule avancée dans ce domaine a trait à la fiscalité des revenus de l'épargne des particuliers non-résidents.
2. Les moyens mis en oeuvre par l'Union européenne en matière de lutte contre la concurrence déloyale
Depuis 1996, se manifeste au sein des gouvernements des Etats membres et plus particulièrement de celui de la France, une forte préoccupation concernant l'élimination du dumping fiscal.
Cette préoccupation s'est trouvée relayée par une communication de la Commission (4) au Conseil et au Parlement européen du 5 novembre 1997, intitulée "Un ensemble de mesures pour lutter contre la concurrence fiscale dommageable dans l'Union européenne".
Ce "paquet fiscal", approuvé par le Conseil "Ecofin" du 1er décembre 1997, comprend des mesures destinées à éliminer les retenues à la source sur les paiements transfrontaliers d'intérêts et de redevances entre entreprises, mais surtout un code de conduite dans le domaine de la fiscalité des entreprises (2.1.)
En adhérant à l'Union européenne, les nouveaux Etats membres se sont engagés à respect ce code (2.2.)
2.1. Le code de conduite dans le domaine de la fiscalité des entreprises
Le code de conduite dans le domaine de la fiscalité des entreprises est un engagement de nature politique, qui prend la forme d'une "résolution" du Conseil. C'est donc un instrument non contraignant sur le plan juridique.
L'engagement de respecter ce code a été réaffirmé par le Conseil des ministres des Finances le 3 juin 2003 à Luxembourg.
Ce code de conduite prévoit que les Etats membres s'engagent à s'abstenir d'instaurer toute mesure fiscale dommageable ("gel") et à modifier les lois ou pratiques réputées préjudiciables en appliquant les principes du code ("démantèlement").
Il s'applique aux mesures (mesures fiscales législatives, réglementaire et administratives ) ayant ou pouvant avoir une incidence sensible sur la localisation des activités économiques dans l'Union.
Sont ainsi à considérer comme potentiellement dommageables les mesures fiscales établissant un niveau d'imposition effective nettement inférieur aux niveaux normalement applicables dans l'État membre concerné.
Les critères, prévus par le code, qui permettent de déceler des mesures potentiellement dommageables sont les suivants :
- un niveau d'imposition effective nettement inférieur au niveau général du pays concerné ;
- des facilités réservées aux non-résidents ;
- des incitations fiscales en faveur d'activités qui n'ont pas trait à l'économie locale, de sorte qu'elles n'ont pas d'impact sur l'assiette fiscale nationale ;
- l'octroi d'avantages fiscaux même en l'absence de toute activité économique réelle ;
- des règles pour la détermination des bénéfices des entreprises faisant partie d'un groupe multinational qui divergent des normes généralement admises au niveau international notamment de celles approuvées par l'OCDE ;
- le manque de transparence.
Dans un rapport, daté de novembre 1999, le groupe Primarolo avait relevé 66 mesures fiscales dommageables (40 dans les Etats membres de l'UE, 3 à Gibraltar et 23 dans les territoires dépendants ou associés). Les Etats membres et leurs territoires dépendants ou associés ont aujourd'hui révisé ou remplacé les 66 mesures en question.
L'action de l'OCDE en faveur de la neutralité fiscale n'est pas non plus à négliger. En effet, depuis 1996, l'OCDE a également engagé des travaux relatifs au problème de la concurrence déloyale, par laquelle certains Etats ou territoires cherchent au moyen de régimes préférentiels ou par un statut de paradis fiscal, à attirer les activités d'agents non-résidents, et, ce faisant, perturbent le fonctionnement des économies.
Le nouveau rapport de l'OCDE publié en 2004 souligne les efforts déployés par les pays membres de l'organisation, pour éliminer les pratiques fiscales dommageables de leurs économies, avec la modification de plus de 30 des régimes fiscaux préférentiels identifiés en 2000 comme potentiellement dommageables. Cependant, actuellement, les nouveaux Etats membres n'ont pas encore adhéré à l'OCDE.
2.2. Le respect de l'acquis communautaire par les nouveaux arrivants de l'Est
La mise en oeuvre du processus d'élargissement de l'Union, impliquant pour les nouveaux pays entrants, l'intégration complète de la législation européenne (l'"acquis communautaire"), les futurs États membres doivent non seulement s'abstenir d'introduire d'ici à leur adhésion des dispositions contraires au droit communautaire, mais ils ont aussi l'obligation de se conformer aux dispositions communautaires existantes.
Ainsi, ils doivent s'engager à s'abstenir de toute mesure de concurrence fiscale dommageable pouvant avoir des incidences sur la localisation des activités économiques et la fiscalité des entreprises et, éventuellement, à les supprimer.
L'acquis communautaire concerne bien sûr les impôts indirects, en particulier la TVA et le régime des accises, et les impositions directes, et par conséquent l'impôt sur les sociétés.
En ce qui concerne les impôts indirects, les régimes des Etats candidats sont très proches de ceux des Etats membres, à l'exception de quelques aspects techniques tels que des exemptions ou les taux. Un taux réduit de TVA sera donc d'abord maintenu pour certains biens et services, tels que le chauffage ou la restauration. Ensuite , progressivement ces taux seront ajustés.
Cependant, dans la mesure où les taux sont bien plus faibles que dans l'UE, les gouvernements des futurs Etats membres redoutent les conséquences économiques et sociales d'une hausse soudaine. C'est pourquoi, des période transitoires sont prévues. Elles n'iront, toutefois, pas au delà de 2007.
Enfin, en matière de fiscalité directe, seule l'Estonie a obtenu un période transitoire (jusqu'en 2008), afin qu'elle soumette à l'impôt sur les bénéfices les entreprises établies sur son territoire.
Ainsi, il est vrai que l'Union européenne ne dispose pas de moyens contraignants pour obliger les nouveaux Etats à augmenter le taux de l'impôt sur les sociétés. Cependant, en adhérant à la Communauté, ils ont aussi pris l'engagement moral de respecter le bon fonctionnement du marché commun. De plus, selon une formule traditionnelle de la CJCE, "si la fiscalité directe relève de la compétence des Etats membres, il n'en reste pas moins que ces derniers doivent l'exercer dans le respect du droit communautaire" (5). Les Etats membres, anciens ou nouveaux, sont ainsi tenus de respecter le principe général d'interdiction des discriminations fondées sur la nationalité mais aussi les dispositions du Traité relatives à la libre circulation des marchandises et des capitaux , ainsi qu'à la libre prestation des services (art. 49 N° Lexbase : L5359BCH). Il convient donc de se rassurer, l'essentiel de la politique fiscale de l'UE, repris par les nouveaux pays de l'Union, permettra sans doute d'éviter tout dumping fiscal.
Sabine Dubost
DESS de fiscalité internationale, Université de Paris II Panthéon -Assas
DEA de droit fiscal, Université de Paris I Panthéon-Sorbonne
(2) Directives n° 90/434 (N° Lexbase : L7670AUM) et n° 90/435 (N° Lexbase : L7669AUL) du 23 juillet 1990, concernant respectivement le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'Etats membres différents, et le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'Etats membres différents ; Convention n° 90/436 relative à l'élimination des doubles impositions en cas de corrections des bénéfices d'entreprises associées du 23 juillet 1990 (JOCE du 20 août 1990, n° L 225/10).
(3) Le Monde du 21 février 2004
(4) Com. (97) 564
(5) Ex. v. CJCE, 16 juillet 1998, aff. C-264/96, Imperial Chemical Industries plc (ICI) c/ Kenneth Hall Colmer (Her Majesty' s Inspector of Taxes) (N° Lexbase : A0410AW4)
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par Christophe Radé, Professeur à l'Université Montesquieu-Bordeaux IV, Directeur scientifique de Lexbase Hebdo - édition sociale
Le 07 Octobre 2010
1. Les termes du différend
A l'occasion du commentaire d'un arrêt rendu par la Chambre sociale de la Cour de cassation le 21 janvier 2004 et qui avait confirmé que la mention du lieu de travail dans le contrat de travail n'avait qu'une simple valeur informative à moins que les parties n'en aient formellement disposé autrement par une clause claire et précise (Cass. soc., 21 janvier 2004, n° 02-12.712, FP-P+B N° Lexbase : A8593DAI), le Professeur Gérard Lyon-Caen avait, dans les colonnes de la Revue Semaine sociale Lamy du 2 février 2004 (n° 1154), vivement critiqué ce qu'il considérait comme une tentative, heureusement vouée à l'échec, de remise en cause de la jurisprudence Framatome-Majorette et parlé, à cette occasion, de "pochette-surprise". Quelques jours plus tard (Semaine sociale Lamy du 23 février 2004, n° 1157), le Président de la Chambre sociale de la Cour de cassation lui répliquait, sur un ton assez sec, pour contester les "allégations, insinuations et inexactitudes qui mettent gravement en cause le respect par une formation juridictionnelle de la Cour de cassation des exigences du contradictoire et de la transparence". En même temps, le Président Sargos, selon les informations du Canard enchaîné, avait adressé une réponse plus personnelle et plus cinglante à l'auteur de l'article et fait part à ses collègues du sentiment que lui avait inspiré la lecture du commentaire de la décision rendue le 21 janvier 2004.
Avec l'article publié au Canard enchaîné, l'offensive contre la Chambre sociale de la Cour de cassation et singulièrement contre son Président, ont pris un ton et une ampleur inédits. Le Président Sargos y est en effet accusé de défendre les intérêts du Médef, de vouloir imposer par la "terreur" des réformes dictées par les pouvoirs politiques et de prétendre régler l'encombrement de la Chambre sociale par une pratique extensive des arrêts de non-admission.
Il est tout d'abord étonnant que la polémique soit née, aussi brutale qu'inattendue, du débat sur le maintien ou l'abandon de la Jurisprudence Framatome et Majorette. On se rappellera que ces arrêts avaient considéré, en 1996, que l'entreprise devait mettre en place un plan social lorsqu'elle envisageait de modifier, pour un motif économique, le contrat de travail d'au moins dix salariés dans une même période de 30 jours (Cass. soc., 3 décembre 1996, n° 95-17.352, Société Framatome connectors France et autre c/ comité central d'entreprise de la société Framatome connectors, publié N° Lexbase : A2180AAY, Dr. soc. 1997, p. 18 et s., rapp. P. Waquet, note J. Savatier ; RJS 1997, p. 12, concl. P. Lyon-Caen ; Cass. soc., 3 décembre 1996, n° 95-20.360, Syndicat Symétal CFDT c/ Société nouvelle Majorette et autre, publié N° Lexbase : A2182AA3). Or, le moins que l'on puisse dire est que l'interprétation faite par la Cour de cassation des dispositions de l'article L. 321-4-1 (N° Lexbase : L6113ACE) n'est pas incontestable, l'extension de la procédure du plan social aux propositions de modification du contrat de travail, sous prétexte qu'elles peuvent, en cas de refus, déboucher sur le licenciement des salariés, étant des plus discutables (voir Jurisprudence Framatome et Majorette : la Cour de cassation persiste et signe ! : Lexbase Hebdo n° 77 du jeudi 26 juin 2003 - édition Lettre juridique N° Lexbase : N7917AAH, Réf. Cass. soc., 18 juin 2003, n° 00-46.283, M. Jean Dewasch c/ Société Air Littoral, inédit N° Lexbase : A8527C8C).
On a d'ailleurs pu regretter que le législateur ne prenne pas plus nettement position sur cette interprétation litigieuse à l'occasion du vote de la loi Aubry II du 19 janvier 2000 (N° Lexbase : L0988AH3). On se rappellera que le Parlement s'était simplement contenté d'éluder l'application de cette jurisprudence lorsque les modifications affectaient la rémunération contractuelle des salariés et résultaient de l'introduction dans l'entreprise d'un accord de réduction de la durée du travail (art. 31-II).
En dépit des critiques persistantes d'une partie de la doctrine, la Chambre sociale allait garder bon le cap et maintenir cette jurisprudence (Cass. soc., 25 juin 2003, n° 01-46.479, FS-P N° Lexbase : A9827C8H).
Au-delà de la méthode dénoncée pour envisager l'abandon de la jurisprudence Framatome (un moyen relevé d'office, puis finalement abandonné devant la "résistance" d'une partie de la chambre, la dispute et l'arbitrage partial de l'hebdomadaire satirique traduisent, plus largement, un malaise réel au sein de la Chambre sociale de la Cour de cassation et au coeur même du droit du travail.
2. Les faces cachées du différend
On peut regretter tout d'abord que certains magistrats aient souhaité régler leur compte avec un Président accusé de peser trop fort sur le fonctionnement de sa chambre en déballant, sur la place publique, des difficultés internes. Il importe peu, ici, que l'un ou l'autre fasse preuve d'une autorité excessive. Ce genre de difficultés doit se régler dans le cadre précis où elles naissent, et non pas en déclenchant un incendie généralisé pour faire disparaître les preuves du forfait.
Mais, sur le fond, la polémique traduit les ambiguïtés du rôle que joue depuis quelques années la Chambre sociale de la Cour de cassation dans les évolutions du droit du travail. Sans reprendre un inventaire aussi long que fastidieux, on rappellera que c'est à la Cour de cassation que l'on doit le régime de la modification du contrat de travail, de l'annulation du licenciement et de la réintégration des salariés, l'obligation de reclassement et d'adaptation des salariés victimes de licenciements économiques, etc. Faut-il le regretter, et si oui à qui jeter la pierre ? A la Cour elle-même ? Ce serait un peu trop facile, car les principaux responsables de cette situation nous paraissent être au premier chef le Parlement et, derrière lui, les pouvoirs politiques qui ont été, ces dernières années, incapables de mener les réformes structurelles dont le droit du travail a besoin. Les épisodes des lois relatives à la réduction de la durée du travail (loi n° 2000-37 du 19 janvier 2000 relative à la réduction négociée du temps de travail N° Lexbase : L0988AH3 et loi n° 98-461 du 13 juin 1998, d'orientation et d'incitation relative à la réduction du temps de travail N° Lexbase : L7982AIH), de modernisation sociale (loi n° 2002-73 du 17 janvier 2002, de modernisation sociale N° Lexbase : L1304AW9) et pour finir la loi du 3 janvier 2003 portant relance de la négociation collective en matière de licenciements économiques (loi n° 2003-6 du 3 janvier 2003 N° Lexbase : L9374A8P) sont, à cet égard, symptomatiques. Pour ne pas remettre en cause la jurisprudence Framatome, nous avons vu que le Parlement s'est livré à de savantes contorsions pour que certains licenciements ne puissent pas être qualifiés d'économiques, plutôt que d'affirmer que dans cette hypothèse aucun plan social ne serait nécessaire. On rappellera également que le Gouvernement, qui avait pourtant indiqué son intention d'abroger les dispositions de la loi du 17 janvier 2002 relatives à la réforme du licenciement pour motif économique, a préféré procéder à leur "suspension"...
Dans un contexte législatif aussi peu propice aux réformes en profondeur du droit du travail, la Chambre sociale de la Cour de cassation tente de tracer sa voie. A la différence des responsables politiques et du Parlement qui s'autorisent régulièrement à démissionner, les magistrats doivent statuer, trancher les litiges qui leur sont soumis et, pour ce faire, interpréter la loi pour la rendre intelligible, quitte à modifier le sens d'une interprétation lorsque le besoin s'en fait sentir. Reprocher à la Haute juridiction de faire la jurisprudence et de chercher à la faire évoluer, c'est donc lui faire un bien mauvais procès. Les principaux responsables de la situation actuelle sont à rechercher ailleurs que Quai de l'Horloge. Soumis à une très forte pression, exposés aux critiques, les magistrats de la Cour de cassation éprouvent parfois des difficultés à admettre la virulence de certaines analyses. Pourtant, la doctrine est aussi dans son rôle lorsqu'elle conteste, même avec un peu de méchanceté, certaines décisions ou pratiques. Il en va ainsi des Démocraties où chacun exerce le pouvoir qui est le sien.
L'épisode malheureux auquel nous avons assisté montre en toute hypothèse qu'il est urgent de réformer le droit du travail afin que chacun retrouve la place qui est la sienne. Au Parlement, le soin de dire le droit. A la Cour de cassation, le soin de l'appliquer et de l'adapter aux mieux à l'infinie variété de la réalité. A la Doctrine, le soin de jeter un regard critique sur l'ensemble et de proposer d'autres voies possibles.
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par Marine Parmentier et Julien Prigent, Avocats à la cour d'appel de Paris
Le 07 Octobre 2010
I - L'accès à la profession
La loi du 11 février 2004, dite "loi profession" introduit dans notre droit les dispositions de la directive du 16 février 1998 visant à faciliter l'exercice permanent de la profession d'avocat dans un Etat membre autre que celui où la qualification a été acquise. Pour mémoire, cette directive aurait dû être transposée en droit interne avant le 14 mars 2000, date limite imposée aux Etats membres pour mettre en conformité leur droit avec ses dispositions. En France, il aura pourtant fallu attendre six ans pour que cette transposition soit faite...
Rappelons, avant de présenter ces nouvelles dispositions, quel était le statut en France des avocats de la Communauté européenne avant la transposition de la directive de 1998. Jusqu'à l'entrée en vigueur de la "loi profession", les avocats de la Communauté européenne bénéficiaient du principe de libre prestation de services. En effet, la directive de 1977 tendant à faciliter l'exercice effectif de la libre prestation de services par les avocats a été intégrée en droit français une première fois par un décret de 1979, puis, une seconde fois (pour tenir compte d'une condamnation prononcée par la Cour de justice des Communautés européennes) par le décret plus connu du 27 novembre 1991 organisant la profession d'avocat (décret n° 91-1197 N° Lexbase : L0285A9G). Ainsi, le Titre V dudit décret (art. 200 et s.) organise la libre prestation de services en France par les avocats des Etats membres des Communautés européennes. Mais, comme le fait justement remarquer Raymond Martin, la libre prestation de services "concerne les activités de l'avocat communautaire en France de nature temporaire et épisodique" (R. Martin, Déontologie de l'avocat, Litec, 7e éd., 2002, n° 94).
De cela il faut donc distinguer l'exercice permanent de la profession en France par un avocat ressortissant d'un autre Etat membre de la communauté. C'est précisément cette dernière faculté qu'offre la "loi profession".
Elle introduit donc un nouveau Titre au sein de la loi du 31 décembre 1971 portant réforme de certaines professions juridiques et judiciaires (loi n° 71-1130 N° Lexbase : L6343AGZ) qui s'intitule : "Dispositions relatives à l'exercice permanent de la profession d'avocat en France par les ressortissants des Etats membres de la Communauté européenne ayant acquis leur qualification dans un autre Etat membre".
Ainsi, aux termes du nouvel article 83 : "Tout ressortissant de l'un des Etats membres de la Communauté européenne peut exercer en France la profession d'avocat à titre permanent sous son titre professionnel d'origine, à l'exclusion de tout autre, si ce titre professionnel figure sur une liste fixée par décret".
Donc, dès lors que l'avocat possède un titre qui est visé dans la liste qui sera déterminée par décret à venir, il peut exercer la profession en France de manière permanente sous son titre d'origine.
Hormis l'application de la loi de 1971 à laquelle il sera soumis, l'avocat qui usera de la liberté d'établissement se verra appliquer quelques dispositions particulières. Il sera notamment inscrit sur une liste spéciale du tableau du barreau de son choix, étant précisé que cette inscription est de droit. S'il est privé de manière temporaire ou définitive de son droit d'exercer la profession dans l'Etat où le titre a été acquis, le droit d'exercer en France lui sera retiré de manière temporaire ou définitive (il appartient, dans cette hypothèse, au conseil de l'ordre de prendre la décision).
En outre, la mention du titre professionnel d'origine est toujours suivie de l'indication de l'organisation professionnelle dont l'intéressé relève ou de la juridiction auprès de laquelle il est inscrit dans l'Etat membre où le titre a été acquis.
Concernant plus spécialement les modalités d'exercice de la profession, l'avocat ressortissant d'un autre Etat membre bénéficie de plusieurs solutions : il peut, tout d'abord, bénéficier du statut de collaborateur ou de salarié. Il peut également exercer en France à titre individuel ou en étant membre d'un groupement de droit français. Il peut, enfin, sous réserve de certaines conditions - concernant, notamment, la dénomination, les titulaires des pouvoirs de direction et d'administration et la répartition des droits de vote -, exercer au sein ou au nom d'un groupement d'exercice régi par le droit de l'Etat membre où le titre a été acquis. Pour ce faire, il doit également en informer le conseil de l'ordre qui a procédé à son inscription.
Enfin, s'agissant des poursuites disciplinaires, il est nécessaire, préalablement à toute poursuite, que le bâtonnier en informe l'autorité compétente de l'Etat membre où l'intéressé est inscrit (il est en effet inscrit auprès d'un barreau français et auprès de son barreau d'origine) qui doit être mis en mesure de formuler ses observations écrites.
La "loi profession" met également en place l'accès des avocats ressortissants communautaires à la profession d'avocat en France. Ainsi, un nouvel article 89 est intégré dans la loi de 1971 et prévoit que l'avocat exerçant sous son titre professionnel d'origine, qui justifie d'une activité effective et régulière - conditions appréciées par le conseil de l'ordre - sur le territoire national d'une durée au moins égale à trois ans en droit français, peut demander son intégration auprès d'un barreau national : il obtient alors le titre d'"avocat au barreau de ...".
En revanche, si l'avocat qui exerce sous son titre professionnel d'origine justifie d'une activité effective et régulière sur le territoire national d'une durée au moins de trois ans, mais d'une durée moindre en droit français, il appartient au conseil de l'ordre d'apprécier le caractère effectif et régulier de l'activité exercée ainsi que la capacité de l'intéressé à poursuivre celle-ci.
Avant l'adoption du texte définitif de la "loi profession", deux arrêtés de septembre 2003 modifiaient déjà les modalités de l'examen d'accès au centre régional de formation professionnelle d'avocats (arrêté du 11 septembre 2003 N° Lexbase : L4525DIG ; lire la présentation qui en a été faite : "Examen d'accès au CRFPA : ce qui va changer", Lexbase n° 86, du 18 septembre 2003 - Edition Professions N° Lexbase : N8770AA3) et les modalités de l'examen d'aptitude à la profession d'avocat (arrêté du 11 septembre 2003 N° Lexbase : L4524DIE).
La "loi profession" supprime le stage qui, jusqu'à présent, était obligatoire. Dorénavant, la formation professionnelle de l'avocat comprendra une formation théorique et pratique de dix-huit mois, sanctionnée par le certificat d'aptitude à la profession d'avocat (CAPA). Au titre des dispositions transitoires de la loi, il est précisé que les personnes, en cours de formation professionnelle à la date d'entrée en vigueur des dispositions concernant la formation professionnelle, poursuivent leur formation selon les modalités en vigueur avant cette date. Toutefois, les titulaires du certificat d'aptitude à la profession d'avocat n'ayant pas commencé ou terminé leur stage dans les deux ans à compter de la date d'entrée en vigueur du titre II de la loi n° 2004-130 du 11 février 2004 précitée en sont dispensés à l'expiration de cette période de deux ans. Les personnes qui demeurent inscrites sur la liste du stage conservent le droit de participer à l'élection du conseil de l'ordre et du bâtonnier.
La formation sera toujours assurée par les centres régionaux de formation professionnelle, établissements d'utilité publique dotés de la personnalité morale. Ces centres sont chargés d'organiser la préparation au CAPA, de statuer sur les demandes de dispense d'une partie de la formation professionnelle, d'assurer la formation générale de base et la formation continue - qui devient obligatoire aux termes de la loi - des avocats, etc.
II - La discipline
La loi "profession" opère une modification importante en matière disciplinaire. Son article 28 remanie en intégralité l'article 22 de la loi du 31 décembre 1971 relatif à l'institution compétente en la matière.
Désormais, ce n'est plus le conseil de l'Ordre qui siégera en tant qu'institution disciplinaire, mais un "conseil de discipline" institué au niveau de chaque cour d'appel. Une exception est toutefois prévue pour le barreau de Paris où le conseil de l'Ordre voit sa compétence maintenue en la matière.
Le but de cette modification a été de créer une distance plus importante entre le "juge" (l'institution disciplinaire) et le "justiciable" (l'avocat) aux fins de favoriser l'impartialité du premier. L'importance du barreau parisien et l'anonymat qui en découle ne rendait pas nécessaire l'application de cette réforme à Paris.
L'article 29 de la loi du 11 février 2004 intègre un nouvel article 22-1 à la loi du 31 décembre 1971. Cette nouvelle disposition organise la composition et le fonctionnement du conseil de discipline. Un décret en Conseil d'Etat précisera ces modalités. Le nouvel article 22-1 en donne toutefois les grandes lignes. Le conseil sera composé de représentants des conseils de l'Ordre du ressort de la cour d'appel, sans qu'aucun de ces conseils ne puissent désigner plus de la moitié des membres du conseil de discipline et chaque conseil de l'Ordre devant désigner au moins un représentant. Des anciens bâtonniers pourront être désignés, ainsi que les membres des différents conseils de l'Ordre, à l'exception du bâtonnier en exercice. Les membres qui ont cessé leur fonction depuis moins de huit ans pourront également y siéger.
Le conseil de discipline devra siéger en formation d'au moins cinq membres, délibérant en nombre impair. Lorsque le nombre d'avocats d'une cour d'appel excède cinq cents, plusieurs formations pourront être constituées.
Des dispositions proches ont été également adoptées, par la création d'un article 22-2, en ce qui concerne le conseil de l'Ordre statuant en tant qu'institution disciplinaire.
L'article 31 de la loi profession remplace l'article 23 de la loi du 31 décembre 1971, consacré jusqu'ici à la suspension de l'avocat (mesure qui fait désormais l'objet du nouvel article 24), par des nouvelles dispositions portant sur la procédure disciplinaire.
Désormais, l'instance disciplinaire est saisie par le procureur général ou le bâtonnier dont l'avocat relève. En vue d'assurer le droit à un procès équitable, en séparant, notamment, l'autorité de poursuite et l'autorité de jugement, il est indiqué que l'ancien bâtonnier ne peut siéger dans la formation de jugement s'il avait engagé, au titre de ses anciennes fonctions, les poursuites. Ce même objectif du procès équitable a conditionné la composition de l'instance de discipline dont on rappellera, qu'en vertu des nouveaux articles 22-1 et 22-2, qu'elle ne compte pas, parmi ses membres, de bâtonnier.
Dans le même esprit, l'instruction à laquelle procédera, le cas échéant, l'instance disciplinaire, sera contradictoire et effectuée par un membre du conseil de l'Ordre de l'avocat poursuivi. Ce membre du conseil de l'Ordre ne pourra alors siéger dans la formation de jugement dans l'hypothèse où il serait membre de l'instance disciplinaire.
La décision de l'instance disciplinaire pourra être déférée devant la cour d'appel, comme l'était, auparavant, celle du conseil de l'Ordre statuant en matière disciplinaire.
III - Les instances
L'article 23 de la loi n° 2004-130 du 11 février 2004 modifie l'article 17 de la loi n° 71-1130 du 31 décembre 1971 relatif aux pouvoirs et au fonctionnement du conseil de l'Ordre.
Tout d'abord, les dispositions de l'article 17 de la loi n° 71-1130 du 31 décembre 1971, conférant au conseil de l'Ordre le pouvoir de statuer sur l'admission au stage ou l'omission de la liste du stage des maîtres ou docteurs en droit qui ont prêté serment et sur l'inscription au tableau des avocats stagiaires après l'accomplissement de leur stage, ont été supprimées. La loi profession a, en effet, réorganisé l'accès à la profession d'avocat en supprimant, notamment, la liste du stage. La suppression des dispositions de l'article 17 de la loi du 31 décembre 1971 se référant à la liste de stage n'est que la conséquence de cette réorganisation.
Ensuite, l'article 23 de la loi du 11 février 2004 apporte également des modifications quant à la composition des formations restreintes du conseil de l'Ordre. L'article 17 de la loi du 31 décembre 1971 permet, en effet, dans les barreaux de plus de cinq cents avocats, au conseil de l'Ordre de siéger en une ou plusieurs formations pour statuer sur l'inscription au tableau et sur l'ouverture de bureaux secondaires. La modification a porté, d'une part, sur la diminution du nombre de membres composant ces formations, qui passe de neuf à cinq, ainsi que sur les qualités mêmes de ces membres dans la mesure où elles peuvent réunir des anciens membres du conseil de l'Ordre, à condition qu'ils aient quitté leurs fonctions depuis moins de huit années. Cette mesure vise à faciliter l'exercice par le conseil de ses fonctions.
L'article 25 de la loi "profession" modifie l'article 21-1 de la loi du 31 décembre 1971 relatif au pouvoir du Conseil national des barreaux (CNB) en conférant, à ce dernier, un pouvoir normatif "dans le respect des dispositions législatives et réglementaires en vigueur".
Pour mesurer la portée de cette modification, il est nécessaire d'en retracer l'origine. Par un arrêt fracassant en date du 21 janvier 2003, la Cour de cassation (Cass. civ. 1, 21 janvier 2003, n° 00-22.553, FP-P+B+R+I N° Lexbase : A7378A4Z, "L'étendue du pouvoir normatif des conseils de l'Ordre en matière de déontologie", J. Prigent, Lexbase Hebdo n° 56 du jeudi 30 janvier 2003 - édition Professions N° Lexbase : N5728AAE) avait opéré un revirement de jurisprudence en affirmant que la fixation des règles de déontologie revêtant un caractère impératif pour la profession d'avocat, elle relevait de la compétence du Gouvernement agissant dans le respect des principes posés par l'article 53 de la loi du 31 décembre 1971 (N° Lexbase : L7626AHW). In fine, cette décision retirait au CNB un pouvoir normatif que la Cour de cassation lui avait auparavant reconnu et permettait aux différents conseils de l'Ordre de ne pas adopter le règlement intérieur harmonisé dans son intégralité. Aux termes de l'ancien article 21 de la loi du 31 décembre 197, le CNB avait reçu pour mission d'harmoniser les règles et les usages de la profession. La Cour de cassation avait refusé, finalement, d'interpréter cette disposition comme lui conférant le pouvoir d'imposer ces règles. La solution avait été fortement critiquée par la profession. La Haute cour l'a pourtant toujours maintenue (voir, par exemple, Cass. civ. 1, 18 février 2003, n° 01-13.163, FS-P N° Lexbase : A1886A7Y et Cass. civ. 1, 23 septembre 2003, n° 01-03.049, F-D N° Lexbase : A6234C9R). Il est vrai, qu'au regard des textes, il était difficile de soutenir une autre position.
La loi du 11 février 2004 a donc opéré la modification textuelle qui s'imposait en précisant que "dans le respect des dispositions législatives et réglementaires en vigueur, le CNB unifie par voie de dispositions générales les règles et usages de la profession d'avocat".
Cependant, certains ont déjà souligné les limites d'une telle disposition (R. Martin, "Les modifications au statut de l'avocat", JCP éd. G, 2004, actualité, p. 373) : elle laisse, en effet, le pouvoir réglementaire libre de limiter comme bon lui semble le pouvoir normatif ainsi reconnu au CNB.
IV - Le secret professionnel
L'article 34 de la loi "profession" modifie l'article 66-5 de la loi du 31 décembre 1971 relatif à la confidentialité des correspondances. L'ancien article 66-5 de la loi disposait "qu'en toutes matières, que ce soit dans le domaine du conseil ou dans celui de la défense, les consultations adressées par un avocat à son client ou destinées à celui-ci, les correspondances échangées entre le client et son avocat , entre l'avocat et ses confrères, les notes d'entretien et, plus généralement, toutes les pièces du dossier sont couvertes par le secret professionnel". Les termes très généraux de ce texte avaient amené la Cour de cassation à rendre une décision qui, en dépit de son respect de la lettre de l'article 66-5 de la loi, avait été fortement critiquée, en raison, notamment, des paralysies qu'elle risquait d'entraîner. Dans un arrêt du 4 février 2004, la Haute cour avait, en effet, affirmé que "toutes les correspondances échangées entre avocats sont couvertes par le secret professionnel", y compris celles portant la mention "officielle" (Cass. civ. 1, 4 février 2003, n° 00-10.057, FS-P+B N° Lexbase : A9203A4M, "La fin des correspondances "officielles" ?", F. Pons, Lexbase Hebdo n° 77 du mercredi 25 juin 2003 - édition Affaires N° Lexbase : N7908AA7).
L'article 34 de la loi profession met un terme à la rigidité de cette solution en prévoyant, à l'article 66-5 de la loi, une exception à la confidentialité pour les lettres échangées entre avocats et portant la mention "officielle".
L'article 70 de la loi profession modifie l'article L. 562-1 du Code monétaire et financier (N° Lexbase : L6306DIE) et ajoute un article L. 562-2-1 au même Code. Ces nouvelles dispositions visent à soumettre l'avocat à l'obligation de déclaration de soupçon de blanchiment d'argent. Cette obligation est cependant limitée dans son étendue, car elle ne concerne que certains types d'opérations et, surtout, elle est exclue en matière de consultation ou d'activité judiciaire : elle ne s'applique, en effet, qu'en matière de rédaction d'acte. Par ailleurs, c'est le bâtonnier qui doit être averti et qui transmettra ou non cette déclaration de soupçon au TRACFIN.
Cependant, même ainsi limitée, cette obligation reste discutable : à partir de quand, en effet, est-il possible d'estimer qu'un soupçon de blanchiment existe et que, par conséquent, l'avocat doit faire part de ses doutes au bâtonnier ? La gravité d'une telle démarche appelait plus de précisions.
V - La suspension provisoire
L'article 32 de la loi du 11 février 2004 a remplacé les anciennes dispositions de l'article 24 de la loi du 31 décembre 1971, par des dispositions relatives à la suspension provisoire. Cette mesure était auparavant prévue à l'article 23 de la loi mais les modalités de sa prononciation ont été précisées.
Tout d'abord, et en dépit de la création d'une nouvelle instance disciplinaire, le prononcé d'une mesure de suspension provisoire est maintenu dans le giron des compétences du conseil de l'Ordre. Elle n'est pas, en effet, une sanction disciplinaire.
La mesure peut être prononcée sur requête du procureur général ou du bâtonnier. Elle ne peut plus, comme auparavant, être prononcée d'office. Si elle ne concerne toujours que l'hypothèse de l'avocat faisant l'objet d'une poursuite disciplinaire ou pénale, le nouvel article 24 ajoute une condition : le prononcé de cette mesure doit être justifié par l'urgence ou la protection du public. Une autre nouveauté dans le régime de la suspension provisoire réside dans l'instauration d'une durée maximale. La suspension provisoire ne peut, en effet, excéder quatre mois. Toutefois, elle est renouvelable sans qu'une limite ait été fixée. Il appartient également au conseil de l'Ordre de mettre fin à cette suspension, sur demande du procureur général, du bâtonnier ou de l'intéressé, sauf si elle a été prononcée par la cour d'appel qui, dans ce cas, reste compétente. Par ailleurs, elle cesse de plein droit lors de l'extinction de l'action pénale ou disciplinaire.
En vue de respecter les standards du droit à un procès équitable, les membres du conseil de l'Ordre prononçant une mesure de suspension provisoire ne peuvent siéger à l'instance disciplinaire.
Enfin, les décisions de suspension peuvent être déférées à la cour d'appel par l'avocat intéressé, le bâtonnier ou le procureur général.
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Réf. : Cass. civ. 3, 25 février 2004, n° 02-15.269, M. Serge, René Fortier c/ M. Marcel Leray, FS-P+B (N° Lexbase : A3759DBT)
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par David Bakouche, Professeur agrégé des Facultés de droit
Le 07 Octobre 2010
Il faut rappeler, pour commencer, que, aux termes de l'article 1131 du Code civil, "l'obligation sans cause, ou sur une fausse cause, ou sur une cause illicite, ne peut avoir aucun effet". L'article 1133 (N° Lexbase : L1233ABB) reprend la règle pour la préciser en ajoutant que "la cause est illicite, quand elle est prohibée par la loi, quand elle est contraire aux bonnes moeurs ou à l'ordre public". Or, on le sait, la nullité du contrat est, par hypothèse, rétroactive, ce qui conduit en principe les parties à se restituer mutuellement ce qu'elles ont reçu en exécution de ce contrat. Cependant, la jurisprudence apporte, classiquement, une exception à la règle lorsque la nullité du contrat est fondée sur le caractère immoral de la convention. Par application de deux maximes célèbres - Nemo auditur propriam turpitudinem allegans et In pari causa turpitudinis cessat repetitio -, le contractant qui se prévaut de son immoralité est ainsi empêché d'obtenir la restitution de la prestation qu'il a fournie (sur cette solution, voir notamment Roland et Boyer, Adages du droit français, 4ème éd., n° 246, p. 483). Tel est, manifestement, ce à quoi faisait allusion le pourvoi, même implicitement, pour s'opposer à la restitution de l'acompte versé par le bénéficiaire de la promesse. Le rejet de son argumentation n'est pourtant pas réellement surprenant. Il ne l'est d'abord pas dans la mesure où l'application de la règle Nemo auditur... ne joue en principe, à suivre la jurisprudence, que dans les hypothèses dans lesquelles la nullité repose sur l'immoralité, plus précisément sur la cause immorale. Aussi bien considère-t-on que si le contrat est simplement illicite, la répétition des prestations fournies peut être réclamée (voir notamment, sur cette question, F. Terré, Ph. Simler et Y. Lequette, Droit civil, Les obligations, 8ème éd., n° 429 ; J. Flour, J.-L. Aubert et E. Savaux, Droit civil, Les obligations, 1. L'acte juridique, 10ème éd., n° 369, et les références citées). Autrement dit, l'exception au jeu des restitutions consécutives à la nullité du contrat, parfois appelée "exception d'indignité", repose sur la distinction, parfois d'ailleurs délicate, de l'illicite et de l'immoral. Or, dans l'affaire ayant donné lieu à l'arrêt rapporté, le contrat avait été déclaré nul pour cause illicite ce qui, logiquement, empêchait le promettant de se prévaloir de la règle Nemo auditur... : comme l'affirme la Cour de cassation dans des termes suffisamment généraux pour y voir un principe, "le promettant, qui avait reçu l'acompte non déclaré sur le prix de la vente, ne pouvait se prévaloir de la cause illicite de la remise pour se soustraire à sa restitution" (rappr., énonçant que la cause illicite d'une obligation ne fait pas obstacle à l'action en répétition, la maxime In pari causa... étant alors sans application : Cass. civ. 1, 27 novembre 1984, n° 83-11.265, Monsieur Millant et autre c/ Monsieur Allerat N° Lexbase : A2400AA7, Gaz. Pal. 1985, 2, 638, note Chabas).
Il faut ajouter, ensuite, que l'arrêt relève, pour asseoir la solution, que la pratique frauduleuse à l'origine de la nullité du contrat "procédait de l'accord concerté des parties qui [y] trouvaient, chacune, un intérêt financier". Sans doute peut-on y voir là une raison supplémentaire au refus opposé par la Cour de cassation au promettant de se soustraire au jeu des restitutions. En tout état de cause, à supposer même que la règle Nemo auditur... ait pu être appliquée à un contrat immoral (sur cette éventualité, compte tenu notamment des difficultés qu'il y a parfois à distinguer contrat illicite et contrat immoral, voir F. Terré, Ph. Simler et Y. Lequette, ibid., et les références citées), il faut rappeler que la règle a vocation, essentiellement, à protéger le contractant de bonne foi à qui son partenaire opposerait la nullité du contrat. Justifiée dans ce cas de figure, d'autant que, on s'en souvient, la jurisprudence a pu décider, il y a quelques année, qu'il n'était pas nécessaire, pour prononcer la nullité, que le motif déterminant illicite ou immoral ait été connu de l'autre partie (Cass. civ. 1, 7 octobre 1998, n° 96-14359, M. X c/ Mme Y N° Lexbase : A5097CGU, Bull. civ. I, n° 285, Grands arrêts de la jurisprudence civile, 11ème éd., n° 157), l'exception au jeu des restitutions l'est peut-être moins lorsque ce motif était connu des deux contractants et que la pratique frauduleuse ayant entraîné la nullité du contrat avait fait l'objet d'un accord concerté.
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Réf. : Cass. com., 13 novembre 2003, n° 01-14.062, Société Parfums Fabergé (N° Lexbase : A1245DAD) et Cass. com., 13 novembre 2003, n° 01-14.063, Société Unilever France (N° Lexbase : A1246DAE)
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N1103ABH
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par Eric Ader, Avocat au Barreau de Paris
Le 07 Octobre 2010
Dans les deux espèces commentées, la Cour de cassation casse les arrêts de la cour d'appel de Paris qui avait suivi le raisonnement de l'administration fiscale. Ce raisonnement trouve sa source dans deux arguments : d'une part, dans sa doctrine ; et, d'autre part, dans un amalgame fait avec les règles de détermination et d'appréhension du résultat fiscal d'une société de personnes par une personne morale assujettie à l'impôt sur les sociétés, édictées par les articles 238 bis K et 218 bis du CGI.
La doctrine administrative (Doc. adm. 7 D-512 du 1er juin 2000, n°15) précise que parmi les charges à ajouter au prix figurent celles imposées au cessionnaire du fait du cédant (par exemple, l'obligation d'acquitter certaines dettes personnelles de celui-ci). Mais, on ne saurait y comprendre le passif social car, dès lors que la société subsiste, le passif grève le patrimoine de celle-ci et non celui des cédants, s'ils n'en ont pas personnellement garanti le paiement (voir, en particulier, Cass. com., 1er mars 1982, n° 80-10.325, SA Coucheroux c/ Directeur des services Fiscaux ou Doubs N° Lexbase : A6425CEP). En revanche, dans l'hypothèse où les cédants auraient personnellement garanti le paiement du passif social, l'acquéreur, en s'engageant à payer le passif au lieu et place de la société, leur aurait consenti un avantage indirect constituant une charge augmentative du prix, en les libérant de l'obligation personnelle de garantie qu'ils avaient antérieurement contractée.
L'arrêt "SA Coucheroux" applique des principes de droit civil et de droit des sociétés auquel l'administration fiscale s'est rangée très rapidement. Mais alors que cette doctrine ne semblait pas faire de difficulté, l'administration a ajouté une corde à son arc, en considérant que les termes de l'acte de cession emportait transfert du déficit fiscal de la SNC et donc un avantage indirect au profit du cédant. L'administration soutenait que la règle selon laquelle l'appréhension des bénéfices sociaux était réputée intervenir à la clôture de l'exercice s'appliquait également en cas de constatation d'un déficit fiscal.
Pour arriver à cette conclusion, elle soutient que le principe, selon lequel la prise en compte, en matière de fiscalité directe, du résultat d'une société de personnes par la société qui en est un associé, est réputée intervenir à la date de clôture de l'exercice de la société de personnes, est applicable aussi bien en cas de bénéfices qu'en cas de pertes. Cette fiction, opérée pour les besoins de la fiscalité directe, à savoir la remontée du résultat dans les comptes de la société associée de la société de personnes, est utilisée par l'administration pour justifier le caractère d'avantage indirect qu'elle donne à cette opération.
Par conséquent, la société cédante était bien réputée avoir appréhendé comme charge le déficit né au 31 janvier 1991 au titre de sa quote-part dans la SNC et donc était devenue une dette personnelle.
Ce raisonnement permet ensuite de considérer que cette charge est transférée à l'acquéreur par cette phrase plus malheureuse que décisive : "le cessionnaire jouira des bénéfices et supportera les pertes non affectées à ce jour".
Raisonnement diabolique ! Mais qui viole successivement le droit comptable, le droit civil et le droit des sociétés.
Même si l'administration fiscale aime à répéter que le droit fiscal se caractérise par son réalisme et son autonomie, ces deux critères sont néanmoins de plus en plus critiqués et encadrés (voir notamment, Propos désobligeants sur une tarte à la crème : l'autonomie et le réalisme du droit fiscal, par le Professeur émérite Maurice Cozian )
En effet,
- d'une part, l'article 1832, alinéa 3, du Code civil (N° Lexbase : L2001ABQ) précise que "les associés contribuent aux pertes" ;
- d'autre part, l'article L. 221-1 du Code de commerce (N° Lexbase : L5797AIK), anciennement article 10 de la loi du 24 juillet 1966, dispose que "les associés en nom collectif ont tous la qualité de commerçant et répondent indéfiniment et solidairement des dettes sociales" et que "les créanciers de la société ne peuvent poursuivre le paiement des dettes sociales contre un associé, qu'après avoir vainement mis en demeure la société par acte extrajudiciaire".
Il est certain que l'obligation aux pertes des associés n'emporte pas obligation immédiate de paiement de plein droit. Cette obligation ne peut être mise en oeuvre que si les pertes ont été régulièrement établies par les organes sociaux, si la société est défaillante, après mise en demeure, et si ces pertes ont été réparties entre les associés conformément aux statuts par l'assemblée des associés. Ces principes ont été rappelés par deux arrêts de la Cour de cassation du 7 mars 1989 et du 21 mars 1995 (Cass. com., 7 mars 1989, n° 87-12.882, Société Lejeune et Cie c/ M. Muller N° Lexbase : A8904AAZ ; Cass. com., 21 mars 1995, n° 93-14.580, Mme Genty c/ Société Pharmacie d'Aguiléra N° Lexbase : A8278AB9)
A la signature de l'acte de cession litigieux, en aucun cas le cédant n'était tenu au passif social en l'absence des évènements décrits plus haut, sauf au moment de la liquidation de la société conformément aux articles 1844 et suivants du Code civil (N° Lexbase : L2020ABG).
Affirmer que le déficit fiscal de l'exercice clôturé, non encore constaté et affecté par une délibération valable de l'assemblée des associés, est une dette personnelle du cédant (c'est-à-dire l'associé à la date de la clôture de l'exercice fiscal) revient à nier l'existence de la personnalité morale de la SNC et l'existence d'un patrimoine propre à celle-ci.
La Cour de cassation, dans les arrêts du 13 novembre 2003, a adopté ce raisonnement en visant l'article 726 du CGI, relatif au droit d'enregistrement, et l'article 1832, alinéa 3, du Code civil relatif au contrat de société. L'attendu de principe de ces arrêts nous éclaire sur l'argument décisif qui l'a convaincu : "attendu qu'en statuant ainsi, sans préciser la raison qui imposait à la société Parfums Fabergé de contribuer dès la clôture de l'exercice à la perte figurant au bilan de la SNC [...], de sorte que la cession des parts sociales aurait eu pour effet de transmettre cette obligation à la société Unilever France, la cour d'appel n'a pas donné de base légale à sa décision".
La Cour de cassation estime donc bien que les associés ne sont pas les débiteurs principaux des dettes sociales et qu'ils n'ont qu'une responsabilité subsidiaire. Elle en déduit donc que le cédant n'ayant pas une obligation de contribuer aux pertes, à la date de la clôture de l'exercice, cette obligation ne pouvait être transmise au cessionnaire. Enfin, la Cour rejette, d'une part, le raisonnement par analogie de l'administration fiscale et, d'autre part, son amalgame sur l'appréhension des résultats de la société de personnes par la société-associée.
La lecture et l'analyse de ces arrêts de la Cour de cassation doivent alerter tous les rédacteurs d'actes et notamment les avocats dans leur mission de conseil aux entreprises. En effet, la Cour de cassation ne ferme pas complètement la porte à l'administration fiscale dans son analyse, comme le démontre la cassation avec renvoi à une autre cour d'appel, alors qu'elle avait la possibilité de procéder à la cassation sans renvoi... Il faudra s'assurer dans chaque acte de cessions de parts d'une société de personnes présentant un résultat déficitaire que les conditions ne sont pas réunies pour que l'administration fiscale considère que l'acte a pour conséquence un transfert de l'obligation de contribuer aux pertes. Les praticiens devront viser précisément les articles applicables à la cession de parts, sous peine de voir l'administration interpréter l'acte à la seule lumière du CGI.
Sur le sujet, voir également, En matière de droits d'enregistrement, les pertes sociales affectées au compte de l'associé cédant ne constituent par une charge augmentative du prix pour l'acquéreur des parts sociales, Gilbert Ladreyt, avocat à la Cour - Gide Loyrette Nouel, éd. JCP - La Semaine Juridique Entreprise et Affaires, n° 2 - 9 janvier 2003, p. 90
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