[Jurisprudence] Conventions internationales, droit de l'UE et clause fiscale la plus favorable

Un contribuable ne peut invoquer (sur le fondement du droit de l'Union européenne) la détachabilité d'une clause plus favorable insérée dans une convention fiscale internationale dès lors que ladite clause fait partie intégrante du Traité et contribue à son équilibre. En d'autres termes, l'octroi de l'avoir fiscal dont il est question ici ne peut pas être "analysé comme un avantage détachable du reste de cette Convention", à savoir la Convention franco-italienne du 5 octobre 1989 (N° Lexbase : L6706BHT) (CE 3° et 8° s-s-r., 12 mai 2015, n° 366398, mentionné aux tables du recueil Lebon). En vertu de cette dernière, une société résidente d'Italie recevant des dividendes d'une société résidente de France peut bénéficier (sous conditions) d'un avoir fiscal émanant du Trésor français sans condition d'assujettissement des dividendes à l'impôt en Italie. Telle n'est pas la logique retenue par la Convention fiscale signée entre la France et les Pays-Bas le 16 mars 1973 (N° Lexbase : L6735BHW) : à schéma équivalent, il faut, pour que la société bénéficiaire jouisse de l'avoir fiscal, assujettissement des dividendes à l'impôt néerlandais. Dans notre espèce, la société de droit néerlandais entend obtenir l'annulation de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Paris (1) ayant confirmé le jugement du tribunal administratif de Paris (2). Celui-ci avait rejeté la demande de la société visant au paiement de la moitié de l'avoir fiscal attaché aux dividendes de la société filiale française au cours de l'exercice clos en 2004. Si la requérante entre dans le seul champ d'application de la Convention franco-néerlandaise, elle lorgne avec envie en direction de la Convention franco-italienne, plus favorable en matière d'avoir fiscal. Bien que celle-ci ne lui soit pas applicable, la requérante l'invoque, en fondant son argumentation sur le droit de l'UE (articles 49 N° Lexbase : L2697IPL et 63 N° Lexbase : L2713IP8 du TFUE) garantissant les libertés d'établissement et de circulation des capitaux. Serait violé le droit d'une société résidente d'un Etat membre de bénéficier des stipulations conventionnelles les plus favorables. L'appel au droit de l'UE est d'autant plus tentant que le modèle OCDE de convention fiscale internationale de 2010 (N° Lexbase : L6769ITU) est muet sur le point litigieux (l'octroi d'un avoir fiscal par l'Etat de source est-il conditionné par l'imposition des dividendes dans l'Etat de résidence ?). Face à des conventions fiscales internationales à la portée parfois ambiguës (3), comment résister à la tentation d'invoquer la supériorité du droit de l'UE (4), a fortiori en présence d'une CJUE qui examine la compatibilité entre conventions fiscales internationales et droit de l'UE (5) ?

Le Conseil d'Etat n'accueille point la prétention de la société requérante, reprenant la logique de la CJUE quand elle jauge le principe de la clause la plus favorable à l'aune du principe de non-discrimination : point d'obligation pour les Etats membres d'étendre aux pays frères le bénéfice d'une convention fiscale internationale. L'arrêt du Conseil d'Etat est intéressant puisque nous sommes en présence d'une subtile articulation : deux systèmes juridiques, une trilogie normative. Deux systèmes juridiques : le droit international et le droit de l'UE. Une trilogie normative : les dispositions de la Convention franco-italienne, les dispositions de la Convention franco-néerlandaise, et les dispositions du TFUE. Le Conseil d'Etat refuse que soit instrumentalisé (dans l'acception non péjorative du terme) le droit de l'UE pour trancher la question de la clause fiscale la plus favorable en droit conventionnel international. A l'aune de ces différents éléments, deux considérations méritent développement. Les conventions fiscales internationales connaissent (tel est le lot du droit des traités) des traitements fiscaux différenciés (ici, France/Italie versus France/Pays-Bas). Grande est alors la tentation de chercher dans les prohibitions de discrimination posées par le droit de l'UE un deus ex machina salvateur aux fins de bénéficier de la clause fiscale la plus favorable (I). Le Conseil d'Etat refuse de corriger les hiatus fiscaux découlant des conventions fiscales internationales par le truchement du droit de l'UE ; il ne relève aucune discrimination puisque le principe d'équivalence des situations est respecté. Prévaut le principe de la non détachabilité de la clause plus favorable insérée dans une convention fiscale internationale dès lors que ladite clause fait partie intégrante du Traité et contribue à son équilibre (II).

I - Enjeu d'une bataille normative : lire les conventions fiscales internationales via le prisme du droit de l'UE

La requérante voit sa situation juridique régulée par la Convention fiscale signée entre la France et les Pays-Bas en 1973. Or, la société requérante n'est point satisfaite de son sort fiscal. En vertu de l'article 10 § 3 de la Convention franco-néerlandaise, les dividendes payés par les sociétés résidentes de France ouvrent droit, en présence de bénéficiaires résidents des Pays-Bas, à l'octroi d'un avoir fiscal à condition que les sociétés soient assujetties à l'impôt néerlandais à raison du montant total des dividendes distribués par les sociétés résidentes de France. La condition d'imposition aux Pays-Bas des dividendes donnant droit au paiement de l'avoir fiscal a pour contrepartie la condition d'imposition des dividendes en France reçus par des sociétés mères françaises de filiales néerlandaises. Il est souligné par la requérante que l'économie de Convention franco-italienne de 1989 (qu'elle sait ne pas lui être applicable) est fort différente, et plus avantageuse. En vertu de l'article 10 § 4 de celle-ci, les sociétés résidentes d'Italie recevant des dividendes de sociétés résidentes de France ont droit à un avoir fiscal sans condition d'assujettissement à l'impôt en Italie.

Une fois ces divergences normatives constatées, l'intérêt est, pour la requérante, de trouver un lien argumentatif, un noeud à même de permettre la récusation de la Convention franco-néerlandaise. Etant donné que nous sommes en présence de deux traités internationaux d'identique valeur, une quête advient, celle de l'arbitre normatif : la norme tierce, le droit de l'UE. Il convient encore de trouver un arbitre juridictionnel, une norme ne valant que par l'interprétation donnée par son interprète authentique : le juge tiers, la CJUE. Il convient enfin de trouver un principe : comment ne pas songer à la prohibition de toute discrimination à raison du droit de l'UE ? En vertu de l'article 49 du TFUE, "les restrictions à la liberté d'établissement des ressortissants d'un Etat membre dans le territoire d'un autre Etat membre sont interdites. Cette interdiction s'étend également aux restrictions à la création d'agences, de succursales ou de filiales, par les ressortissants d'un Etat membre établis sur le territoire d'un Etat membre. La liberté d'établissement comporte l'accès aux activités non salariées et leur exercice, ainsi que la constitution et la gestion d'entreprises, et notamment de sociétés au sens de l'article 54, deuxième alinéa (N° Lexbase : L2703IPS), dans les conditions définies par la législation du pays d'établissement pour ses propres ressortissants, sous réserve des dispositions du chapitre relatif aux capitaux". Quant à l'article 63 du TFUE, il dispose que "Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres et entre les Etats membres et les pays tiers sont interdites. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux paiements entre les Etats membres et entre les Etats membres et les pays tiers sont interdites". Reste à connaître la position de la CJUE. Dans la décision C-374/04 (CJUE, 12 décembre 2006, aff. C-374/04 N° Lexbase : A8517DSA) (6), elle rappelle qu'en "l'absence de mesures d'unification ou d'harmonisation communautaire, les Etats membres demeurent compétents pour définir, par voie conventionnelle ou unilatérale, les critères de répartition de leur pouvoir de taxation" (7). De cette carence du droit de l'UE, il est tiré conséquence que les Etats membres sont compétents "pour déterminer les critères d'imposition des revenus en vue d'éliminer, le cas échéant par la voie conventionnelle, les doubles impositions. Dans ce contexte, les Etats membres sont libres, dans le cadre des conventions bilatérales, de fixer les facteurs de rattachement aux fins de la répartition de la compétence fiscale" (8). Pour autant, les Etats ne peuvent "appliquer des mesures contraires aux libertés de circulation garanties par le Traité" (9). Subtile balancement : via des conventions fiscales internationales dont la finalité est d'éviter préventivement le phénomène de double imposition, les Etats membres sont libres de déterminer les facteurs de rattachement quant à la répartition de la compétence fiscale. Mais ils ne peuvent s'affranchir du respect du droit de l'UE. "Equilibre" et "situation identique" : tels sont les critères que le juge va retenir. A la question -une société néerlandaise est-elle dans une situation identique à celle d'une société italienne à la lecture des deux conventions internationales ?- il est répondu par la négative : il existe un "équilibre différent ménagé" (10) par ces textes, ce qui implique que les sociétés concernées ne se trouvent pas dans une situation identique.

II - Issue d'une bataille normative : équilibre des conventions fiscales internationales, principe d'équivalence de situation en droit UE

Pour la requérante, la trilogie "conventions fiscales internationales/droit de l'UE/principe de non-discrimination" doit conduire à l'accueil de ses prétentions. Il y aurait eu méconnaissance de son droit (en tant que société résidente d'un Etat membre de l'UE) de bénéficier des stipulations les plus favorables sur le fondement des libertés d'établissement et de circulation des capitaux. Telle n'est pas la position du Conseil d'Etat. Pour le juge, l'octroi de l'avoir fiscal à une société mère résidente d'Italie percevant des dividendes d'une filiale résidente en France, à savoir le système prévu par la Convention franco-italienne, "en fait partie intégrante et contribue à son équilibre". Il est tiré alors la conclusion suivante : l'octroi de l'avoir fiscal "ne saurait donc être analysé comme un avantage détachable du reste de cette Convention". Il n'y a point de discrimination incompatible avec les dispositions du droit de l'UE, en ses articles 49 et 63 TFUE. Prévaut le principe de la non détachabilité de l'avantage fiscal prévu par la Convention. Ce principe s'explique par la spécificité ontologique des conventions fiscales internationales : le champ d'application d'une convention fiscale bilatérale est limité aux personnes physiques ou morales mentionnées dans celle-ci. Les conditions d'octroi d'un avantage fiscal varient en fonction de la spécificité des régimes fiscaux nationaux concernés et de l'époque à laquelle les conventions fiscales internationales ont été négociées. S'y ajoute l'absence d'uniformisation/harmonisation du droit de l'UE. Les Etats membres sont d'autant plus libres dans leur action internationale que le droit de l'UE souffre d'une insuffisance complétude en matière fiscale. Le Conseil d'Etat réceptionne la thèse chère aux Etats : un Etat membre doit pouvoir accorder à un résident d'un autre Etat membre un avoir fiscal spécifique (et lutter contre le phénomène de la double imposition) même s'il n'accorde pas la même protection aux résidents de tous les Etats membres. Dans le cas contraire, l'équilibre et la réciprocité sous-jacente aux conventions fiscales internationales seraient bouleversés : il serait possible aux contribuables d'éluder certaines dispositions conventionnelles visant à combattre l'évasion fiscale, et la sécurité juridique des contribuables s'en trouverait de plus affectée (CJUE, 12 décembre 2006, aff. C-374/04). Dans cette dernière décision, la Cour ajoute que "l'octroi d'un crédit d'impôt à une société non-résidente percevant des dividendes d'une société résidente, tel que prévu dans certaines CDI conclues par le Royaume-Uni, ne saurait être analysé comme un avantage détachable du reste desdites conventions, mais en fait partie intégrante et contribue à leur équilibre général". On voit que le Conseil d'Etat, en 2015, fait montre d'un substantiel mimétisme sémantique.

Les caractéristiques d'une convention fiscale internationale découlent de la volonté des Etats contractants et de la spécificité du droit fiscal des Etats concernés. Il s'ensuit (truisme) que les sociétés dont le sort fiscal est régulé par une convention fiscale internationale ne se trouvent pas dans la même situation que les sociétés dont le sort fiscal est régulé par une autre convention fiscale internationale. Principe juridique élémentaire : des personnes placées dans des situations différentes peuvent, voire doivent, se voir appliquer un régime juridique différent. Or, dans la Convention franco-italienne, l'avantage découlant de l'avoir fiscal est gouverné par le principe d'équivalence : une société résidente de France recevant d'une société résidente d'Italie des dividendes, qui donneraient droit à un crédit d'impôt s'ils étaient reçus par un résident d'Italie, bénéficie d'un paiement du Trésor italien, paiement d'un montant égal à la moitié du crédit d'impôt (11). Ce principe d'équivalence ne vaut pas pour la Convention franco-néerlandaise : les sociétés françaises percevant des dividendes de leurs filiales résidentes des Pays-Bas ne bénéficient point d'un paiement du Trésor néerlandais.

L'équilibre aménagé par les deux conventions est donc bien différent : les sociétés mères résidentes des Pays-Bas ne sont pas dans la même situation, quant au bénéfice de l'avoir fiscal à raison des dividendes distribués par leurs filiales françaises, que les sociétés mères résidentes d'Italie. La logique que fait prévaloir le juge est celle du refus : le refus d'une extension. Les Etats membres sont libres, dans le cadre de leurs relations internationales, d'opérer des distinctions fiscales dès lors qu'elles ne sont pas assimilables à des discriminations prohibées. A suivre le raisonnement des requérants, la clause du contribuable le plus favorisé devait s'étendre à tous les contribuables de l'UE, voire aux contribuables hors UE via la liberté de circulation des capitaux (12). Mais le droit de l'UE, par défaut d'harmonisation/uniformisation, ne peut servir de vecteur d'extension ; nonobstant sa puissance d'intégration exceptionnelle, celui-ci n'est pas la bonne normative à tout faire.

***

Reste que l'argumentation de la requérante était séduisante. Comment ne pas apprécier cette idée d'un droit de l'UE enserrant entre ses rets normatifs le réseau des conventions fiscales internationales signées par les Etats membres ? On peut soutenir qu'il est loisible d'étendre les avantages conférés par une convention fiscale internationale conclue avec un Etat membre aux personnes physiques ou morales relevant d'une autre convention fiscale internationale, sans que cela affecte le système des conventions fiscales bilatérales. On pourrait distinguer entre, d'une part, le droit des Etats membres de répartir leur compétence fiscale afin d'octroyer un avantage fiscal et, d'autre part, l'exercice par les Etats membres de la compétence fiscale ainsi répartie. Tandis qu'un traitement différent serait justifié s'il résultait de différences entre conventions fiscales en ce qui concerne la répartition de la compétence fiscale (notamment pour refléter des différences entre les systèmes fiscaux des Etats membres concernés), un Etat membre ne pourrait, pour éviter ou atténuer la double imposition économique, exercer sa compétence d'une manière sélective et arbitraire. Cette idée, selon laquelle il est contraire au droit de l'UE qu'un Etat membre confère un avantage fiscal aux ressortissants d'un autre Etat membre tout en le refusant à des ressortissants d'un autre Etat membre, n'est-elle pas, après tout, le coeur même de l'intégration systémique européenne ? Les juges font cependant montre d'un respectueux philo-étatisme, y compris la CJUE. Preuve que la notion de souveraineté (par définition indéfinissable) perdure, grâce au droit fiscal, mère de toutes les batailles. Le Conseil d'Etat, navigant dans les eaux de la souveraineté fiscale internationale et celle du droit de l'UE, a fait oeuvre de prudence. Faut-il le blâmer ? C'est à la CJUE de continuer à construire l'Europe du droit, à savoir l'Europe des juges, en tordant le droit de l'UE grâce à la technique de l'interprétation téléologique.

---

(1) CAA Paris, 25 octobre 2012, n° 10PA04805 (N° Lexbase : A1116IXM).
(2) TA Paris, 14 mai 2010, n° 0618800/2-1 (N° Lexbase : A9675NHS).
(3) B. Castagnède, Précis de fiscalité internationale, PUF, 2013, p. 357.
(4) D. Berlin, J. Malherbe, Conventions fiscales et droit communautaire, RTDE, 1995, p. 263.
(5) CJUE, 12 mai 1998, aff. C-336/96 (N° Lexbase : A1840AW3).
(6) Voir également CJCE, 21 septembre 1999, aff. C-307-97 (N° Lexbase : A8910AUK) et CJCE, 5 juillet 2005, aff. C-376/03 (N° Lexbase : A9934DIR).
(7) Point 52.
(8) Point 81.
(9) Point 54.
(10) Conclusions du Rapporteur public V. Daumas.
(11) Diminué de la retenue à la source.
(12) Conclusions du Rapporter public V. Daumas.

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable