[Brèves] Provision non déductible ab initio : correction dans le bilan de clôture de l'exercice de constitution, ou, s'il est prescrit, dans les bilans des exercices non prescrits à l'exception du bilan d'ouverture du premier de ces exercices sauf en cas d’erreur délibérée

►Une provision faisant l'objet d'un emploi non conforme à sa destination ou devenue sans objet au cours d'un exercice doit être réintégrée au bilan de clôture de ce même exercice ou, si cet exercice est prescrit, dans les bilans des exercices non prescrits à l'exception du bilan d'ouverture du premier de ces exercices ;

►Toutefois, lorsque cette provision ne satisfaisait pas, dès l'origine, aux conditions de déductibilité, cette erreur initiale, pour autant qu'elle ne revête pas, pour le contribuable, un caractère délibéré, doit être corrigée dans le bilan de clôture de l'exercice au cours duquel elle a été irrégulièrement constituée ou, si cet exercice est prescrit, dans les bilans des exercices non prescrits à l'exception du bilan d'ouverture du premier de ces exercices, rendant ainsi sans objet sa reprise ultérieure pour emploi non conforme ou perte d'objet.

Telle est la solution retenue par le Conseil d’Etat dans un arrêt en date du 13 mars 2020 (CE 9° et 10° ch.-r., 13 mars 2020, n° 421024, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A77343IB).

En l’espèce, une société a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1^er janvier 2004 au 31 décembre 2006 à l’issue de laquelle des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés ont été mises à la charge de la société mère du groupe fiscal dont elle faisait partie, au titre des exercices clos en 2004 et 2005. La société mère du groupe se pourvoit en cassation contre l’arrêt de la cour administrative d’appel de Versailles (CAA de Versailles, 29 mars 2018, n° 15VE00197 N° Lexbase : A3502XLB) qui a remis à sa charge les suppléments d’impôt résultant de la réintégration d’une provision pour risques et charges dans les résultats imposables de l’exercice clos en 2005 de la société fille.

Pour rappel, le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés.

La règle de l’intangibilité du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit a pour effet de limiter la portée de la correction symétrique des bilans et de permettre à l’administration fiscale de procéder à des rehaussements de bénéfices au titre du premier exercice non prescrit à raison d’erreurs qui peuvent avoir été commises au cours d’un exercice prescrit.

Pour le Conseil d’Etat, la provision ne satisfait pas en l’espèce aux conditions de déductibilité. La correction se fera dans le bilan de clôture de l’exercice au cours duquel elle a été irrégulièrement constituée ou, si cet exercice est prescrit, dans les bilans non prescrits à l’exception du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit rendant ainsi sans objet sa reprise ultérieure pour emploi non conforme ou perte d’objet.

Par suite, « en écartant comme inopérant le moyen tiré de ce que la provision en litige ne pouvait, à raison de son caractère non déductible, être réintégrée qu'aux seuls résultats du premier exercice non prescrit, soit l'exercice 2004, au motif que l'administration s'était bornée à reprendre cette provision devenue sans objet au cours de l'exercice clos en 2005, dans les résultats imposables de cet exercice, la cour a commis une erreur de droit ».

⇒En ce qui concerne l'application de la règle d'intangibilité du bilan en cas de reprise d'une provision non déduite alors qu'elle aurait dû l'être, le Conseil d’Etat s’est déjà prononcé sur la question dans plusieurs arrêts :

• CE, Plénière fiscale, 23 décembre 2013, n° 346018, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A9156KSW) : ici le Conseil d’Etat avait jugé qu’une provision enregistrée en comptabilité est obligatoirement déductible du résultat fiscal dès lors que la provision remplit les conditions de déductibilité requises.
• CE Plénière fiscale, 5 décembre 2016, n° 398859, publié au recueil Lebon ([LXB=A9672SN]) : le Conseil d’Etat est venu précisé que le caractère délibéré ou non d’une surestimation de l’actif net ne commande pas l’intangibilité du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit. Lire en ce sens, Romain Victor, Sur l'omission de déduction fiscale délibérée et l'intangibilité du bilan d'ouverture - Conclusions du Rapporteur public, Lexbas Fiscal, 2017, n° 683 (N° Lexbase : N6160BW3).

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