[Jurisprudence] Déduction de la TVA d'amont pour l'émission d'actions "tacites atypiques" : imputation "classique explicite" et modalité "librement exercée"

Par une décision du 13 mars 2008, la CJCE, sur question préjudicielle au titre de l'article 234 CE introduite par le Niedersächsisches Finanzgericht (Allemangne), est venue préciser les conditions de déduction de la TVA d'amont ayant grevé des dépenses liées à l'acquisition de capitaux d'un assujetti qui exerce à la fois une activité professionnelle et une activité privée. La CJCE indique que la détermination des méthodes et des critères de ventilation des montants de TVA payée en amont entre activités économiques et activités non économiques, au sens de la 6ème Directive-TVA (N° Lexbase : L9279AU9), relève de l'appréciation des Etats membres qui, dans l'exercice de ce pouvoir doivent tenir compte de la finalité de l'économie de la 6ème Directive-TVA et, à ce titre, prévoir un mode de calcul reflétant objectivement la part d'imputation réelle des dépenses en amont à chacune de ces deux activités. Les faits dans cette affaire sont les suivants : Securenta avait pour activité, au cours de l'année 1994 en cause dans le litige au principal, l'acquisition, la gestion et l'exploitation de biens immobiliers, de valeurs mobilières ainsi que de participations et de placements de toute nature. Faisant appel public à l'épargne, cette société collectait le capital nécessaire à ces activités en émettant des actions et des participations tacites atypiques. Ce faisant, elle intégrait un grand nombre d'associés tacites en agissant comme une société faisant appel public à l'épargne. Les personnes ainsi associées apportaient des capitaux que Securenta réinvestissait.

Au cours de l'année 1994, Securenta a réalisé des opérations imposables s'élevant à la somme de 1 513 321 euros. Le chiffre d'affaires global de Securenta s'élevait à 3 313 174 euros. Ce montant incluait des dividendes à hauteur de 115 880 euros et des revenus tirés de la vente de valeurs mobilières pour un montant de 700 434 euros, soit au total 826 540 euros. Sur les montants correspondant à la TVA payée en amont, soit au total 3 496 487 euros, la majeure partie de ceux-ci à savoir un montant de 3 150 416 euros n'était pas imputable à des opérations en aval déterminées.

Lors de la procédure administrative relative à la détermination des obligations fiscales de Securenta, cette dernière a affirmé que tous les montants de TVA versés en amont ayant grevé des dépenses liées à l'acquisition de nouveaux capitaux étaient déductibles au motif que l'émission d'actions était liée à un renforcement de son capital et que cette opération avait bénéficié à son activité économique en général.

La Finanzamt a refusé la déduction, d'une part, des montants de TVA payés en amont ayant grevé les dépenses relatives à l'émission de participations tacites atypiques, soit 2 132 815 euros, et, d'autre part, des montants de TVA payés en amont ayant grevé des opérations de location réalisées par Securenta soit 346 070 euros. Le Finanzamt a alors évalué à 1 017 600 euros le montant de TVA acquitté en amont ne se rapportant pas directement à des opérations en aval déterminées. Sur cette base, le Finanzamt a déterminé une quote-part en utilisant une clé de répartition d'environ 45 % résultant de l'application d'un critère lié à l'étendue des placements réalisés, de sorte que les montants de TVA payés en amont déductibles s'élevaient à 801 509 euros et les montants à rembourser au titre de l'année 1974 à 574 511 euros.

Devant la Cour, Securenta soutenait que tous les montants de TVA payés en amont ayant grevé les dépenses liées à l'acquisition de capitaux étaient déductibles étant donné qu'une émission d'actions sert à augmenter les ressources financières d'une société au profit de son activité économique en général. Afin de déterminer l'étendue du droit à déduction, il faudrait définir le rapport qui existe entre les opérations imposables et assujetties, d'une part, et les opérations imposables et exonérées, d'autre part.

L'intérêt de la solution réside dans les précisions apportées par la CJCE sur le droit à déduction de la TVA d'amont pour un assujetti exerçant trois types d'activités, et sur les modalités de détermination de cette taxe. La Cour précise que la déduction n'est admise que dans la mesure où ces dépenses peuvent être imputées à l'activité économique de l'assujetti au sens de l'article 2 §1 de la 6ème Directive-TVA, et réaffirme la nécessité de l'existence d'un lien direct permettant l'imputation des dépenses à une activité économique. La Cour se place ainsi classiquement dans le prolongement de sa décision du 26 mai 2005 (CJCE, 26 mai 2005, aff. C-465/03 Kretztechnik N° Lexbase : A3969DIT, RJF 8-9/05, n° 982). Par ailleurs, la CJCE précise que la méthode de ventilation de la déduction payée en amont n'est pas régie par les dispositions de la 6ème Directive-TVA et relève du pouvoir d'appréciation des Etats qui doivent exercer la liberté née du silence de la 6ème Directive-TVA dans le respect du principe de la neutralité fiscale sur lequel repose le système commun de la TVA.

1. La déduction de la taxe n'est possible que si le capital acquis a été affecté aux activités économiques de l'intéressé

La TVA ayant grevé en amont des dépenses encourues par un assujetti ne saurait ouvrir droit à déduction dans la mesure où elles se rapportent à des activités qui, eu égard à leur caractère non économique, ne tombent pas dans le champ d'application de la 6ème Directive-TVA.

1.1. Pour l'émission d'action, le droit de déduire la TVA d'amont est déterminée classiquement en raison de l'existence d'un lien direct

Aux termes de l'article 2 § 1 de la 6ème Directive-TVA, les opérations soumises à la TVA comprennent "les livraisons de biens et les prestations de services, effectuées à titre onéreux à l'intérieur du pays par un assujetti agissant en tant que tel" et les importations de biens.

L'article 4 de la 6ème Directive-TVA énonce, de son côté, que : "[...] les activités économiques visées au paragraphe 1 sont toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataires de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est notamment considérée comme une activité économique une opération comportant l'exploitation d'un bien corporel ou incorporel en vue de tirer des recettes ayant un caractère de permanence".

Pour éviter que la taxe frappe de manière cumulative une série d'opérations s'enchaînant dans la sphère économique, ce qui aboutirait à en modifier la charge et à en aggraver éventuellement le poids en fonction du nombre d'opérations s'enchaînant dans la série, la logique du régime de la TVA veut que l'assujetti ait le droit de déduire, dans la déclaration TVA qu'il fait aux autorités fiscales, le montant des taxes versées sur les livraisons reçues en amont du montant qu'il a facturé à ses clients pour ses livraisons. Les éléments essentiels de ce droit à déduction sont inscrits à l'article 17 de la 6ème Directive-TVA.

L'article 17 § 2 énonce : "Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l'assujetti est autorisé à déduire de la taxe dont il est redevable : a) la TVA due ou acquittée pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront rendus par un autre assujetti". Conformément à l'article 17 § 1, le droit prend naissance au moment où la taxe déductible devient exigible.

La TVA d'amont grevant les dépenses engagées pour l'émission d'actions ou de participations tacites atypiques fait naître un droit à déduction d'opérations d'aval taxées s'il existe un lien direct faisant des dépenses engagées en amont un élément du prix des opérations taxées. La CJCE, pour identifier un droit à déduction d'amont, ne se fonde pas sur l'existence d'un rapport entre opérations assujetties et imposables ou imposables et exonérées, mais sur l'existence d'un lien direct et immédiat entre l'opération d'émission d'amont et les opérations d'aval ouvrant droit à déduction. C'est cette solution que la CJCE a fait valoir s'agissant des biens et services acquis et des opérations d'aval ouvrant droit à déduction (CJCE, 6 avril 1995, aff. C-4/94, BLP Group plc N° Lexbase : A9796AUD et CJCE, 26 mai 2005, aff. C-465/03, Kretztechnik N° Lexbase : A3969DIT).

Pour que la TVA acquittée en amont et relative à des opérations d'émissions d'actions ou de participations tacites atypiques fassent naître un droit à déductions, les dépenses effectuées dans ce cadre doivent faire partie des éléments constitutifs du prix des opérations taxées en aval ouvrant droit à déduction. La Cour recherche si les coûts exposés par la société dans le cadre des opérations d'émission d'actions sont des éléments constitutifs du prix des opérations. Elle se place dans le prolongement de la solution avancée dans un arrêt du 27 septembre 2001 (CJCE, 27 septembre 2001, aff. C-16/00, Cibo Participations SA N° Lexbase : A5734AWB, RJF 12/01, n° 1611 : les dépenses exposées par une holding pour les différents services qu'il a acquis dans le cadre d'une prise de participation dans une filiale font partie de ses frais généraux) ou dans un arrêt du 22 février 2001 (CJCE, 22 février 2001, aff. C-408/98, Abbey National plc N° Lexbase : A1648AWX, RJF 6/01, n° 894, conclusions F.-G. Jacobs, BDCF, 6/01, n° 77, à propos des services acquis afin de réaliser la transmission d'une universalité de biens. Cf. aussi : CJCE, 8 février 2007, C-435/05, Investrand N° Lexbase : A9405DTI, Rec p. I-1315, point 23, RJF 4/07, n° 524 ; CJCE, 8 juin 2000, aff. C-98/98, Midland Bank plc N° Lexbase : A2016AII, RJF 9-10/00, n° 1187, concl. A. Saggio ; CJCE, 26 mai 2005, aff. C-465/03, Kretztechnik N° Lexbase : A3969DIT, RJF 8-9/05, n° 982, concl. F.-G. Jacob).

La cour administrative d'appel de Bordeaux (CAA Bordeaux, 2 mai 2007, 3ème ch., n° 04BX00741 et 06BX001716, Minefi c/ Banque Populaire du Sud-Ouest N° Lexbase : A5448DWP) a ainsi jugé qu'il existe un lien direct et immédiat entre la mise à disposition des chèques et la gestion de ces comptes, soumise à la TVA sur option, dont doit être distinguée celle des autorisations de découvert (obligatoirement exonérée), laquelle relève d'opérations de crédit distinctes. La fourniture à ses clients, par une banque, de formules de chèques associés aux comptes de dépôt de ces derniers ne saurait être regardée comme la proposition d'un service autonome, susceptible d'être recherché pour lui-même en dehors de l'utilisation desdits comptes.

Mais, en l'espèce, les prestations concernées ne font pas partie des seuls éléments constitutifs du prix des opérations relevant des activités économiques effectuées en aval par Securenta. La question se posait, donc, dans le contexte particulier des trois activités exercées par Securenta de la déduction de la TVA d'amont ayant grevé des dépenses qui ne peuvent pas être rattachées à des activités en aval déterminées.

1.2. La TVA ayant grevé en amont les dépenses encourues par un assujetti n'ouvrent pas droit à déduction dans la mesure où elles se rapportent à des activités qui, eu égard à leur caractère non économique, ne tombent pas dans le champ d'application de la 6ème Directive-TVA

Securenta exerce trois types d'activités : des activités non économiques, ne relevant pas du champ d'application de la 6ème Directive-TVA, des activités économiques relevant du champ d'application de cette Directive mais exonérées de la TVA et des activités exonérées. L'émission d'actions nouvelles par une société n'est pas une livraison, ni une prestation accomplie par la société. Il ne peut ainsi y avoir droit à déduction de la TVA grevant les frais d'émission et toute dépense encourue que si l'augmentation de capital se rattache à des opérations taxables en aval.

Pour l'émission d'actions nouvelles par une société, la CJCE a estimé que, si elle ne constitue pas une prestation de services effectuée à titre onéreux au sens de l'article 2, point 1, de la 6ème Directive-TVA, l'article 17, 1 et 2, de la même Directive ouvre droit à déduction, au titre des frais généraux, de l'intégralité de la TVA grevant les dépenses exposées par un assujetti pour les différentes prestations qu'il a acquises dans ce cadre, celui de l'émission d'actions, et ce dans la mesure où l'intégralité des opérations effectuées par cet assujetti dans le cadre de son activité économique constitue des opérations taxées (CJCE, 26 mai 2005, aff. C-465/03, Kretztechnik, précité, RJF 8-9/05 n° 982, conclusions F.-G. Jacobs, BDCF 8-9/05, n° 102).

En l'absence de rattachement à des activités d'aval, la TVA acquittée en amont ayant grevé les dépenses liées à l'émission d'actions et de participations tacites atypiques n'ouvre droit à déduction que si le capital acquis a été affecté aux activités économiques de Securenta. La Cour juge, en effet, que le régime des déductions établi par la 6ème Directive-TVA porte sur l'ensemble des activités économiques d'un assujetti, quels que soient les buts ou les résultats de ces activités, à condition que ces dernières soient, en principe, elles-mêmes soumises à la TVA (CJCE, aff. C-110/98 à C-147/98, Gabalfrisa e.a N° Lexbase : A1997AIS, Rec. p. I-1577, point 43).

La Cour a examiné, à plusieurs reprises, dans quelles circonstances des biens ou des services sont utilisés "pour les besoins" d'opérations en aval taxées, ce qui donne lieu à un droit à déduction au titre de l'article 17 § 2 de la 6ème Directive-TVA. La CJCE a précisé sa position sous les arrêts "Rompelman", "Inzo", "Ghent Coal Terminal", "Gabalfrisa", "SchloBstraBe" et "Breitsohl" (CJCE, 14 février 1985, aff. C-268/83, D.A. Rompelman et E.A. Rompelman-Van Deelen c/ Minister van Financiën N° Lexbase : A8121AUC, CJCE, 29 février 1996, aff. C-110/94, Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) c/ Belgische Staat N° Lexbase : A9700AUS, CJCE, 15 janvier 1998, aff. C-37/95, Belgische Staat c/ Ghent Coal Terminal NV N° Lexbase : A9657AU9, CJCE, 21 mars 2000, aff. C-110/98, Gabalfrisa SL e.a. c/ Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) N° Lexbase : A1997AIS, CJCE, 8 juin 2000, aff. C-396/98, Grundstückgemeinschaft SchloBstraBe GbR c/ Finanzamt Paderborn N° Lexbase : A1801AWM, CJCE, 8 juin 2000, aff. C-400/98, Finanzamt Goslar c/ Brigitte Breitsohl N° Lexbase : A1912AWQ) qui ont établi que, lorsqu'une personne a l'intention, confirmée par des éléments objectifs, de commencer une activité économique et qu'elle acquiert, à cet effet, des livraisons ou prestations taxées initiales, elle doit être considérée comme un assujetti agissant en tant que tel et comme ayant le droit de déduire immédiatement la TVA relative aux acquisitions effectuées pour les besoins des opérations taxées qu'elle envisage, sans devoir attendre le début de l'exploitation effective de l'entreprise et ce, même si l'exploitation ne débute pas en fait.

En l'absence de TVA exposée et qui ne fait pas intégralement partie des éléments constitutifs du prix de revient des opérations, donc en l'absence de situation où les prestations revêtent un lien direct et immédiat avec les activités économiques de l'assujetti au sens des décisions de la CJCE (CJCE, 22 février 2001, aff. C-408/98, Abbey National plc c/ Commissioners of Customs & Excise N° Lexbase : A1648AWX, points 35 et 36 et CJCE, 27 septembre 2001, aff. C-16/00, Cibo Participations SA c/ Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, points 33 N° Lexbase : A5734AWB), le droit à déduction qui fait, rappelle la Cour, partie intégrante du mécanisme de la TVA, ne peut toutefois s'exercer. Lorsque, comme pour les opérations auxquelles se livre Securenta, les dépenses réalisées dans le cadre de l'émission d'actions et de participations financières ne sont pas exclusivement imputables à des activités économiques effectuées en aval par Securenta et ne font donc pas partie des seuls éléments constitutifs du prix des opérations relevant de ces activités, la TVA ayant grevé en amont des dépenses encourues par un assujetti ne saurait ouvrir droit à déduction dans la mesure où elle se rapporte à des activités qui, eu égard à leur caractère non économique, ne tombent pas dans le champ d'application de la 6ème Directive-TVA.

2. La détermination des méthodes et des critères de ventilation des montants de TVA payée en amont entre activités économiques et activités non économiques au sens de la 6ème Directive-TVA relève du pouvoir d'appréciation des Etats

Dans le silence de la 6ème Directive-TVA sur les méthodes ou critères que les Etats membres sont tenus d'appliquer lorsqu'ils adoptent des dispositions permettant une ventilation des montants de TVA acquittés en amont, les Etats membres disposent d'une marge de manoeuvre dans le respect du principe de la neutralité fiscale.

2.1. La clé de répartition selon la nature des opérations n'est pas objective et dépend d'une appréciation in concreto de la part des Etats membres selon la nature de l'opération

La CJCE laisse une marge de manoeuvre importante aux Etats en soulignant que la 6ème Directive-TVA ne comporte pas les indications nécessaires pour de telles déterminations chiffrées. De plus, les règles contenues aux articles 17, § 5 et 19 de la 6ème Directive-TVA ne sont pas d'un réel secours pour déterminer une méthode ou des clés de répartition.

Les règles de l'article 17 portent, en effet, sur la TVA d'amont qui grève des dépenses se rattachant exclusivement à des activités économiques, en opérant une ventilation parmi les activités, entre celles, taxées qui ouvrent droit à déduction et celles exonérées qui n'ouvrent pas un tel droit.

Les Etats membres sont donc renvoyés à un devoir d'imaginer dans le silence de la 6ème Directive-TVA, dans le respect des principes et en tenant compte de la finalité et de l'économie de cette Directive (CJCE, 14 septembre 2006, aff. C-72/05, Hausgemeinschaft Jörg und Stefanie Wollny c/ Finanzamt Landshut N° Lexbase : A9711DQQ, Rec. p. I-8297, point 28). La demande avait été présentée dans le cadre d'un litige portant sur la détermination de la base de l'imposition de la TVA relative à l'utilisation par un assujetti, pour ses besoins privés, d'une partie d'un immeuble affecté dans sa totalité à son entreprise.

Avec la décision "Securenta", la CJCE se place dans le prolongement de sa jurisprudence relative aux biens mixtes (CJCE, 14 juillet 2005, aff. C-434/03, P. Charles, TS Charles-Tijmens N° Lexbase : A1685DKM). Dans cette décision, la CJCE avait jugé que les articles 6 § 2 et 17 § 2 et § 6 de la 6ème Directive-TVA doivent être interprétés en ce sens qu'ils s'opposent à une législation nationale, adoptée avant l'entrée en vigueur de cette Directive, qui ne permet pas à un assujetti d'affecter à son entreprise la totalité d'un bien d'investissement utilisé en partie pour les besoins de l'entreprise et en partie à des fins étrangères à celle-ci et, le cas échéant, de déduire intégralement et immédiatement la TVA due sur l'acquisition d'un tel bien. C'est dans l'esprit de cette décision que la CJCE, dans sa décision "Securenta", propose de se placer.

Toutefois, dans l'exercice de ce pouvoir, les Etats membres sont habilités à appliquer soit une clé de répartition selon la nature de l'investissement, soit une clé de répartition selon la nature de l'opération, soit encore toute clé appropriée, sans être obligés de se limiter à une seule de ces méthodes. La Cour applique une logique de prorata, même sans texte, qu'elle a déjà eu l'occasion de mettre en oeuvre (CJCE, 15 décembre 2005 aff. C-63/04, Centralan Property Ltd N° Lexbase : A9548DL9, et aussi CJCE, 4 octobre 1995, aff. C-291/92, Dieter Armbrecht N° Lexbase : A7278AHZ, RJF 12/95, n° 1447 ; CJCE, 26 septembre 1996, aff. C-230/94, Renate Enkler c/ Finanzamt Homburg N° Lexbase : A0096AWH, RJF 11/96, n° 1370).

2.2. Les Etats membres doivent simplement exercer la liberté née du silence de la 6ème Directive-TVA en veillant au respect de la neutralité fiscale

L'Avocat général a relevé au point 47 de ses conclusions que les mesures que les Etats membres sont appelés à adopter à cet égard doivent respecter le principe de neutralité fiscale sur lequel repose le système commun de la TVA. Le but du système TVA est de garantir que l'impôt soit neutre, afin notamment de ne pas fausser les conditions de concurrence. Il faut donc mettre en oeuvre un pouvoir d'appréciation qui garantisse d'éviter une double imposition d'une même valeur ajoutée.

La CJCE rappelle un principe essentiel qu'elle eu l'occasion d'exposer dans plusieurs décisions (notamment, CJCE, 14 février 1985, aff. C-268/83, Rompelman, précité, Rec. p. 655, point 19, CJCE, 5 mai 1982, aff. C-15/81, Gaston Schul Douane Expediteur BV c/ Inspecteur des droits d'importation et des accises, de Roosendaal N° Lexbase : A2306AWC, Rec. p. 1409, point 10, CJCE, 21 septembre 1988, aff. C-50/87, Commission c/ République française N° Lexbase : A7265AHK, points 16 et 17). De la même manière, la CJCE, dans un arrêt du 15 décembre 2005 (CJCE, 15 décembre 2005, aff. C-63/04, Centralan Property Ltd, précité), a rappelé que le système commun de la TVA garantit la parfaite neutralité quant à la charge fiscale de toutes les activités économiques, quels que soient les buts ou les résultats de celles-ci, à condition que lesdites activités soient elles-mêmes soumises à la TVA (CJCE, 15 janvier 1998, Ghent Coal Terminal, aff. C-37/95, précité, Rec. p. I-1, point 15, et CJCE, 26 mai 2005, Kretztechnik, aff. C-465/03, précité, Rec. p. I-4357).

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable