[Doctrine] Loi portant réforme des successions et des libéralités : conséquences fiscales

Après l'adoption de la loi du 3 décembre 2001 (n° 2001-1135 N° Lexbase : L0288A33, lire Fabien Girard, Optimisation fiscale des successions : les incidences des nouveaux droits du conjoint survivant, Lexbase Hebdo n° 58 du 13 février 2003 - édition fiscale N° Lexbase : N5886AAA), dont l'objectif a été de donner une meilleure place successorale au conjoint survivant, le souhait des praticiens de voir améliorer le règlement des successions et moderniser le droit des libéralités est devenu plus pressant. C'est ainsi qu'a été élaboré, en tenant compte des résultats d'un questionnaire soumis aux notaires pour identifier les difficultés rencontrées en matière de règlement des successions et connaître leurs attentes s'agissant de l'évolution du droit des libéralités, un projet de loi portant réforme d'ensemble des successions et des libéralités. Le texte définitif a été adopté le 13 juin 2006 et publié au Journal officiel le 24 juin. Cette loi opère donc, à la fois la modernisation du droit des successions, sous l'angle de leurs procédures, y compris durant la phase du partage, et celle des libéralités, incluant les questions relatives à la réserve, aux testaments et aux donations. Il était inévitable que cette modernisation emporte des conséquences fiscales. A cet égard le projet contenait initialement, parmi ses dispositions diverses, certains articles additionnels prenant en compte ces conséquences sur le Code général des impôts. Le texte définitif n'en fait plus état. Au risque de dresser un catalogue, il était donc impératif d'examiner les mesures nouvelles à l'aune du droit fiscal.
1. Succession et rapport des libéralités

L'article 5 de la loi modifie le régime du rapport des libéralités afin de mieux respecter la volonté du disposant et de renforcer l'égalité entre les héritiers. C'est ainsi que, d'une part, l'article 851 nouveau du Code civil précise, désormais, que le rapport est dû en cas de donation de fruits ou de revenus, à moins que la libéralité n'ait été faite expressément hors part successorale, et d'autre part, l'article 852 nouveau du même code énonce, notamment, que les présents d'usage ne doivent pas être rapportés, sauf volonté contraire du disposant.

1.1. Donation de fruits

En prescrivant légalement le rapport des donations de fruits et revenus, est ainsi validée la position de la Cour de cassation, qui s'appuyant sur le fait que l'article 843 du Code civil (N° Lexbase : L3484ABN), visant le rapport à succession de tout ce qu'un héritier à reçu par donation du défunt, n'opérait aucune distinction selon que le défunt avait donné un bien ou seulement les fruits de celui-ci (1). Or, dans la pratique, l'administration fiscale s'était emparée de cette décision pour, par exemple, exiger le rappel fiscal de la donation indirecte résultant de l'occupation gratuite d'un logement, appartenant au défunt, par un héritier, lorsqu'il était constaté que cette occupation avait perduré sur une longue période. L'article 851 nouveau devrait désormais servir de fondement légal au rappel fiscal prévu à l'article 784 du CGI . On sait que cette disposition vise les "donations consenties à un titre et sous une forme quelconque" permettant ainsi, au jour de l'ouverture de la succession, de taxer les donations non encore taxées et intervenues auparavant entre les mêmes personnes.

1.2. Présents d'usage

Même si l'article 784 du CGI impose fiscalement le rapport de toutes les donations de moins de six ans dans l'actif successoral taxable, il est admis de ne pas opposer ces dispositions aux présents d'usage au sens de l'article 852 du Code civil (N° Lexbase : L3493ABY) (Doc. adm. 7 G 3162, du 20 décembre 1996, n° 2). Cette doctrine tient ainsi compte du fait que l'article 852 édictait l'absence de rapport de telles donations. En effet, les donations consenties à des héritiers sont, en principe, soumises aux règles du rapport civil prévu par l'article 843 du Code civil, sauf stipulation contraire, ce qui était précisément le cas des présents d'usage. Or, en précisant, désormais, le caractère supplétif de cette dispense, l'article 852 ouvre la voie à une taxation dans l'hypothèse où le défunt prévoirait un tel rapport. On remarquera, également, que la loi précise le caractère du présent d'usage, auparavant défini par la jurisprudence, comme s'appréciant à la date où il est consenti et compte tenu de la fortune du disposant.

2. Succession, rapport et réduction

L'article 14 de la loi nouvelle (2), institue une procédure au sein du droit des successions, la renonciation anticipée à l'action en réduction. La réforme autorise donc les "pactes successoraux". Or, jusqu'à présent un héritier réservataire ne pouvait renoncer à demander la réduction des libéralités susceptibles de porter atteinte à sa réserve. En effet, une telle renonciation constituait un pacte sur succession future, pacte prohibé. Bien entendu, une telle démarche, tacite ou expresse était, et est toujours, possible après le décès du donateur. La renonciation anticipée, désormais permise et qui autorise donc une répartition des biens dérogeant aux règles de la réserve héréditaire (3), doit être faite au profit d'une ou plusieurs personnes déterminées.

En pratique, un tel acte ne peut prévaloir qu'une fois intervenue la donation susceptible de porter atteinte à la réserve du renonçant. Ce dernier peut moduler la portée de son acte. Autrement dit, il pourra prévoir que la renonciation ne porte que sur une portion déterminée de sa réserve, ou encore ne vaut que pour la libéralité portant sur un bien déterminé. Par exemple, un descendant pourra décider, par avance, et du vivant de ses parents, de renoncer à tout ou partie de la succession future, dans le cadre d'une négociation générale.

Le régime fiscal actuel de la renonciation à réduction, une fois le droit ouvert, c'est-à-dire après le décès du donateur, n'est pas véritablement fixé. Il est cependant permis de considérer un tel acte comme abdicatif. En effet, si le droit est ouvert, encore est-il nécessaire de demander la réduction, celle-ci n'étant pas automatique. Par suite, seul le droit fixe prévu à l'article 680 du CGI est exigible. Cette analyse paraît confirmée par celle développée dans le Maguéro (4) selon laquelle "étant donné le principe [selon lequel] la réduction ne s'opère pas de plein droit, il est clair qu'aucun droit ne doit être perçu sur l'acte de partage ou autre par lequel les réservataires renoncent à demander la réduction. Cela ne peut être douteux, quand la renonciation est pure et simple, car en pareil cas, le gratifié comme l'héritier tiennent leurs droits directement du défunt".

S'agissant de la renonciation anticipée, le rapport de la Commission des lois de l'Assemblée nationale (5) faisait état d'un amendement adopté en commission, selon lequel une telle renonciation ne constitue pas une libéralité et ne peut donner lieu à taxation au titre des droits de mutation à titre gratuit. Cet amendement, relevant de la loi de finances, a été retiré en cours de discussion, avec promesse d'examen d'ici à la loi de finances pour 2007. Cependant, la solution ne fait pas de doute : la renonciation à un droit avant qu'il ne s'ouvre est extinctive (6). Seul un droit fixe doit être perçu puisque l'acte constatant cette renonciation anticipée, obligatoirement reçu par deux notaires, doit être enregistré en raison de son caractère authentique.

3. Les libéralités résiduelles

La loi donne un fondement légal au legs de residuo, admis par la jurisprudence et élargit cette possibilité aux donations (7). Un tel legs est la disposition testamentaire par laquelle une personne lègue tout ou partie de ses biens à un premier légataire qui devra, lui-même, remettre à son décès ce qui restera des biens à un second bénéficiaire, sans être tenu de conserver les biens. En effet, ce mécanisme, contrairement à la substitution, laisse au grevé, ou premier gratifié, la liberté de disposer des biens. Ainsi, par exemple, dans le cadre d'une famille ayant un enfant handicapé, les parents pourront laisser à ce dernier, au moyen d'une libéralité résiduelle, un portefeuille de valeurs mobilières dont les revenus dégagés par sa gestion lui permettront de mener une existence normale, même s'il n'est pas en état d'y pourvoir lui-même. Si les besoins de cet enfant changent et qu'il nécessite des frais importants, la personne chargée de veiller sur lui pourra vendre les valeurs mobilières. Dans le cas contraire, le portefeuille continuera à être géré normalement. Au décès de l'enfant vulnérable, ses frères et soeurs, ou leurs descendants, qui pourront avoir été désignés comme seconds gratifiés, récupèreront le portefeuille.

Le régime fiscal du legs de residuo fixé par la jurisprudence, et retenu par la doctrine administrative (8) devrait s'appliquer aux donations résiduelles. Ainsi, lors de la donation, le premier donataire paiera les droits de mutation à titre gratuit en fonction de son lien de parenté avec le donateur et le second gratifié ne devra rien. Lors du décès du premier gratifié, la taxation s'opèrera d'après le degré de parenté entre le donateur initial et le second gratifié, puisque ce dernier tient ses droits de la donation d'origine. Le tarif applicable et la valeur des biens transmis au second gratifié seront déterminés en se plaçant à la date du décès du premier gratifié. De surcroît, il devrait être admis, comme cela l'est actuellement pour le legs de residuo, que les droits acquittés par le premier donataire puissent être imputés sur ceux dus, sur les mêmes biens, par le second bénéficiaire au moment du décès du premier. Cette analyse permet ainsi au second gratifié d'éviter un taux d'imposition défavorable si le premier gratifié n'est pas un parent.

Un amendement présenté, et retiré en cours en discussion, par le rapporteur de la commission des lois proposait de valider ce mode de calcul des droits (9).

4. Libéralités graduelles

Selon l'article 1048 nouveau du Code civil, une libéralité peut être grevée d'une charge comportant l'obligation pour le donataire ou le légataire de conserver les biens ou droits qui en sont l'objet et de les transmettre, à son décès, à un second gratifié, désigné à l'acte. Le premier donataire a donc l'obligation de conserver les biens reçus, ce qui distingue les libéralités graduelles des libéralités résiduelles. Autrement dit, la libéralité graduelle n'est autre qu'une "substitution fidéicommissaire". Or, le régime fiscal de la substitution est le suivant : au moment de la donation, le grevé, ou premier donataire, doit les droits de mutation à titre gratuit entre vifs, en fonction de son lien de parenté avec le donateur, comme si la charge n'existait pas et le second donataire ou "appelé" ne doit rien. Au décès du grevé, l'appelé est redevable des droits de mutation par décès calculés en fonction de son lien de parenté avec le grevé. La libéralité graduelle devrait donc donner lieu à une double taxation sans imputation.

5. Mutations trans-générationnelles

5.1.Donation-partage trans-générationnelle

La loi offre, désormais, la possibilité d'effectuer des donations-partages trans-générationnelles, c'est-à-dire une mutation à titre gratuit à des héritiers de générations différentes. Ainsi, un enfant, descendant direct du donateur, peut renoncer à être gratifié au profit de ses propres descendants, les petits-enfants du donateur (10). Autrement dit, le texte modifié permet de faire concourir à une même donation-partage des descendants de générations différentes. L'enfant qui renonce à être gratifié au profit de ses propres descendants doit exprimer son consentement dans l'acte de donation.

5.2. Renonciation au profit d'un héritier de rang subséquent

L'article 783, modifié, du Code civil précise que la renonciation, même gratuite, que fait un héritier au profit de l'un ou plusieurs de ses cohéritiers ou héritiers de rang subséquent emporte acceptation pure et simple. Ainsi, à la suite d'un décès, un enfant peut renoncer à sa part au profit de sa propre descendance.

5.2.1.Régime fiscal

La difficulté que soulève la taxation de ces renonciations in favorem, est l'application des dispositions de l'article 785 du CGI (11). En effet, en application de ce texte, le bénéficiaire de la renonciation peut, soit payer plus de droits que le renonçant, soit, de façon exceptionnelle en payer autant, mais jamais en payer moins. Dès lors, pour donner plein effet à la nouvelle disposition civile deux hypothèses sont envisageables ; soit modifier l'article 785 du CGI, soit l'écarter et traiter la mutation trans-générationnelle comme une transmission directe entre grands-parents et petits-enfants.

• Modification de l'article 785 du CGI

Pour limiter le caractère pénalisant de cette disposition, l'auteur du rapport sur le projet de loi avait proposé un amendement, lui aussi retiré, qui substituait aux mots "qui, nonobstant tous abattements, réductions ou exemptions, ne peut être inférieure" le mot "égale". Autrement dit, le bénéficiaire du saut de génération ne pouvait pas payer plus de droits que n'en aurait payés son auteur, qui "transmettait" la part lui revenant dans la succession de son propre auteur ou dans la donation-partage effectuée par ce dernier. Une telle modification soulève, cependant, une difficulté : la modification est générale et ne peut être limitée aux seules mutations trans-générationnelles.

• Non-application de l'article 785 du CGI

Lorsqu'une succession est recueillie par des petits-enfants venant en tant que représentants d'un enfant prédécédé, il leur est permis de bénéficier de l'abattement dont leur auteur, décédé, aurait pu faire état. Cette règle découle de la représentation. Cependant, l'application de cette même règle ne paraît pas possible, eu égard aux dispositions de l'article 1078-9 nouveau du Code civil. En effet, cet article précise que, concernant notamment la réunion fictive et le rapport, les biens reçus par les petits-enfants sont traités comme s'ils les tenaient de celui qui a renoncé à leur profit à sa part dans la donation-partage. Autrement dit, ils n'appréhendent pas cette part en tant que représentants.

6. Elargissement des donations-partages aux enfants d'un premier lit ou donations au sein de familles recomposées

Les époux ayant des enfants non communs peuvent, désormais, procéder avec eux à des donations-partages. L'article 1076-1 nouveau du Code civil précise ainsi que "l'enfant non commun peut être alloti du chef de son auteur en biens propres de celui-ci ou en biens communs, sans que le conjoint puisse toutefois être codonateur des biens communs". Ainsi, même si l'enfant non commun est attributaire de biens communs, le tarif applicable doit être celui entre parents. En revanche, cette donation biens communs par un seul des époux devrait donner lieu à récompense au jour de l'ouverture de la succession du donateur.

7. Protection des incapables majeurs et son incidence sur l'article 751 du CGI

L'article 911 nouveau du Code civil prévoit que sont frappées de nullité, lorsqu'elles interviennent au profit d'un incapable, d'une part, les libéralités déguisées sous la forme d'un contrat à titre onéreux, d'autre part, les libéralités faites sous le nom de personnes interposées, ce qui vise, notamment, les pères et mères ainsi que l'époux de l'incapable. Afin d'éviter un contournement du juge des tutelles, habilité à défendre les intérêts de l'incapable, par le biais de libéralités faites au profit de celui-ci avec interposition de société dans laquelle des proches pourraient avoir des intérêts directs (SCI, par exemple), la loi précise, désormais, que sont frappées de nullité les interpositions de personnes tant physiques que morales.

En précisant que l'interposition peut être le fait d'une personne morale, la loi pourrait avoir une incidence sur les dispositions de l'article 751 du CGI . En effet, cet article, qui, on le sait, présume, sauf exceptions, faire partie de la succession de l'usufruitier les biens qu'il détient en usufruit et dont la nue-propriété appartient à l'un de ses héritiers, vise les personnes interposées. Il conviendra donc de vérifier si l'administration fiscale, à la faveur de l'actualisation des règles d'interposition, entend appliquer l'article 751, lorsque la nue-propriété des biens, dont le défunt détenait l'usufruit appartient, au jour du décès, à une société dont les enfants sont associés.

Daniel Faucher
Consultant au CRIDON de Paris

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1) Cass. civ. 1, 14 janvier 1997, n° 94-16.813, Mme Katz c/ Consorts Knoll (N° Lexbase : A9935ABL) ; lire nos observations in Donation : prise en charge des droits par le donateur, Lexbase Hebdo n° 206 du 16 mars 2006 - édition fiscale (N° Lexbase : N5806AKA).
(2) Articles 929, 930 et 930-1 à 5 nouveaux du Code civil.
(3) Cette disposition nouvelle peut ainsi permettre d'assurer la transmission d'une entreprise ou d'une demeure de famille en écartant l'indivision.
(4) Traité alphabétique de l'enregistrement Maguéro, "Quotité disponible" n° 246 ter.
(5)  Rapport n° 2850 du 8 février 2006.
(6) Les conséquences fiscales sont différentes lorsque la renonciation a lieu après que le droit se soit ouvert sans qu'il ne soit nécessaire d'effectuer quelques démarches que ce soit. Ainsi, la renonciation à un usufruit après son ouverture, comme un usufruit successif prévu dans une donation en nue-propriété, et accepté par le donataire, donne lieu, sauf circonstances exceptionnelles, à une double mutation.
(7) Article 1057 nouveau du Code civil : "Il est prévu dans une libéralité qu'une personne sera appelée à recueillir ce qui subsistera du don ou du legs fait à un premier gratifié à la mort de celui-ci". Article 1058 nouveau du même code : "La libéralité résiduelle n'oblige pas le premier gratifié à conserver les biens reçus. Elle l'oblige à transmettre les biens existants. Lorsque les biens, objets de la libéralité résiduelle ont été aliénés par le premier gratifié, les droits du second bénéficiaire ne se reportent ni sur le produit de ces aliénations, ni sur les biens nouveaux acquis".
(8) Cass. com., 21 octobre 1969, Bull civ IV, n° 304, p. 287 ; Doc Adm 7 G 2121, du 20 décembre 1996, n° 18.
(9) Amendement n° 252 "Art. 763 bis (du CGI). Pour le calcul des droits de mutation à titre gratuit, le second gratifié au titre d'une libéralité résiduelle [...] est réputé tenir ses droits directement de l'auteur de la libéralité, conformément à l'article 1051 du même code (Code civil)".
(10) Article 1078-4 nouveau du Code civil : "Lorsque l'ascendant procède à une donation-partage, ses propres enfants peuvent consentir à ce que leurs propres descendants y soient allotis en leur lieu et place, en tout ou partie"
(11) Selon cet article, "les héritiers, donataires ou légataires acceptants sont tenus, pour les biens leurs advenant par l'effet d'une renonciation à succession, à un legs ou une donation, d'acquitter, au titre des droits de mutation par décès, une somme qui, nonobstant tout abattement réduction ou exemptions, ne peut être inférieure à celle que le renonçant aurait payée, s'il avait accepté".

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