[Jurisprudence] Élection de domicile et notification des actes de la procédure d’imposition

Mots-clés : proposition de rectification • changement de domicile • représentant fiscal 

Par un arrêt du 30 novembre 2020, le Conseil d’État précise sa jurisprudence relative à la désignation d’un représentant fiscal et à ses conséquences sur la notification des actes de la procédure d’imposition.

Malgré les restrictions de mobilité dues à la crise sanitaire actuelle, restrictions qu’on espère provisoires, l’apport de cette décision est important, notamment pour les personnes expatriées qui voient ainsi clarifiées les conditions et les conséquences de la désignation d’un représentant fiscal auprès de l’administration.

Dans cette affaire, un couple de contribuables avait été assujetti à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre de l’année 2011. Ces impositions supplémentaires résultaient de l’expiration du sursis d’imposition dont ils bénéficiaient à raison d’une plus-value d’apport de titres réalisée en 2010, la dissolution de la société bénéficiaire de l’apport ayant entraîné l’annulation des titres reçus en échange. Après avoir résidé en France jusqu’en 2011, les contribuables avaient transféré leur résidence à Londres, ce dont l’administration avait été informée par un courrier de l’avocat qu’ils avaient désigné comme leur représentant fiscal en France. L’administration n’avait toutefois pas tenu compte de ce courrier et avait notifié la proposition de rectification à leur adresse londonienne. Le tribunal administratif de Montreuil avait annulé la procédure d’imposition au motif que le  mandat qui avait été donné à l’avocat emportait élection de domicile au cabinet de ce dernier et que l’administration était tenue de lui notifier les actes de la procédure d’imposition. Aux termes d’un arrêt plus motivé que le jugement, la cour administrative d’appel de Versailles avait confirmé cette solution au visa des articles L. 57 du Livre des procédures fiscales (N° Lexbase : L0638IH4) et 164 D du Code général des impôts (N° Lexbase : L4684I7M). Saisi par le ministre de l’Action et des Comptes publics, le Conseil d’Etat confirme cette solution, estimant que la cour n’a pas dénaturé le courrier emportant désignation du représentant fiscal des contribuables et qu’elle n’a pas commis d’erreur de droit en jugeant que ces derniers avaient pu désigner spontanément ce représentant. Deux éléments méritent de retenir l’attention : la désignation du mandataire fiscal (I) et le droit pour le contribuable de le désigner de manière spontanée (II).

I – La désignation du mandataire fiscal

La désignation d’un mandataire par le contribuable renvoie à la question de la personne à laquelle les actes de la procédure d’imposition doivent être notifiés. L’article L. 57 du Livre des procédures fiscales se limite à exiger que la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable soient motivées. Il ne précise pas les modalités de signification de la proposition de redressement. Logiquement, la proposition de rectification est donc signifiée à son destinataire. Qu’en est-il, en revanche, lorsque celui-ci se prévaut de la désignation d’un mandataire ?

La jurisprudence a posé plusieurs jalons permettant de déterminer les conditions d’une notification régulière de la proposition de rectification. Commençons par l’avocat dont la situation a été éclaircie par un arrêt du 24 février 2017 qui précise « que, sous réserve des dispositions législatives et réglementaires excluant l’application d’un tel principe dans les cas particuliers qu’elles déterminent, les avocats ont qualité pour représenter leurs clients devant les administrations publiques sans avoir à justifier du mandat qu’ils sont réputés avoir reçu de ces derniers, dès lors qu’ils déclarent agir pour leur compte. Aucune disposition législative ou réglementaire applicable au déroulement de la procédure d’imposition ne subordonne la possibilité pour un avocat de représenter un contribuable à la justification du mandat qu’il a reçu » (CE 3° et 8° ch.-r., 24 février 2017, n° 391014, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A2361TP7). En statuant ainsi, le Conseil réaffirme l’importance du principe selon lequel « L’avocat est cru sur sa robe ».

On notera que cette décision étend la solution qu’elle énonce à l’ensemble des autres mandataires potentiels. L’arrêt précise, au visa de l’article L. 57 du Livre des procédures fiscales, que sauf stipulation contraire, le mandat donné à un conseil ou à tout autre mandataire par un contribuable pour recevoir l’ensemble des actes de la procédure d’imposition et y répondre emporte élection de domicile auprès de ce mandataire. Par conséquent, lorsque le mandat a été porté à la connaissance de l’administration fiscale, celle-ci est en principe tenue d’adresser au mandataire l’ensemble des actes de la procédure d’imposition. Pour les avocats, le mandat peut prendre la forme d’une élection de domicile au cabinet : dans cette hypothèse, « l’administration fiscale est tenue de lui adresser les actes de la procédure d’imposition sans qu’il soit besoin d’exiger la production d’un mandat exprès ».

L’avocat n’a donc pas à justifier de l’existence, de la validité et du contenu de son mandat à l’égard des administrations publiques. En outre, le mandat donné par le contribuable à son avocat de recevoir l’ensemble des actes de la procédure d’imposition emporte élection de domicile.

L’arrêt du 24 février 2017 confirme ainsi l’avis « Riccobono » du 23 mai 2003, selon lequel le mandat donné à un conseil ou à tout autre mandataire par un contribuable pour recevoir l'ensemble des actes de la procédure d'imposition et y répondre emporte élection de domicile auprès de ce mandataire (CE Contentieux, 23 mai 2003, n° 253223, publié au recueil Lebon, « SA Imprimerie Riccobono » N° Lexbase : A9488C7K). L’administration fiscale, lorsqu'elle a été informée de l’existence d’un tel mandat, est donc tenue d'adresser à ce mandataire l'ensemble des actes de cette procédure et, en particulier, la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable.

Le mandat donné à un représentant fiscal emporte donc nécessairement élection de domicile, sauf mention contraire, pour les actes relatifs à son imposition et cette élection de domicile impose à l’administration fiscale de notifier la notification de redressement prévue par l’article L. 57 du Livre des procédures fiscales (CE 3° et 8° ssr., 13 mars 2016, n° 376141, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A2181Q8B). Cette solution avait été rendue au visa de l’article 223 quinquies A du code général des impôts mais dès lors que celui-ci prévoit des dispositions, relatives aux personnes morales, parfaitement identiques à celle de l’article 164 D, on ne pouvait qu’en conclure qu’il s’applique à ce dernier. Dans ses conclusions sur l’arrêt du 16 mars 2016, M. Bonhert précisait explicitement que la désignation d’un représentant fiscal présente un caractère général et prévaut sur les distinctions opérées par la jurisprudence au sujet des mandats. Rappelant les décisions du 27 octobre 2010 et du 12 avril 2013, il estimait en effet que la distinction opérée par ces décisions n’avait pas lieu de s’appliquer à la désignation d’un représentant, opérée en vertu de l'article 223 quinquies A du CGI (N° Lexbase : L4682I7K) (Concl. B Bonhert sur CE 3° et 8° ssr., 16 mars 2016, n° 376141, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A2181Q8B, Droit fiscal n° 22, 2 Juin 2016, comm. 357).

Les juges du fond ont également considéré que la désignation d’un représentant fiscal emporte élection de domicile. La cour administrative d’appel de Paris a considéré que la circonstance que le contribuable avait désigné, sur un formulaire de déclaration de revenus, son avocat comme étant son représentant fiscal en France, emportait élection de domicile chez ce dernier et obligeait en le service, même s'il estimait que la conservation d'un domicile en France par le contribuable ne rendait pas obligatoire cette désignation, à adresser au représentant l'ensemble des actes de procédure concernant l'examen contradictoire de la situation fiscale du contribuable (CAA Paris, 29 décembre 2006, n° 04PA03289).

Pour compléter ce tableau, il faut évoquer les limites relatives à la désignation d’un mandataire. C’est ainsi que le mandat n'emporte élection de domicile que s'il est donné pour recevoir l'ensemble des actes de la procédure et y répondre. Faute d’habiliter expressément le mandataire à recevoir l'ensemble des actes de la procédure, il n'emporte pas élection de domicile (CE 3° et 8° ssr., 27 octobre 2010, n° 327163, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A1098GDZ ; CE 3° et 8° ssr., 25 mars 2013, n° 351822 mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A3254KB7 ; CE 3° et 8° ssr., 12 avril 2013, n° 354551, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A0992KCQ). En outre, le mandat n’est pas toujours opposable à l’administration fiscale : en l’absence d’une mention habilitant expressément le mandataire à recevoir l’ensemble des actes de la procédure d’imposition, l’administration n’entache pas la procédure d’imposition d’irrégularité en notifiant l’ensemble des actes de la procédure au contribuable, alors même que le mandat confierait au mandataire le soin de répondre à toute notification de redressements, d’accepter ou de refuser tout redressement (CE 3° et 8° ssr., 27 octobre 2010, n° 327163, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A1098GDZ). Un courrier adressé à l’administration par un avocat ne peut être regardé comme l'informant de l'existence d'un mandat emportant élection de domicile, dès lors qu'il se borne à indiquer à l'administration que les contribuables ont désigné un mandataire chargé de suivre leur dossier et de les représenter, cette désignation visant, de surcroît un examen de leur situation fiscale personnelle portant les années 2001 à 2003, alors que les redressements en litige faisant l'objet de la proposition de rectification procédaient d'un contrôle sur pièces relatif à l'année 2000  (CE, 12 avr. 2013, n° 354551 précité).

L’arrêt du 30 novembre 2020 opère une synthèse de la jurisprudence antérieure avec l’hypothèse de la désignation d’un représentant fiscal, prévue par l’article 164 D du Code général des impôts qui disposait, dans sa rédaction applicable à l’affaire  : «  Les personnes physiques exerçant des activités en France ou y possédant des biens, sans y avoir leur domicile fiscal, ainsi que les personnes mentionnées au 2 de l'article 4 B, peuvent être invitées, par le service des impôts, à désigner dans un délai de quatre-vingt-dix jours à compter de la réception de cette demande, un représentant en France autorisé à recevoir les communications relatives à l'assiette, au recouvrement et au contentieux de l'impôt ». Notons au passage que la rédaction actuelle, issue de l’article 62 de la loi de finances rectificative pour 2014 (loi n° 2014-1655, du 29 décembre 2014, de finances rectificative pour 2014 N° Lexbase : L2844I7H), supprime cette obligation, notamment pour les contribuables résidant dans un autre pays de l’union européenne, à la suite d’une décision de la cour de justice qui voyait là une atteinte à la libre circulation des capitaux (CJUE, 5 mai 2011, aff. C-267/09 Commission c/ Portugal N° Lexbase : A7687HPE).

La décision du 30 novembre 2020 pose donc les conséquences de la désignation d’un mandataire fiscal dans les termes suivants : « un contribuable imposable à l’impôt sur le revenu en France sans y avoir son domicile fiscal désigne une personne établie ou domiciliée en France pour la représenter auprès de cette administration, cette désignation emporte élection de domicile auprès de ce représentant pour l’ensemble des procédures d’établissement et de recouvrement de l’impôt sur le revenu. Par suite, lorsque l’administration fiscale, dûment informée de cette désignation, conduit à l’égard de ce contribuable une procédure de rectification, elle doit, en principe, adresser à ce représentant la proposition de rectification prévue à l’article L. 57 du Livre des procédures fiscales. La notification de la proposition de rectification au domicile du contribuable est toutefois réputée régulière s’il est établi que le pli de notification a été effectivement retiré par le contribuable ou par l’un de ses préposés ».

Plusieurs enseignements peuvent être tirés de cette décision.

Tout d’abord, on notera que, dans le cadre de l’application de l’article 164 D du Code général des impôts, elle dépasse la distinction entre les avocats et les autres mandataires. En effet, la seule condition posée à la désignation du représentant tient à sa domiciliation ou au fait qu’il est établi en France. Le contribuable est donc libre de désigner toute personne de confiance pour le représenter auprès de l’administration fiscale. Ce choix n’impose pas moins un certaine prudence, au regard des conséquences qu’il peut emporter.

Ensuite, le champ d’application de cette désignation est étendu puisqu’elle vaut, toujours dans le cadre de l’article 164 D, pour l’ensemble des procédures d’établissement et de recouvrement de l’impôt sur le revenu. Le mandat recouvre tant les actes relatifs à une imposition primitive que ceux relatifs à un rehaussement d’imposition. L’arrêt précise explicitement ce point puisqu’il mentionne explicitement le cas de la proposition de rectification qui doit être adressée au représentant.

Enfin, l’arrêt maintient l’exception évoquée dans l’avis précité « Riccobono » : la notification d’une proposition de rectification directement au contribuable qui a désigné un représentant demeure régulière si le contribuable, ou l’un de ses préposés, retire effectivement le courrier. La portée pratique de cette exception n’est pas négligeable. Au-delà de la volonté de piéger le contribuable en lui adressant sciemment une proposition de rectification alors qu’il a pourtant explicitement désigné un représentant fiscal, deux motifs peuvent expliquer une telle démarche de la part de l’administration. D’une part, et très classiquement, l’incompétence de l’agent peut le conduire à oublier de prendre en compte cet élément du dossier du contribuable.

D’autre part, le caractère parfois ambiguë de la désignation du mandataire peut pousser le fonctionnaire à considérer qu’il doit notifier la proposition de rectification directement au contribuable. A cet égard, le Conseil d’État, dans l’arrêt commenté, confirme la lecture que la cour avait fait du courrier du 18 juillet 2011 de l’avocat des contribuables, adressé à l’administration fiscale et intitulé « Transfert de leur résidence principale au Royaume-Uni » dans lequel ledit avocat avait informé le service des impôts du transfert par les contribuables de leur domicile à Londres et indiqué être leur « représentant fiscal ». Le rejet du grief de dénaturation soulevé par le ministre à l’encontre de l’arrêt, ainsi que le rappel des faits par l’arrêt d’appel, montrent que ce courrier était manifestement trop sommaire et trop mal rédigé pour pouvoir être considéré comme valant élection de domicile au cabinet de l’avocat. Toutefois, ainsi que la cour l’a explicitement relevé, la qualité de non-résident des contribuables permettait d’y voir un cas d’application de l’article 164 D du Code général des impôts. On peut raisonnablement penser que cette circonstance a été déterminante pour le Conseil d’État.

En tout état de cause, et quelle que soit la raison qui peut conduire l’administration à passer outre la désignation d’un représentant fiscal, le contribuable expatrié doit faire preuve de la plus grande prudence et informer chacune des personnes de son entourage qui pourrait être susceptible de recevoir un pli de l’administration fiscale. Sous peine de révoquer de facto la désignation du représentant fiscal, aucun pli ne doit être accepté. On peut même suggérer au contribuable, pour éviter toute difficulté, de ne pas communiquer son adresse à l’administration fiscale, dès lors que la désignation du représentant l’en dispense.

II – La désignation volontaire du représentant fiscal

Le second aspect important de l’arrêt tient à la question de la désignation volontaire d’un représentant fiscal. Il résulte des termes de l’article 164 D du Code général des impôts précités que la désignation d’un représentant est faite sur demande de l’administration : « Les personnes physiques exerçant des activités en France ou y possédant des biens, sans y avoir leur domicile fiscal, […] peuvent être invitées, par le service des impôts, à désigner […] un représentant ». Attention à l’euphémisme car la sanction de cette « invitation » est brutale : l’article L. 72 du Livre des procédures fiscales (N° Lexbase : L3934ALB) prévoit l’application de la taxation d’office à l’égard du contribuable qui n’a pas déféré à la demande de désignation d’un représentant fiscal.

On sait à quel point il est illusoire de fonder une argumentation devant le juge administratif en général, et le Conseil d’État en particulier, sur la seule approche littérale d’un texte. Toutefois, en l’occurrence, si le texte semble réserver à l’administration, laquelle n’y est pas obligée (CE 9° et 10° ssr., 30 mars 2005, n° 230053, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4313DH9), le droit de provoquer la désignation d’un représentant, force est de constater qu’aucune disposition législative ou réglementaire n’interdit explicitement au contribuable qui n’est pas domicilié en France de procéder d’initiative à cette désignation.

En outre la jurisprudence antérieure à l’arrêt commenté s’orientait nettement dans le sens d’une possibilité, pour le contribuable de désigner spontanément un représentant fiscal.

Au sujet d’un contribuable qui avait transféré sa résidence fiscale à l’étranger, M. Martin précisait expressément, dans ses conclusions sur un arrêt du 13 mai 1992, que la désignation d’un représentant fiscal peut intervenir de manière spontanée et sans qu’on puisse lui opposer la lettre de l’article 164 D du Code général des impôts. Evoquant le cas de double résidence ou de résidences multiples, il considérait que le contribuable est en droit de suggérer à l'administration fiscale une organisation des envois postaux qui soit la plus conforme aux nécessités pratiques. Il en déduisait que, dans ces hypothèses, l'administration ne peut ignorer l'adresse indiquée par le contribuable pour les actes constituant des garanties légales. Cette solution s’imposait d’autant plus que la question de l’adresse utilisée pour correspondre avec le contribuable, ne préjuge pas du pays dans lequel il est effectivement imposable. Au sujet de la lettre de l’article 164 D, M. Martin relevait «  [...] ce texte ne prévoit qu'une simple faculté pour l'Administration, et il n'interdit pas la solution que nous proposons » (Ph. Martin, concl. sur CE 13 mai 1992, Droit fiscal n° 23, 8 juin 1994, 1127).

Statuant dans le cadre de l’article 223 quinquies A du Code général des impôts qui prévoit une disposition exactement similaire pour les sociétés redevables de l’impôt sur les sociétés et de la taxe sur la valeur ajoutée, le Conseil d’État, dans l’arrêt précité du 16 mars 2016, a explicitement confirmé l’analyse de la cour administrative d’appel qui avait reconnu la validité de la désignation d’un représentant fiscal en l’absence de toute sollicitation de l’administration fiscale : « 3. Considérant que, dans l'arrêt attaqué, la cour administrative d'appel de Marseille a relevé que Me A...avait souscrit, les 20 juin 2003 et 10 mai 2004, pour le compte de la société Autophon Funk AG, des déclarations au titre de la taxe sur la valeur vénale des immeubles détenus par des entités juridiques, relatives aux immeubles qu'elle détenait en France en se présentant comme le représentant fiscal de cette société » (CE 3° et 8° ssr., 16 mars 2016, n° 376141, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A2181Q8B). Dans cette affaire, il ne faisait aucun doute, au vu de la rédaction des arrêts d’appel et de cassation, que la désignation du représentant avait été faite spontanément par le contribuable et non sur demande de l’administration fiscale.

L’arrêt du 20 novembre 2020 confirme la possibilité pour le contribuable de désigner spontanément un représentant fiscal. L’arrêt précise en effet que la solution qu’il énonce s’applique dans le cadre de l’article 164 D, que la désignation par le contribuable intervienne «  de sa propre initiative ou à la suite d’une demande que lui adresse l’administration fiscale en application de ces dispositions ». Le Conseil en conclut qu’ «  En en déduisant que, bien que cette désignation ne soit pas intervenue à la suite d’une demande de l’administration en application des dispositions de l’article 164 D du Code général des impôts, il appartenait à l’administration d’adresser la proposition de rectification à ce représentant, la cour administrative d’appel de Versailles n’a pas commis d’erreur de droit ».

Cette solution ne semble pas limitée à l’article 164 D et rien ne s’oppose à ce qu’elle s’applique aux autres cas dans lesquels le code général des impôts prévoit la désignation d’un représentant fiscal. On pense à l’article 983 qui, pour l’impôt sur la fortune immobilière, renvoie à l’article 164 D. Il en va de même pour l’article 223 quinquies A précédemment évoqué, applicable qui exercent des activités en France ou y possèdent des biens sans y avoir leur siège social et qui prévoit une disposition similaire à l’article 164 D au sujet de l’impôt sur les sociétés. On peut également citer l’article 244 bis A, relatif au prélèvement sur les plus-values immobilières des non-résidents, qui prévoit qu’il est acquitté sous la responsabilité d’un représentant fiscal lorsque, notamment, le cédant n’est pas établi dans un Etat membre de l’Union européenne. Selon les cas, le représentant fiscal fait office de simple courroie de transmission postale ou peut être légalement tenu comme redevable de l’impôt.

La possibilité de désigner spontanément un représentant fiscal s’adapte aux contraintes des expatriés. Les communications électroniques permettent ainsi au contribuable de prendre connaissance presqu’instantanément du contenu des correspondances de l’administration ce qui facilite le respect des délais ouverts au contribuable, qu’il s’agisse de répondre aux propositions de rectification ou aux demandes d’éclaircissement ou de justification. Du point de vue de l’administration, cette solution facilite également les modalités de communication avec le contribuable puisque le représentant, quand bien même il n’est pas avocat, constitue un point d’entrée unique. Sa présence évite toute recherche d’adresses à l’étranger et garantit la distribution des correspondances. Une fois n’est pas coutume en matière fiscale, tout le monde y gagne, sauf, dans l’espèce commentée, le Trésor public, puisque le rejet du pourvoi du ministre confirme l’annulation de la procédure d’imposition.

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