[Jurisprudence] L'application de la TVA à un financement public d'un équipement public ou de la nécessité d'argumenter

Selon la cour administrative d'appel de Versailles (1), la subvention versée par une commune à une société chargée de la maîtrise d'ouvrage de travaux de construction serait soumise à la TVA, car elle constituerait la contrepartie de la livraison d'un bien, quoique le prix du transfert de la propriété des bâtiments au profit de la collectivité ait été fixé à un franc symbolique.
La commune de Luzarches a chargé la société Semaluz, société d'économie mixte créée pour mettre en oeuvre un programme d'aménagement de zone, de la maîtrise d'ouvrage d'un ensemble de bâtiments scolaires. Le financement était censé être couvert par la vente de terrains aménagés. La propriété des constructions devait revenir à la commune pour le franc symbolique. Durant les travaux, la société Semaluz, confrontée à des surcoûts, a contracté un prêt que la commune de Luzarches s'est engagée à financer par une subvention, engagement renouvelé par une délibération mentionnant une participation au complément du coût de la construction. Par ailleurs, le Conseil général du Val-d'Oise a, lui aussi, attribué deux subventions destinées à couvrir les frais de construction de plusieurs classes. L'administration fiscale a décidé un redressement de TVA, considérant que les subventions attribuées par la commune étaient taxables.

Un examen attentif du cadre juridique lui aurait évité une sortie de ce même cadre. La rédaction de l'arrêt commenté ne permet pas d'apprécier s'il s'écarte ou non des règles applicables.

1. Le cadre juridique

La définition des opérations imposables s'accorde mal avec l'expression "imposition à la TVA des subventions" employée par la cour administrative d'appel de Versailles. Seules les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux et en qualité d'assujetti relèvent de la TVA. Les subventions ne sont ni des livraisons de biens, ni des prestations de services. La CJCE considère qu'"il faut, dans tous les cas, examiner quelle partie a fourni le bien ou le service et quelle partie a payé la contrepartie. En effet, ce sont les livraisons de biens et les prestations de services qui sont soumises à la TVA et non les paiements effectués" (2). Cette évidence semble être ignorée par l'arrêt commenté comme par d'autres. Les subventions sont, en effet, à l'origine de nombre de litiges fiscaux, en matière de champ d'application de la TVA (3), d'assiette (4) et de droit à déduction (5). Les nombreux arrêts rendus par la CJCE et le Conseil d'Etat ont suggéré plusieurs instructions en tirant les conséquences. Celle en date du 27 juillet 2005 propose une démarche assez exacte en matière de subventions.

A juste titre, l'administration fiscale souligne que "Au regard de la jurisprudence la plus récente, dans la mesure où, désormais, une subvention n'entre plus dans le champ d'application de la TVA du seul fait qu'elle est perçue a raison d'une activité taxable (6), il convient de rechercher, lorsqu'un organisme est financé par des sommes qualifiées d'aides, de subventions, d'abandons de créances ou de dons, si les sommes versées constituent la contrepartie d'une opération réalisée au profit de la partie versante (lien direct) et qu'il existe une relation entre l'importance des avantages rendus et leur contre-valeur (7) ou, à défaut, complètent le prix d'une opération imposable (complément de prix) (8). Il est précisé qu'au sens de l'article 11, A, 1, sous a), de la 6e Directive n° 77/388/CEE du 17 mai 1977 modifiée ([LXB=L9279AU9 ]), la notion de 'subventions directement liées au prix' doit être interprétée en ce sens qu'elle comprend uniquement les sommes qui constituent la contrepartie totale ou partielle d'une opération de livraison de biens ou de prestation de services et qui sont versées par un tiers au vendeur (9). A cet égard, tant le Conseil d'Etat (10) que la doctrine (11) exigent l'existence d'un engagement explicite et préalable quant au prix des opérations réalisées par le bénéficiaire [...] Cette jurisprudence s'applique aux litiges en cours".

En l'espèce, il semble que cette instruction du 27 juillet 2005 n'ait été que partiellement appliquée à la société Semaluz. Si les subventions versées par le Conseil général ont été déclarées hors champ, s'agissant de subventions d'équilibre, celles attribuées par la commune de Luzarches sont venues augmenter l'assiette de la TVA due par Semaluz.

2. La sortie du cadre juridique

La question se pose de savoir si les sommes versées constituaient la contrepartie d'une opération réalisée au profit de la partie versante et s'il existait une relation entre l'importance des avantages rendus et leur contre-valeur.

La société Semaluz s'était engagée à mener les travaux de construction et à transférer les bâtiments pour un franc. L'arrêt indique, à plusieurs reprises, que les subventions de la commune couvraient le remboursement de l'emprunt contracté par la société pour faire face aux coûts supplémentaires de construction. Ces sommes ne sont absolument pas présentées comme résultant d'un avenant stipulant un supplément de prix au transfert de propriété ou à la maîtrise d'ouvrage. Or, la jurisprudence communautaire exclut du champ d'application de la TVA les subventions finançant les dépenses (12). Les aides à la production de biens ou de services ne relèvent pas de la TVA. De plus, s'agissant de sommes versées au maître d'ouvrage et non aux entrepreneurs de construction, il ne s'agit pas de complément de prix, tel que défini par la CJCE, reprise par l'instruction précitée (13). Au demeurant, la taxation aurait frappé les entreprises de construction et non le donneur d'ordre.

La cour administrative d'appel de Versailles fait, peut-être, une lecture originale de la convention passée entre la société Semaluz et la commune de Luzarches. Les sommes litigieuses résultent d'un acte unilatéral et non d'un avenant. Or, l'assiette de la TVA est le prix stipulé (14), éventuellement augmenté des subventions versées par les tiers et spécialement affectées au paiement de prestations précises (15).

En l'espèce, a priori, aucune stipulation n'augmente le prix du transfert des constructions à la commune de Luzarches ou le prix de la maîtrise d'ouvrage. Néanmoins, il resterait à se demander si la convention de maîtrise d'ouvrage mettait à la charge de la commune de Luzarches le coût des constructions. En telle occurrence, les versements en cause constitueraient bien un élément de la contrepartie aux services fournis par la société Semaluz. Rappelons, en effet, que l'assiette est évaluée au moment de la livraison (16). Constatons que la rédaction d'une décision posant clairement les faits au regard des textes est indispensable. Le juge français pourrait utilement s'inspirer des arrêts du juge communautaire. En matière de TVA, ce dernier commence toujours par mentionner les textes applicables, communautaires puis internes. Il expose, ensuite, les faits en désignant les parties et les prestations en cause, livraisons ou services et la contrepartie stipulée. Cette démarche permet de poser clairement le problème de droit et d'en rappeler l'éventuel contexte jurisprudentiel avant d'aborder la discussion juridique, totalement restituée au public. Cette volonté de transparence et de pédagogie se traduit aussi par la publication sur internet des conclusions des avocats généraux, cela, dès leur lecture. Nul besoin d'attendre que l'auteur veuille bien autoriser la divulgation des fruits de sa réflexion pour comprendre des décisions parfois avares de raisonnements argumentés.

Faute d'arguments de fait, cet arrêt "Semaluz" peut donner l'impression, sans doute fausse, de traduire une volonté de réviser le contrat en vue d'augmenter l'assiette de la TVA. Si tel avait été le cas, la cour administrative d'appel aurait pu utiliser une technique de révision de l'assiette de la TVA récemment découverte : la notion d'équilibre économique du contrat. Selon le Conseil d'Etat, en cas de versement d'une indemnité, il faut vérifier si la somme en cause "ne résultait pas des modalités dont les parties étaient convenues pour assurer l'équilibre économique du contrat" (17). Cette référence à l'équilibre économique du contrat rappelle la notion de "préjudices commerciaux courants". Jusqu'au 27 mars 2002 (18), l'administration fiscale soutenait que les sommes destinées à compenser des préjudices commerciaux courants et correspondant à des aléas normaux inhérents à la profession du bénéficiaire, dues, contractuellement ou non, par une personne avec laquelle le bénéficiaire de l'indemnité entretenait des relations commerciales relevaient de la TVA. Etaient imposables toutes les indemnités ayant pour objet d'assurer l'équilibre financier des prestations convenues entre les parties. Le Conseil d'Etat, après l'avoir entériné, l'avait condamné par l'arrêt "Géfiroute" précité. Elle semble réapparaître avec l'expression "l'équilibre économique du contrat", déjà utilisée par les arrêts "Batinorest" et "Polyclad" (19).

Une telle révision heurte la jurisprudence communautaire selon laquelle la base imposable s'apprécie au jour de la prestation (20). La Cour de Luxembourg définit l'assiette de la TVA par la valeur subjective voulue par les parties(21). Cela exclut l'équilibre économique du contrat voulu par le juge administratif et non par les parties, sauf à démontrer l'abus ou la fraude, c'est-à-dire, d'une part, un détournement de la règle communautaire de TVA et, d'autre part, un détournement de la règle communautaire dans le but essentiel d'obtenir un avantage fiscal (22).

Yolande Sérandour,
Professeur à la faculté de droit de Rennes,
Directrice du master droit fiscal des affaires et du département droit fiscal du CDA

(1) CAA Versailles, 3ème ch., 20 décembre 2005, n° 04VE00889, Société Semaluz (N° Lexbase : A3765DME) : RJF 5/06, n° 512.
(2) CJCE, 9 octobre 2001, aff. C-108/99, Commissioners of Customs & Excise c/ Cantor Fitzgerald International (N° Lexbase : A4483AWX) : RJF 1/02, n° 124.
(3) CJCE, 15 juillet 2004, aff. C-144/02, Commission des Communautés européennes c/ République fédérale d'Allemagne (N° Lexbase : A0921DDH) : Dr. fisc. 2004, comm. 770 ; note Y. Sérandour, Mécénat et TVA, Lexbase Hebdo n° 156 du 24 février 2005 - édition fiscale (N° Lexbase : N4725ABM).
(4) Y. Sérandour, Les critères d'identification de la subvention à inclure dans l'assiette de la TVA, Droit fiscal 2003, n° 3, p. 84.
(5) Y. Sérandour, L'influence des subventions sur le droit à déduction de la TVA, JCP, éd. E 2000, p. 1221 ; CJCE, 6 octobre 2005, aff. C-204/03, Commission des Communautés européennes c/ Royaume d'Espagne (N° Lexbase : A6728DKE) et aff. C-243/03, Commission des Communautés européennes c/ République française (N° Lexbase : A6729DKG) : RJF 12/05, n° 1498 ; Dr. fisc. 2005, n° 49, p. 1921, Etude M. Guichard et W. Stemmer ; obs. Y. Sérandour, L'Année Fiscale 2005, p. 240.
(6) CE, sect., 6 juillet 1990, n° 88224, Comité pour le développement industriel et agricole du Choletais (N° Lexbase : A4653AQE) : Dr. fisc. 1990, n° 41, comm. 1849 ; RJF 8-9 90, n° 989 ; CE, 8° et 9° s-s-r., 2 juin 1999, n° 191937, Association des amis du festival de Rodez et du parvis (N° Lexbase : A3287AXZ) : Dr. fisc. 2000, n° 3, comm, 22, concl. J. Arrighi de Casanova ; RJF 7/99, n° 851 ; CE, 9° et 10° s-s-r., 31 mai 2000, n° 182012, Association Strasbourg musique et congrès (N° Lexbase : A4041AWL) : Dr. fisc. 2000, n° 50, comm. 1002, concl. J. Courtial ; RJF 9-10/00, n° 1066.
(7) CJCE, 8 mars 1988, aff. C-102/86, Apple and Pear Development Council c/ Commissioners of Customs and Excise (N° Lexbase : A7336AH8) : Dr. fisc. 1989, n° 15, comm, 813 ; RJF 8 -9/88, n° 970 ; CJCE, 23 novembre 1988, aff. C-230/87, Naturally Yours Cosmetics Limited c/ Commissioners of Customs and Excise (N° Lexbase : A7745ATZ) ;CE, 7° et 8° s-s-r., 9 mai 1990, n° 82611, Comité des producteurs de plants et pommes de terre de la région Nord et du Bassin Parisien (N° Lexbase : A4636AQR) : Dr. fisc. 1990, n° 41, cornm. 1845 ; RJF 6/90, n° 676 ; CE, sect., 6 juillet 1990, n° 88224, Comité pour le développement industriel et agricole du Choletais, préc. ; CJCE, 22 novembre 2001, aff. C-184/00, Office des produits wallons ASBL (N° Lexbase : A5858AXA) : Dr. fisc. 2002, n° 5, comm. 74 ; RJF 2/02, n° 250 ; Y. Sérandour, Les critères d'identification de la subvention à inclure dans l'assiette de la TVA, préc..
(8) CE, 9° et 8° s-s-r., 20 mars 1996, n° 139062, SARL Informations juives Le journal des communautés (N° Lexbase : A8117ANX) : Dr. fisc. 1996, n° 31-36, comm. 1040, concl. Ph. Martin ; RJF 5/96, n° 567 ; CE, 9° et 8° s-s-r., 6 novembre 1996, n° 137686, Société des courses de la Côte d'Amour (N° Lexbase : A1555APB) : Dr. fisc. 1997, n° 3, com. 24, concl. G. Goulard ; RJF 12/96, n° 1417.
(9) CJCE, 22 novembre 2001, aff. C-184/00, Office des produits wallons ASBL c/ Etat belge, préc.
(10) CE, 8° et 9° s-s-r., 2 juin 1999, n° 191937, Association des amis du festival de Rodez et du parvis, préc. ; CE, 9° et 10° s-s-r., 31 mai 2000, n° 182012, Association Strasbourg musique et congrès, préc..
(11) Rép. Min. n° 26823 à M. René, JOAN Q, 6 janvier 2004, p. 64.
(12 CJCE, 15 juillet 2004, aff. C-495/01, Commission des Communautés européennes c/ République de Finlande (N° Lexbase : A0941DD9) : Dr. Fisc. 2004, n° 42, comm. 770, note Y. Sérandour.
(13) L'administration vient de préciser à nouveau cette notion : instruction du 16 juin 2006, BOI n° 3 A-7-06 (N° Lexbase : X6922ADQ) ; Dr. fisc. 2006, n° 27, instr. 13554.
(14) CJCE, 24 octobre 1996, aff. C-288/94, Argos Distributors Ltd c/ Commissioners of Customs & Excise, § 16 (N° Lexbase : A7279AH3) : Rec. p. I-5311 ; CJCE, 15 mai 2001, aff. C-34/99, Commissioners of Customs & Excise c/ Primback Ltd, § 24 (N° Lexbase : A3959ATS) : Dr. fisc. 2001, n° 37, comm. 797.
(15) Voir instr. et réf. préc.
(16) CJCE, 27 octobre 1993, aff. C-281/91, Muys' en De Winter' s Bouw-en Aannemingsbedrijf BV c/ Staatssecretaris van Financiën (N° Lexbase : A7501AHB) : RJF 1994, 116.
(17) CE, 3° et 8° s-s-r., 28 mai 2004, n° 250817, Socité Magneti Marelli France (N° Lexbase : A2955DCG) : Y. Sérandour, La rupture unilatérale ne relève pas de la TVA, Lexbase Hebdo n° 127 du 1er juillet 2004 - édition fiscale (N° Lexbase : N2131ABK).
(18) Instruction du 27 mars 2002, BOI n° 3 B-1-02 (N° Lexbase : X0628ABU) : Dr. fisc. 2002, n° 16, 12818.
(19) CE, 8° et 3° s-s-r., 30 juillet 2003, n° 241371, Société Batinorest (N° Lexbase : A2496C9C) : RJF 11/03, n° 1232 ; concl. P. Collin au BDCF 11/03, n° 137, obs. Y. Sérandour, L'Année Fiscale 2004, p. 234 ; CAA Nantes, 1ère ch., 30 décembre 1997, n° 95NT00532, SA Polyclad Europe (N° Lexbase : A6696BHH) : Dr. fisc.1998, comm. 361 ; Pourvoi rejeté par le Conseil d'Etat le 15 décembre 2000 : Dr. fisc. 2001, n° 16, comm. 378.
(20) Arrêt "Muy's en De Winter's Bouw", préc.
(21) CJCE, 15 mai 2001, aff. C-34/99, Commissioners of Customs & Excise c/ Primback Ltd, § 24, préc. : Dr. fisc. 2001, n° 37, comm. 797, § 24.
(22) CJCE, 21 février 2006, aff. C-255/02, Halifax plc c/ Commissioners of Customs & Ex (N° Lexbase : A0045DNY) : RJF 5/06, n° 648 ; Adde, Y. Sérandour, L'Abus de droit selon la CJCE : Dr. fisc. 2006, n° 16, Etude 16, p. 846.

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