[Doctrine] Neutralisation des effets fiscaux des opérations financières réalisées entre sociétés du groupe : si l'on ne saurait donner au silence de la loi une portée qu'il n'a pas, on peut s'y appuyer pour prendre en compte des impératifs économiques

Le Conseil d'Etat, par un arrêt rendu le 11 décembre 2009, censure un arrêt de la cour administrative d'appel de Versailles (CAA Versailles, 1ère ch., n° 04VE02058 Société Datex Ohmeda N° Lexbase : A4472DTS), pour erreur de droit, la cour ayant jugé à tort que c'était à bon droit que l'administration avait regardé l'indemnité d'un montant de 15,4 millions de francs (2 347 714 euros) versée à la société Ohmeda en compensation du préjudice résultant pour elle de la dépossession, au profit du groupe The BOC Group SA auquel elle appartenait jusqu'au 1er octobre 2007, des déficits, d'un montant de 65 millions de francs (9 909 186 euros) qu'elle avait enregistré pendant sa période d'appartenance à ce groupe intégré, comme une recette imposable au titre de l'impôt sur les sociétés. La cour avait retenu de manière erronée que la perte du droit au report des déficits pour la société Datex Ohmeda aux droits de laquelle venait la société GIE Healthcare clinical systems, ne pouvait être regardée comme un préjudice susceptible de créer, pour la société mère du groupe fiscalement intégré, une obligation de réparation, cette perte résultant, non pas d'un agissement particulier de la société mère, mais de la seule application de la loi fiscale, la filiale ne pouvant alors utilement se prévaloir de l'obligation contractuelle résultant de la convention d'intégration fiscale signée avec la société mère. La Haute juridiction, après avoir censuré la cour, décharge, en conséquence, les cotisations supplémentaires d'impôts sur les sociétés auxquelles la société GE Healthcare Clinical Systems a été assujettie au titre de l'année 1998.
Les faits dans cette affaire sont les suivants : la société Datex Engstrom, devenue la société Datex Ohmeda, a acquis le 4 avril 1998 l'intégralité des titres composant le capital social de la société Ohmeda. Cette dernière société est, alors, sortie, en application des dispositions de l'article 223 A du CGI (N° Lexbase : L4827IGU), du groupe fiscal intégré The BOC Group SA, dont elle faisait jusqu'alors partie. Les sociétés du groupe clôturant leur exercice fiscal le 30 septembre de chaque année, cette sortie du groupe est intervenue avec effet rétroactif au 1er octobre 1997. Lors de son entrée dans le groupe, la société Ohmeda avait conclu avec la société mère, laquelle s'est constituée seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle et ses filiales, une convention d'intégration prévoyant qu'au cas où, pour quelque cause que ce soit, le régime d'intégration cesserait de s'appliquer à la filiale, celle-ci serait indemnisée par la société mère des surcoûts fiscaux dont son appartenance au groupe serait la cause et que le montant de cette indemnisation serait déterminé et réglé en application de ce principe et par accord entre les parties, au vu des éléments de fait constatés à cette date. En exécution de cette convention et au vu d'une évaluation des bénéfices prévisionnels que la société Ohmeda était susceptible de dégager sur les exercices postérieurement à la période d'intégration, la société mère a versé à son ancienne filiale une indemnité de 2 347 714 euros, destinée à compenser le préjudice résultant de la dépossession, au profit du groupe BOC, des déficits d'un montant de 9 909 186 euros qu'elle avait enregistrés pendant la période d'appartenance au groupe fiscal intégré. Le 4 novembre 1998, la société Ohmeda a été absorbée par une opération de fusion-absorption avec effet rétroactif au 1er janvier 1998, par la société Datex Engtrom. La société Datex Ohmeda venant aux droits de la société Ohmeda a estimé que cette indemnité conventionnelle comptabilisée en produit exceptionnel venait en compensation d'une charge d'impôt sur les sociétés résultant de la perte du droit au report des déficits qu'elle avait dégagés pendant la période d'intégration fiscale. Elle a, ainsi, déduit de manière extra-comptable, cette somme de son résultat imposable au titre de l'exercice clos en 1998. A l'issue d'une vérification de comptabilité, dont la société a fait l'objet, au titre notamment de l'exercice clos en 1998, l'administration a réintégré à ce résultat l'indemnité de 2 347 714 euros. La société GE Healthcare clinical systems venant aux droits de la société Datex Ohmeda s'était pourvue en cassation contre l'arrêt par lequel la cour administrative d'appel de Versailles avait rejeté sa requête tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de contribution de 10 % et de contribution temporaire de 15 % sur cet impôt à laquelle elle avait été assujettie au titre de l'année 1998 ainsi que les intérêts de retard correspondants.

L'intérêt de cette décision du 11 décembre 2009 réside, d'une part, dans la qualification donnée à la somme en litige par l'arrêt et dans le contenu juridique opposable que la Haute juridiction reconnaît, au regard de la loi fiscale, à une convention d'intégration. La Haute juridiction, ce faisant, retient une solution en harmonie avec la pratique comptable en étendant une jurisprudence du 12 mars 1982 qui concernait une indemnité d'assurance destinée à compenser des pénalités fiscales encourues par un comptable ayant commis des erreurs (CE Contentieux, 12 mars 1982, n° 17074 N° Lexbase : A9809AKI). D'autre part, la Haute juridiction esquisse, dans le silence des textes, les premiers traits d'un principe à préciser à l'avenir de libre répartition de la charge fiscale au sein d'un groupe fiscalement intégré, dès lors que cette répartition tient compte des résultats propres de chaque société du groupe.

I - La portée des obligations contractuelles résultant d'une convention d'intégration prévoyant le versement d'une indemnité compensant la perte du droit au report déficitaire, précisées au regard de la loi fiscale

En l'absence d'un intérêt de groupe et dans le silence de la loi, il est d'autant plus important que les dispositions de la convention d'intégration soient opposables.

A - Les déficits subis par les filiales pendant leur appartenance au groupe sont pris en compte pour la détermination du résultat d'ensemble

La société Datex Engstrom, devenue la société Datex Ohmeda a appartenu au groupe fiscal intégré The BOC Group SA, jusqu'au 1er octobre 2007. Cette société était liée à sa mère, la société The BOC Group, par une convention d'intégration qui stipulait que dans le cas où, pour une raison quelconque, le régime d'intégration cesserait de s'appliquer à la filiale, celle-ci serait indemnisée des surcoûts fiscaux emportés par son appartenance au groupe. Rappelons que dans le cadre du régime de l'intégration fiscale, aux termes de l'article 223 A du CGI, la société mère peut se constituer comme seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe. Ainsi, si chaque société détermine son résultat imposable, la société mère seule, société tête de groupe, a la qualité de redevable et acquitte l'impôt sur le résultat commun qui est la simple somme algébrique des résultats bénéficiaires ou déficitaires des sociétés membres du groupe. Surtout, les déficits réalisés par une filiale pendant sa période d'appartenance au groupe sont définitivement acquis à la mère et, en conséquence, lors de la sortie du groupe, la filiale perd la totalité des déficits qu'ils aient été utilisés ou qu'ils ne l'aient pas été.

En l'espèce, la société Datex Ohmeda a acquis le 4 avril 1998 l'intégralité des titres composant le capital social de la société Ohmeda. Dès lors et en application des dispositions de l'article 223 A du CGI, cette société est sortie du groupe fiscal intégré The BOC Group SA, dont elle faisait jusqu'alors partie. Elle a reçu en application de la convention qui la liait à son ancienne société mère une indemnité destinée à compenser la perte d'économie d'impôt futur résultant de la perte de ses déficits reportables. Le montant des déficits avait été évalué à la somme de 9 909 186 euros et l'indemnité fixée à la somme de 2 347 714 euros, la société a, alors, comptabilisé l'indemnité en produit exceptionnel puis l'a déduite de façon extra comptable pour la détermination de son résultat fiscal, le service a estimé que l'indemnité était imposable dès lors que la perte des déficits de la filiale résultait des règles fiscales de l'intégration voulues par le législateur, l'indemnité ne pouvant réparer un préjudice indemnisable et devant être qualifiée de subvention imposable.

La solution retenue par l'administration reposait, donc, sur la seule application de la loi fiscale et plus précisément sur son silence. Mais, ce silence peut être comblé ou suppléé par le recours à une convention d'intégration.

B - Les conventions d'intégrations peuvent prévoir un dédommagement pour tenir compte du fait que les déficits ne pourront être récupérés par les filiales qui sortent du groupe

De nombreux arguments militaient pour reconnaître le caractère non imposable de l'indemnité allouée, celle-ci compensant des charges par nature non déductibles du bénéfice imposable en application de l'article 213 du CGI (N° Lexbase : L3086HNM). Le rapporteur public a souligné, dans ses conclusions sous l'arrêt du 11 décembre 2009, que la répartition de l'impôt sur les sociétés entre les membres ne doit pas avoir pour effet d'aggraver la situation de ces sociétés par rapport au sort qui aurait été le leur en régime d'imposition séparée. La reconnaissance d'un préjudice né de la non utilisation du droit au report déficitaire pouvait apparaître d'autant plus tentante que l'article 89 de la loi de finances pour 2004 codifié à l'article 209, I alinéa 3 du CGI (N° Lexbase : L3322IG7), rend illimité dans le temps le droit au report en avant des déficits subis au titre des exercices ouverts depuis le 1er janvier 2004 et des déficits restant à reporter à la clôture de l'exercice précédant le premier exercice ouvert à partir de cette même date. Plus largement, il est vrai que l'absence de toute indemnisation se traduit, pour la filiale déficitaire sortante, par un manque à gagner chaque fois que les surcoûts liés à la dépossession des déficits ne sont pas compensés par des allègements fiscaux ou d'autres avantages nés du fait de son appartenance au groupe.

La convention d'intégration prend, alors, en compte opportunément les intérêts économiques en présence. Elle permet, notamment, de considérer les intérêts des actionnaires minoritaires et d'organiser la prévention des inconvénients liés à la sortie prématurée du groupe. Elle supplée en conséquence au silence de la loi et à l'absence de reconnaissance d'un intérêt de groupe. La solution retenue par le Conseil d'Etat, dans le silence de la loi, laisse au contrat le loisir d'organiser au mieux la concurrence des intérêts économiques des membres du groupe. La convention pose, alors, le principe du dédommagement lequel ne constitue pas pour la filiale un profit imposable car il répare une future surcharge d'impôts sur les sociétés résultant de la perte pour elles de la possibilité de toute imputation des reports déficitaires définitivement perdus. La convention permet, en l'espèce, de déterminer au vu de l'évaluation des bénéfices prévisionnels que la filiale était susceptible de réaliser, une indemnité compensant le préjudice résultant pour elle de la perte au profit du groupe intégré de déficits d'un montant de 2 347 714 euros subis pendant son appartenance au groupe. Ce faisant, le Conseil d'Etat prend appui et prolonge une solution déjà esquissée le 12 mars 1982. Selon ce dernier arrêt, les indemnités versées à un contribuable en vertu d'une obligation contractuelle, pour réparer une diminution de ses valeurs d'actif une dépense qu'il a exposée ou une perte de recettes, ne constituent des recettes concourant à la formation du bénéfice imposable que si la perte ou la charge qu'elles ont pour objet de compenser est, elle-même, de la nature de celle qui sont déductibles des bénéfices imposables.

La solution retenue en présence d'une sortie d'une filiale d'un groupe fiscalement intégré appelle des prolongements s'agissant de l'application du contenu des conventions en période d'intégration.

II - L'arrêt rapporté conforte la cohérence du régime de l'intégration et conduira à terme le Conseil d'Etat à préciser la portée des conventions pendant la période d'intégration

La suppression de l'article 223 J du CGI (N° Lexbase : L4228HL8) ne conduit pas à qualifier mécaniquement l'indemnité de subvention et devrait conduire le Conseil d'Etat à préciser à terme, la portée des conventions d'intégration durant la période d'intégration.

A - Une solution qui précise la nature de l'indemnité postérieurement à la suppression de l'article 223 J du CGI

La jurisprudence, souple lorsqu'il s'agit de reconnaître l'intérêt individuel des sociétés, notamment dans le cadre des groupes intégrés fiscalement, est souvent rigide en présence de l'intérêt du groupe pris en tant que tel. La solution retenue par le Conseil d'Etat, dans l'arrêt du 11 décembre 2009, en permettant la prise en compte les impératifs économiques liés à l'intégration offre une protection renforcée des minoritaires, en l'absence de reconnaissance de l'existence d'un intérêt de groupe comme cela a pu être souligné par le passé dans un arrêt du 28 avril 2008 (CE 3° et 8° s-s-r., 28 avril 2006, n° 277572, Ministre l'Economie, des Finances et de l'Industrie c/ Société SEEEE N° Lexbase : A1988DPC). Le Conseil d'Etat apporte, aujourd'hui, une nouvelle pierre à la suppression du décalage existant entre l'analyse économique et fiscale regardé comme une exception française. La décision du 11 décembre 2009 se place, en précisant une des conséquences fiscales d'une convention d'intégration, dans le prolongement de l'arrêt "Sofige" du 21 juin 1995 (CE Contentieux, 21 juin 1995, n° 132531, SA SOFIGE N° Lexbase : A4488ANK), à propos duquel Philippe Martin soulignait que le Conseil d'Etat tient compte de l'existence d'un groupe pour apprécier l'intérêt individuel de chacun de ses membres. La décision du 11 décembre 2009 marque, ainsi, une nouvelle étape dans la tentative de conciliation de l'économie et du droit fiscal dont la décision du 10 décembre 2004 (CAA Paris, 2ème ch., 10 décembre 2004, n° 00PA00036, Ministre l'Economie, des Finances et de l'Industrie c/ Société SEEEE N° Lexbase : A8261DEP), jugeant qu'une opération contraire à l'intérêt propre d'une société peut néanmoins constituer un acte de gestion normal si elle est conforme à celui du groupe auquel elle appartient, mais censurée par le Conseil d'Etat, le 28 avril 2006, était une illustration audacieuse.

Par ailleurs, la solution retenue peut apparaître comme une alternative rationnelle à la solution qui existait sous l'empire des dispositions de l'article 223 J du CGI et qui permettait en cas de sortie de groupe, à une filiale dont la contribution au résultat d'ensemble avait été négative de récupérer ses déficits nets, le groupe étant obligé en contrepartie de réintégrer dans le résultat d'ensemble, un montant égal à 1,5 fois le montant des déficits. Ce dispositif peu adapté s'appuyait sur une logique de pénalisation du groupe quand la solution retenue sous l'arrêt rapporté met en valeur une solution constructive de préservation des déficits de la filiale et d'arbitrage entre différents intérêts économiques. Cette solution aura certainement des prolongements.

B - Les prolongements espérés de l'arrêt du 11 décembre 2009

Le Conseil d'Etat se prononcera à terme sur les conséquences fiscales qui découlent des modalités de réparation de la charge d'impôt sur les sociétés entre membres du groupe qui sont prévues par les conventions d'intégration. Dès à présent, la cour administrative d'appel de Lyon (CAA Lyon, 5ème ch., 2 avril 2009, n° 05LY01975 N° Lexbase : A8825EGX) et la cour administrative d'appel de Versailles (CAA Versailles, 3ème ch., 22 septembre 2009, n° 08VE03647 N° Lexbase : A3000EPS) ont écarté l'argument tiré d'une impossibilité de prévoir une réallocation de l'économie d'impôt dans une convention d'intégration et jugées que les indemnités versées aux filiales ne sont pas des subventions indirectes au sens de l'article 223 R du CGI (N° Lexbase : L3793IGL).

La cour administrative d'appel de Lyon a, notamment, jugé que les modalités des conventions peuvent être librement déterminées par la société mère et ses filiales dans une convention d'intégration dès lors que les droits des associés ou actionnaires minoritaires ne sont pas lésés. La cour regardant l'écart existant entre la contribution d'impôt sur les sociétés réclamées aux filiales, calculée au prorata de leurs résultats, et le montant de l'impôt sur les sociétés dont elles auraient été redevables si elles été imposées séparément, comme ne constituant pas une subvention imposable. L'enjeu recouvert par un pourvoi en cassation de l'un de ces deux arrêts, conduisant le Conseil d'Etat à retenir la même solution que celle énoncée dans l'affaire commentée, conduirait à regarder les sociétés fiscalement intégrées comme libre de définir les modalités de répartition de la charge d'impôt sur les sociétés, sans risque fiscal, remettant ainsi en cause la position de la doctrine administrative exprimée dans une instruction du 26 juin 2002 (BOI 4 L-2-02, n° 59 N° Lexbase : X1534ABG).

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