[Jurisprudence] Epoux indivisaires et déduction de la TVA

Les dépenses à caractère mixte, à la fois professionnelles et personnelles, engagées par des époux en qualité d'indivisaires, sans indication de la répartition sur les factures, ni de la quote-part de chacun, ni du pourcentage d'affectation professionnelle ouvrent-elles droit à déduction de la TVA et pour quel montant ? Telle est la question tranchée par la CJCE le 21 avril 2005.

Fin 1990, les époux HE ont acquis un terrain en indivision, un quart pour monsieur HE et trois-quarts pour son épouse. Les époux HE ont retenu la même répartition des parts pour la construction d'une maison d'habitation édifiée sur ce terrain. Toutes les factures émises par les entreprises de construction ont été établies au nom des "époux HE". Outre son activité principale de travailleur salarié, monsieur HE exerçait, accessoirement, la profession autonome d'auteur spécialisé. Pour l'exercice de cette dernière profession, il utilisait une pièce de la maison familiale, laquelle représentait 12 % de la superficie totale de la maison. HE a, dans ses déclarations TVA relatives aux années 1991 à 1993, porté en déduction de la TVA due un montant égal à 12 % de la TVA acquittée pour la construction de cette même maison. Le fisc allemand a, cependant, refusé ces déductions, au motif que le maître d'ouvrage et bénéficiaire de la prestation de construction était, non HE, mais la communauté formée par les deux époux, au nom desquels avaient été libellées les factures. Cette communauté n'exerçant pas, par elle-même, d'activité d'entreprise, elle ne bénéficiait, selon l'administration fiscale allemande, d'aucun droit à déduction.

La première juridiction saisie a admis une déduction partielle de 12 % du quart de la TVA supportée. La seconde juridiction a préféré poser à la CJCE les questions préjudicielles suivantes :

"1. Une personne qui acquiert ou construit une maison à usage d'habitation aux fins de l'habiter agit-elle en qualité d'assujetti lors de l'acquisition ou de la construction de ladite maison, si elle entend utiliser l'une des pièces de cet immeuble comme bureau pour une activité indépendante accessoire ?

En cas de réponse affirmative à la première question :

2. Si une communauté par indivision ou par mariage, qui n'agit pas elle-même à des fins professionnelles, passe commande d'un bien d'investissement, faut-il considérer qu'il y a acquisition par un non assujetti, qui n'est pas en droit de déduire la TVA en amont ayant grevé l'acquisition, ou bien faut-il considérer que tous les copropriétaires sont bénéficiaires de l'opération ?

En cas de réponse affirmative à la deuxième question :

3. Si des époux acquièrent un bien d'investissement en indivision et que ce bien n'est utilisé à des fins professionnelles que par l'un des copropriétaires pour son entreprise, le droit à déduction peut-il être exercé :

a) par ce copropriétaire à concurrence uniquement de la fraction de taxe en amont correspondant à sa quote-part d'acquéreur,

ou

b) ce copropriétaire peut-il, conformément à l'article 17, paragraphe 2, sous a), de la sixième directive-TVA (N° Lexbase : L9279AU9), déduire le montant de taxe en amont correspondant à la part de son utilisation professionnelle du bien dans son ensemble (sous réserve des conditions de facturation envisagées à la quatrième question) ?

4. Pour exercer le droit à déduction conformément à l'article 18 de la sixième directive-TVA, une facture, au sens de l'article 22, paragraphe 3, de cette directive, doit-elle être établie au nom de ce seul copropriétaire/époux [et mentionner les fractions du prix et de la taxe correspondant à sa quote-part] ou celle qui a été délivrée aux copropriétaires / époux sans faire apparaître une telle ventilation suffit elle?"

En réponse, la CJCE dit pour droit : "[...]

- une personne qui acquiert ou fait construire une maison aux fins de l'habiter avec sa famille agit en qualité d'assujetti et bénéficie, donc, du droit à déduction en application de l'article 17 de la sixième directive 77/388, dans la mesure où elle utilise une pièce de cet immeuble comme bureau pour les besoins de l'exercice, fût-ce à titre accessoire, d'une activité économique au sens des articles 2 et 4 de la même directive et qu'elle affecte cette partie de l'immeuble au patrimoine de son entreprise ;

- lorsqu'une communauté résultant d'un mariage, qui n'est pas dotée de la personnalité juridique et n'exerce pas elle-même une activité économique au sens de la sixième directive 77/388, passe commande d'un bien d'investissement, les copropriétaires formant ladite communauté doivent être considérés comme bénéficiaires de l'opération pour les besoins de l'application de cette directive ;

- lorsque deux époux en communauté du fait de leur mariage acquièrent un bien d'investissement, dont une partie est utilisée à des fins professionnelles de façon exclusive par l'un des époux copropriétaires, celui-ci bénéficie du droit à déduction pour la totalité de la taxe sur la valeur ajoutée en amont ayant grevé la part du bien qu'il utilise pour les besoins de son entreprise, pour autant que le montant déduit n'excède pas les limites de la quote-part que l'assujetti détient dans la copropriété dudit bien ;

- les articles 18, paragraphe 1, sous a), et 22, paragraphe 3, de la sixième directive 77/388 n'exigent pas que, pour pouvoir exercer le droit à déduction dans des circonstances telles que celles en cause au principal, l'assujetti dispose d'une facture établie à son nom et faisant apparaître les fractions du prix et de la taxe sur la valeur ajoutée correspondant à sa quote-part dans la copropriété. Une facture délivrée indistinctement aux époux en copropriété et sans mention d'une telle ventilation est suffisante à cet effet".

La qualité d'époux-coindivisaire n'exclut pas la qualité d'assujetti, mais l'étendue du droit à déduction en dépend.

1. La qualité d'assujetti de l'époux coindivisaire

Selon l'article 17 de la sixième directive-TVA : "1. Le droit à déduction prend naissance au moment où la taxe déductible devient exigible. 2. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l'assujetti est autorisé à déduire de la taxe dont il est redevable : [...]". La naissance et l'exercice du droit à déduction dépendent de l'engagement des dépenses en qualité d'assujetti. Aux termes de l'article 4 de la sixième directive-TVA, "1. Est considéré comme assujetti quiconque accomplit, d'une façon indépendante et quel qu'en soit le lieu, une des activités économiques mentionnées au paragraphe 2, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité. 2. Les activités économiques visées au paragraphe 1 sont toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est, notamment, considérée comme activité économique une opération comportant l'exploitation d'un bien corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence". Ce libellé se réfère à la profession exercée à titre indépendant et non à la structure d'exercice ou à l'importance de ladite activité. La structure importe si peu que la notion d'organisme sans but lucratif, assujetti exonéré de TVA, a pu être reconnue à une personne physique (CJCE, 7 septembre 1999, aff. C-216/97, Jennifer Gregg et Mervyn Gregg c/ Commissioners of Customs and Excise N° Lexbase : A0499AWE ; CJCE, 3 avril 2003, aff. C-144/00, Matthias Hoffmann c/ Allemagne N° Lexbase : A6275A7K ; lire : M.-C.Bergerès, M. Guichard et W. Stemmer, La société en participation et la TVA, Petites affiches, 2004, n° 143, p. 5). Toute approche différenciée selon que les livraisons de biens ou les prestations de services sont commercialisées par une personne physique ou une structure collective, pourvue ou non de la personnalité morale, à titre principal ou accessoire, heurterait le principe de neutralité de la TVA.

Le droit français respecte cette nécessaire neutralité car notre article 256 A du CGI définit les assujettis "quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention". La définition légale de la notion d'assujetti implique la mise en oeuvre de moyens d'exploitation, matériels ou intellectuels, en vue de produire des biens ou/et des services destinés à la consommation matérielle ou économique. Peu importe qui produit. Cette exigence se conçoit aisément si l'on se souvient de l'intitulé de l'impôt en cause : "TVA, taxe sur la valeur ajoutée". La valeur ajoutée n'apparaît qu'après déploiement d'une activité de production, qu'après exploitation d'un ensemble de moyens en vue de percevoir des recettes à caractère de permanence. L'arrêt commenté rappelle, en son point 39, que "ce concept d'exploitation se réfère, conformément aux exigences du principe de neutralité du système commun de TVA, à toutes ces opérations, quelle que soit leur forme juridique" (voir CJCE, 21 octobre 2004, aff. C-8/03, Banque Bruxelles Lambert SA (BBL) c/ Etat belge N° Lexbase : A6245DDN). De même, le principe de neutralité interdit de distinguer selon que l'exploitation constitue une activité principale ou accessoire. Aucun texte ne distinguant ainsi, le juge ne peut aller au-delà des exigences légales (§ 41).

La qualité d'assujetti de monsieur HE ne souffrant aucune contestation, son droit à déduction ne dépend que de l'affectation des dépenses aux opérations taxées. En l'espèce, l'immeuble en cause résultait d'un contrat d'acquisition d'un terrain, puis de plusieurs contrats de construction passés par les époux HE en vue d'obtenir une maison d'habitation affectée, pour 12 %, à l'activité indépendante de l'époux exploitant. De nouveau, il faut souligner que la sixième directive-TVA ne comporte aucune condition d'ordre quantitatif. L'utilisation des dépenses pour réaliser des opérations taxées suffit. La CJCE n'entend pas distinguer là où le texte ne distingue pas. L'affectation d'une dépense pour seulement 8 % à une activité professionnelle n'exclut pas l'ouverture du droit à déduction (CJCE, 11 juillet 1991, aff. C-97/90, Hansgeorg Lennartz c/ Finanzamt München III N° Lexbase : A7275AHW). L'entrepreneur individuel demeure libre d'affecter ses biens à usage professionnel à son exploitation. L'affectation peut n'être que partielle. Un bien peut figurer pour partie dans l'actif professionnel et pour l'autre dans l'actif non professionnel (CJCE, 11 juillet 1991, aff. C-97/90, Hansgeorg Lennartz c/ Finanzamt München III, précité ; CJCE, 4 octobre 1995, aff. C-291/92, Finanzamt Uelzen c/ Dieter Armbrecht N° Lexbase : A7278AHZ lire : conclusions sous l'arrêt de F. G. Jacobs, Dr. fiscal, 1996 ; CJCE, 8 mars 2001, aff. C-415/98, Laszlo Bakcsi c/ Finanzamt Fürstenfeldbruck, § 24 N° Lexbase : A2714ATP ; CJCE, 8 mai 2003, aff. C-269/00, Wolfgang Seeling c/ Finanzamt Starnberg, § 40 et 41 N° Lexbase : A9186B4Y ; lire Yolande Sérandour, Observations sous l'arrêt, l'Année fiscale 2004, p. 227). Exclure le droit à déduction au motif que la dépense concernée ne présente que partiellement un caractère professionnel serait contraire au principe de neutralité. Ce dernier autorise la récupération de toute TVA ayant grevé le prix de revient des opérations effectivement imposables, sauf dérogation accordée par le Conseil et respectueuse de la clause de gel (§ 47 à 52).

Si, en l'espèce, la jurisprudence antérieure laissait présager la qualité d'assujetti de l'époux coindivisaire et la possibilité d'engager des dépenses pour partie en tant que tel, en revanche l'étendue du droit à déduction n'apparaissait pas aussi prévisible.

2. L'étendue du droit à déduction de l'assujetti époux-coindivisaire

L'article 17, a) de la sixième directive-TVA dispose que "dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l'assujetti est autorisé à déduire de la taxe dont il est redevable : la taxe sur la valeur ajoutée due ou acquittée pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront rendus par un autre assujetti redevable de la taxe à l'intérieur du pays [...]". Ce libellé semble indiquer que les dépenses pour lesquelles un assujetti réclame un droit à déduction doivent avoir été engagées par lui-même en tant qu'assujetti. En l'espèce, les différents contrats en cause avaient été conclus par les époux HE sans indication de l'affectation de l'immeuble, mais avec déclaration d'indivision et répartition des parts attribuées à chacun. Se posait, alors, la question de savoir qui était le destinataire des dépenses. Il fallait choisir entre la communauté conjugale, une éventuelle société de fait, l'indivision créée par les époux ou les époux indivisaires. Le contrat d'acquisition du terrain et la construction envisagée alors ayant donné lieu à manifestation expresse de la volonté des époux de détenir l'ensemble en indivision et selon une répartition précise des parts, il apparaît clairement qu'ils entendaient s'engager ensemble, afin que le résultat de cet engagement profite pour un quart à monsieur HE et pour trois-quarts à son épouse. Soulignons que la CJCE n'écarte pas la possibilité de reconnaître la qualité d'assujetti à une communauté conjugale ou à une autre structure dépourvue de la personnalité morale. Seules les stipulations expliquent la solution retenue en l'espèce (§ 53 à 58).

L'utilisation effective d'une partie de l'immeuble par HE en qualité d'assujetti ne soulevant aucune difficulté, il restait à se demander si la répartition des parts commandait l'étendue du droit à déduction. Une autre solution se présentait : la déduction en proportion de la surface affectée à l'activité professionnelle indépendante de HE. La première proposition permettait de récupérer 25 % de la TVA ayant grevé les frais d'obtention de l'immeuble. La deuxième, en l'espèce, ramenait ce pourcentage à 12 %. Aucune de ces solutions n'est satisfaisante. La déduction en fonction de la répartition des parts occulte l'affectation réelle à l'exploitation. Se fonder sur l'affectation réelle risque d'écarter l'intention réelle d'engager la dépense en qualité d'assujetti. En l'espèce, HE entendait détenir 25 % des parts de l'immeuble indivis et affecter seulement 12 % à son exploitation. Afin d'éviter une déduction supérieure au montant de la TVA ayant grevé la fraction de la dépense réellement supportée à titre professionnel, l'exploitant indivisaire doit pouvoir déduire toute la TVA ayant grevé la fraction de sa part dans l'indivision réellement affectée à son activité indépendante. Telle est la solution retenue par la CJCE : "lorsque deux époux en communauté du fait de leur mariage acquièrent un bien d'investissement, dont une partie est utilisée à des fins professionnelles de façon exclusive par l'un des époux copropriétaires, celui-ci bénéficie du droit à déduction pour la totalité de la TVA en amont ayant grevé la part du bien qu'il utilise pour les besoins de son entreprise, pour autant que le montant déduit n'excède pas les limites de la quote-part que l'assujetti détient dans la copropriété dudit bien" (§ 74). En l'espèce, le principe de neutralité commandait une déduction théorique de 12 % de la TVA globalement facturée, sans, en pratique, pouvoir dépasser 25 % (§ 70 à 74).

Les critères de détermination de l'étendue du droit à déduction d'un coindivisaire étant définis, il restait un dernier problème à résoudre, celui relatif à la facture. L'article 18-1, a) de la sixième directive-TVA dispose : "pour pouvoir exercer le droit à déduction, l'assujetti doit, pour la déduction visée à l'article 17 paragraphe 2 sous a), détenir une facture établie conformément à l'article 22 paragraphe 3". Ledit article 22-3 prévoit que "[...] a) Tout assujetti doit délivrer une facture, ou un document en tenant lieu, pour les livraisons de biens et les prestations de services qu'il effectue pour un autre assujetti, ou pour une personne morale non assujettie.[...] L'assujetti doit conserver un double de tous les documents émis. [...] b) La facture doit mentionner, d'une façon distincte, le prix hors taxe et la taxe correspondante pour chaque taux différent, ainsi que, le cas échéant, l'exonération. [...] c) Les Etats membres fixent les critères selon lesquels un document peut être considéré comme tenant lieu de facture". Ces textes n'exigent nullement que l'étendue de l'affectation des dépenses engagées en tant qu'assujetti soit indiquée. Ils ne s'intéressent pas plus à la désignation du bénéficiaire final des prestations fournies ni au solvens. Ils se bornent à préciser les cas de délivrance d'une facture et son contenu eu égard aux biens ou services commandés, rien de plus.

Cependant, l'article 22-3, c) de la sixième directive-TVA autorise les Etats membres à fixer les critères selon lesquels un document peut être considéré comme tenant lieu de facture et, en application du § 8 du même article, à prévoir d'autres obligations jugées nécessaires pour assurer l'exacte perception de la taxe et éviter la fraude. En l'espèce, l'Allemagne utilise les facultés, ainsi, offertes. Les factures doivent préciser le nom et l'adresse du bénéficiaire de l'opération, la quantité et la désignation commerciale usuelle des biens livrés ou la nature et l'étendue de la prestation de services, ainsi que la rémunération de l'opération. A la lettre, ces exigences ne semblent pas se traduire par une répartition exacte des dépenses entre les coacquéreurs ou copreneurs. De plus, si un Etat membre souhaite ajouter aux règles communautaires de facturation, il ne peut aller au-delà de "ce qui est nécessaire pour assurer la perception de la TVA et son contrôle par l'administration fiscale" (§ 80). Surtout, les règles strictement internes "ne doivent pas, par leur nombre ou par leur technicité, rendre pratiquement impossible ou excessivement difficile l'exercice du droit à déduction" (§ 80 ; CJCE, 14 juillet 1988, aff. C-330/87, Léa Jeunehomme et Société anonyme d'étude et de gestion immobilière "EGI" c/ Etat belge, § 17 N° Lexbase : A8477AUI). La méconnaissance de ces limites serait, réaffirme la CJCE au point 80 de l'arrêt "HE", contraire au principe de neutralité de la TVA, "lequel constitue un principe fondamental du système commun de la TVA mis en place par la législation communautaire en la matière"(CJCE, 21 mars 2000, aff. C-110/98 à C-147/98, Gabalfrisa SL e.a. c/ Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), point 52 N° Lexbase : A1997AIS ; CJCE, 19 septembre 2000, aff. C-454/98, Schmeink & Cofreth AG & Co. KG c/ Finanzamt Borken et Manfred Strobel contre Finanzamt Esslingen, point 59 N° Lexbase : A1637AWK).

En l'espèce, un seul époux ayant la qualité d'assujetti, le risque d'une double utilisation de la même facture libellée au nom des deux conjoints sans indication de la part de chacun n'existe pas, d'autant moins que leur communauté n'exerce aucune activité conférant ladite qualité (§ 81). Si le droit allemand devait permettre de refuser l'exercice du droit à déduction au prétexte que les dépenses effectuées par des époux ne font pas l'objet d'une répartition formelle suffisante, ce serait enfreindre le principe de proportionnalité entre les objectifs d'exacte perception de la taxe, de lutte contre la fraude et les moyens internes mis en oeuvre (§ 82). A juste titre, le juge communautaire en conclut que "les articles 18, paragraphe 1, sous a), et 22, paragraphe 3, de la sixième directive-TVA n'exigent pas que, pour pouvoir exercer le droit à déduction dans des circonstances telles que celles en cause au principal, l'assujetti dispose d'une facture établie à son nom et faisant apparaître les fractions du prix et de la TVA correspondant à sa quote-part dans la copropriété". Une facture délivrée indistinctement aux époux en copropriété et sans mention d'une telle ventilation est suffisante à cet effet (§ 83).

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