[Focus] Le recours pour excès de pouvoir : une arme aux mains des contribuables contre l’extension continue des droits de l’administration fiscale en matière d’interprétation de la loi

Mots-clés : REP • recours pour excès de pouvoir • administration fiscale • contribuable

Conformément au principe de la légalité de l’impôt [1] et de la compétence liée, l’administration fiscale devrait en principe agir comme une sorte d’« automate institutionnel [2] », appliquant mécaniquement le texte voté par le Parlement, sans l’apprécier. Si tel était le cas au sortir de la Révolution [3], cela ne l’est plus depuis bien longtemps. À cet égard, plusieurs auteurs [4] ont dénoncé la « prise de pouvoir de l’administration fiscale ». Pour le Professeur Martinez, « la légalité de l’impôt n’est plus qu’un mot. L’administration que l’on dit à compétence liée est en fait à pouvoir discrétionnaire [5] ». Le constat est identique pour le Professeur de la Mardière [6] qui considère que le principe de compétence liée « n’a plus de réalité [7] ». Cette prospérité de la doctrine administrative s’explique notamment par les très nombreuses « malfaçons de la loi [8] » en matière fiscale [9].

2. La doctrine administrative a pris une telle ampleur et une telle liberté en droit fiscal que le législateur a été contraint d’introduire une garantie contre les changements de doctrine administrative en 1959 [10]. Codifiée à l’article L. 80 A. du LPF (N° Lexbase : L6958LLB), cette garantie peut être définie comme le droit pour le contribuable d’opposer à l’administration fiscale l’interprétation d’un texte qu’elle a formellement admise à une date déterminée en vue de faire obstacle au rehaussement d’une imposition ou à l’établissement d’une imposition primitive.

3. Si cette garantie a efficacement protégé le contribuable pendant plusieurs décennies, sa portée a récemment été substantiellement réduite par le Conseil d’État [11]. La Haute juridiction a en effet jugé que, si le contribuable bénéficie en principe de la garantie prévue à l’article L. 80 A du LPF et ne peut donc se voir reprocher un abus de doctrine, il est cependant privé de ladite garantie en cas de montage artificiel pouvant être poursuivi sur le fondement de l’article L. 64 du LPF (N° Lexbase : L9266LNI). L’administration fiscale peut donc mettre en œuvre la procédure de l’abus de droit et faire échec au mécanisme de garantie contre les changements de doctrine fiscale. Pour ce faire, elle doit toutefois démontrer, par des éléments objectifs, que la situation à raison de laquelle le contribuable entre dans les prévisions de la loi telle qu’interprétée par l’administration fiscale procède d’un montage artificiel, dénué de toute substance et ayant pour but exclusif d’éluder ou d’atténuer l’impôt.

4. Les nombreuses dérives de l’administration fiscale en matière de commentaire de la loi sont notamment mises en évidence par la multiplication des recours pour excès de pouvoir (REP). Alors qu’il a longtemps été ignoré en droit fiscal [12], le REP a connu un bouleversement sans précédent au cours des dernières décennies [13]. Il est ainsi de plus en plus mis en oeuvre par les contribuables.

Pour rappel, le REP présente en droit fiscal un caractère subsidiaire. L’existence d’une procédure spécifique de contestation de l’impôt, le recours de plein contentieux (LPF, art. R* 190-1 et s. N° Lexbase : L6750ISS), a pour conséquence de limiter les hypothèses dans lesquelles le REP est susceptible d’être exercé en la matière.

Les REP se concentrent principalement sur l’annulation des actes généraux et impersonnels, dont la contestation par voie d’action ne relève pas du juge de l’impôt. Ils visent tout d’abord les actes règlementaires, les règlements autonomes, intervenant notamment pour définir la procédure fiscale contentieuse ou l’organisation de l’administration fiscale, comme règlements d’application de la loi [14]. Ils visent ensuite les instructions fiscales, même si celles-ci se bornent à résumer les modifications apportées par le législateur à un dispositif fiscal : celles-ci sont susceptibles d'être déférées au juge de l'excès de pouvoir dès lors qu'elles présentent un caractère impératif [15]. Les personnes justifiant d’un intérêt à agir peuvent demander l’annulation des circulaires et instructions à caractère impératif : tel est le cas des contribuables dont la situation est visée par une interprétation, ainsi que de ceux qui appartiennent au même cercle d’intérêt [16].

5. Parmi les instructions attaquées récemment avec succès, on trouve celle commentant l’abattement de 75 % applicable en cas de transmission à titre gratuit sous le régime de l’article 787 B du CGI (N° Lexbase : L5936LQW) [17]. On peut également citer l’instruction relative à l’article 209 I-a-quinquies du CGI (N° Lexbase : L7520LWG) [18] dans laquelle l’administration fiscale prévoyait la réintégration de la quote-part de frais et charges quel que soit le résultat net des plus ou moins-values à long terme de cession de titres de participation [19].

A également été admis la recevabilité des recours dirigés contre les réponses écrites aux parlementaires, à la condition que celles-ci revêtent un caractère impératif et soient opposables à l’administration fiscale sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, c’est-à-dire qu’elles ajoutent à la loi. [20] Le pouvoir règlementaire étant rarement compétent pour ajouter à la loi des conditions par voie d’interprétation impérative, le juge administratif annule alors l’instruction pour incompétence ou pour violation de la loi. Le Conseil d’État a toutefois jugé récemment qu’une réponse du ministre de l'économie et des finances relative au dispositif de régularisation des avoirs détenus à l'étranger, exprimée dans un document prenant la forme d'une « foire aux questions », qui se borne à renvoyer sans s'y substituer aux circulaires ministérielles encadrant l'action de l'administration fiscale pour l'application, notamment, de l'article 123 bis du Code général des impôts (N° Lexbase : L8449LHE), ne peut être regardée comme étant au nombre des prises de position de l'administration fiscale pouvant lui être opposée par un contribuable sur le fondement de ces dispositions et n’est par suite pas susceptible de faire l’objet d’un recours pour excès de pouvoir [21].

Les REP peuvent également concerner des actes individuels détachables de la procédure d’imposition. Il peut s’agir des décisions de refus d’agrément, dès lors que celui-ci aurait permis de bénéficier de certains régimes d’impositions favorables prévus par la loi [22]. Il peut également s’agir des rescrits. Ceux-ci permettent dans un but de sécurité juridique d’obtenir une prise de position de l’administration qui lui sera opposable. Si les rescrits sont, par principe, rattachés à la procédure d’imposition et ne peuvent donc être contestés devant le juge de l’excès de pouvoir ; une exception a déjà été posée lorsque celui qui sollicitait la prise de position n’était pas le redevable de l’impôt. Il en allait ainsi des associations qui demandaient si les dons qu’elles recevaient pouvaient faire l’objet d’un crédit d’impôt parce qu’elles devaient être regardées comme des associations d’intérêt général [23].

En conclusion, les REP concernent de plus en plus d’actes. Ils constituent une « arme » efficace aux mains des contribuables pour s’opposer aux « abus » de l’administration fiscale en matière d’interprétation de la loi fiscale.

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