[Jurisprudence] Quand la CJUE arbitre le match sur la qualification des prélèvements sociaux !

Par sa décision du 26 février 2015 (CJUE, 26 février 2015, aff. C-623/13), la Cour de justice de l'Union européenne tranche la question de la qualification des prélèvements sociaux (CSG, CRDS, prélèvement social, contribution additionnelle au prélèvement social) appliqués aux revenus du patrimoine et, par voie de conséquence, leur application lorsque le contribuable relève d'un régime de Sécurité sociale prévu par un autre Etat de l'Union. On sait que le Conseil constitutionnel et le Conseil d'Etat ont, à plusieurs reprises, rappelé que lesdits prélèvements doivent être considérés comme des "impositions de toutes natures" visées à l'article 34 de la Constitution (N° Lexbase : L0860AHC), dès lors que le redevable ne bénéficie, en contrepartie, d'aucune prestation ou avantage servis par un régime de sécurité sociale (en ce sens, Cons. const., 28 décembre 1990 , n° 90-285 DC N° Lexbase : A8228ACQ, Cons. const., 19 décembre 2000, n° 2000-437 DC N° Lexbase : A1162AIU, Cons. const., 9 août 2012, n° 2012-654 DC N° Lexbase : A4218IRN, CE 3° et 8° s-s-r., 7 janvier 2004, n° 237395, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A6765DAS).

La Cour de cassation, pour sa part, a posé le principe de la double nature de la CSG qui constitue un impôt au sens de la législation française et une cotisation sociale dans le cadre de l'application de la législation communautaire (Cass. soc., 31 mai 2012, n° 11-10.762, FS-P+B N° Lexbase : A5266IMY).

La Cour suprême a suivi en cela la jurisprudence de la CJUE sur l'application des prélèvements sociaux aux revenus d'activités jugée contraire aux dispositions de l'article 13 du Règlement (CEE) n° 1408/71 du 14 juin 1971 (N° Lexbase : L4570DLT) qui prévoient l'assujettissement à une législation sociale unique des travailleurs migrants. Dans une décision du 15 février 2000, les juges européens ont, en effet, estimé que les ressortissants communautaires résidant en France mais qui, en raison d'une activité professionnelle dans un autre Etat membre, revêtent la qualité d'assuré au regard de la seule législation de l'Etat d'emploi, sont grevés, pour les revenus afférents à leur activité professionnelle, non seulement des charges sociales découlant de l'application de la législation de ce dernier Etat, mais également des charges sociales, à savoir la CGS, résultant de l'application de la législation de leur Etat de résidence (CJCE, 15 février 2000, aff. C-34/98 N° Lexbase : A2802ATX).

On attendait donc avec impatience de connaître la position de la Cour de Luxembourg sur l'assujettissement des revenus patrimoniaux (revenus fonciers, revenus mobiliers, plus-values mobilières et immobilières) aux prélèvements sociaux, lorsque le contribuable cotise déjà dans un autre Etat membre de l'Union européenne à un régime obligatoire de sécurité sociale.

Telle était la situation de requérant : ressortissant néerlandais domicilié en France, il était employé par une société néerlandaise. Au titre des années 1997 à 2004, l'intéressé avait déclaré en France des salaires de source néerlandaise, des revenus mobiliers, des bénéfices industriels et commerciaux, ainsi que des rentes viagères à titre onéreux versées par deux sociétés d'assurances néerlandaises. L'administration fiscale a considéré que les rentes viagères à titre onéreux perçues par le requérant constituaient des revenus du patrimoine et assujetti l'intéressé, à raison de celles-ci, à des cotisations de CSG, CRDS, prélèvement social de 2 % et la contribution additionnelle de 0,3 % à ce prélèvement.

Contestant cet assujettissement comme contraire au principe de l'unicité de la législation sociale applicable, le contribuable a alors saisi, après rejet de sa réclamation, les tribunaux administratifs de Marseille et de Nîmes, puis la cour administrative d'appel de Marseille. Cette dernière, par un arrêt du 15 octobre 2009 (CAA Marseille, 15 octobre 2009, n° 06MA01101 N° Lexbase : A8975EMD), a fait droit aux demandes du requérant, estimant que l'assujettissement des rentes viagères aux impositions litigieuses méconnaissait le principe de libre circulation des travailleurs institué par l'article 39 du Traité CE (N° Lexbase : L5348BC3).

Saisi d'un pourvoi en cassation, le Conseil d'Etat (CE 9° et 10° s-s-r., 17 juillet 2013, n° 334551, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A0026KK8) a considéré qu'il n'y avait pas atteinte au principe de libre circulation. En revanche, il a estimé, afin d'apprécier la portée de l'article 13 du Règlement (CEE) n° 1408/71, qu'il convenait de déterminer si les prélèvements sociaux présentaient un lien direct et pertinent avec certaines des branches de Sécurité sociale énumérées à l'article 4 dudit règlement et entraient ainsi dans le champ d'application de celui-ci. A cet égard, la Haute assemblée a constaté que ces prélèvements participaient effectivement au financement de régimes obligatoires français de sécurité sociale mais qu'au cas d'espèce, ils frappaient non des revenus d'activité ou de remplacements, mais des revenus du patrimoine du contribuable concerné, indépendamment de l'exercice par ce dernier d'une activité professionnelle et qu'ils étaient dépourvus de tout lien avec l'ouverture d'un droit à prestation ou un avantage servis par un régime de sécurité sociale. Ce faisant, le Conseil d'Etat rappelait sa jurisprudence qui qualifie de tels prélèvements d'impositions et non de cotisations de sécurité sociale au sens des dispositions constitutionnelles et législatives nationales.

Dans ces conditions, les juges du Palais Royal ont décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour de justice de l'Union européenne la question préjudicielle suivante :

"Des prélèvements fiscaux sur les revenus du patrimoine, tels que la CSG sur les revenus du patrimoine, la CRDS assise sur ces mêmes revenus, le prélèvement social de 2 % et la contribution additionnelle à ce prélèvement, présentent-ils, du seul fait qu'ils participent au financement de régimes obligatoires de sécurité sociale un lien direct et pertinent avec certaines des branches de sécurité sociale énumérées à l'article 4 du Règlement n° 1408/71 et entrent-ils dans le champ de ce Règlement ?".

Par sa décision du 26 février 2015, la Cour de justice de l'Union européenne répond par l'affirmative aux magistrats français (I), réponse dont il convient de mesurer la portée (II).

I - Les prélèvements sociaux applicables aux revenus du patrimoine et l'application du Règlement (CEE) n° 1408/71

Ainsi que l'a rappelé l'Avocat général, Madame Eléanor Sharpston, dans ses conclusions sous la décision présentement commentée, "le Règlement n° 1408/71 met en place un système de coordination portant, notamment, sur la détermination de la ou des législations applicables aux travailleurs salariés et non-salariés qui font usage, dans différentes circonstances, de leur droit à la libre circulation. Le Règlement n° 1408/71 doit être interprété à la lumière de l'objectif poursuivi par l'article du Traité sur lequel il est fondé (TFUE, art. 48 N° Lexbase : L2696IPK), qui est de contribuer à l'établissement d'une liberté de circulation des travailleurs migrants aussi complète que possible".

Ainsi, ce Règlement vise à garantir au mieux l'égalité de traitement de toutes les personnes qui mènent une activité économique sur le territoire d'un Etat membre et à ne pas pénaliser les travailleurs qui exercent leur droit à la libre circulation.

Dans sa décision du 26 février 2015, la Cour de justice de l'Union européenne rappelle en premier lieu que l'article 4 de ce Règlement détermine le champ d'application de ses dispositions en des termes qui font apparaître que sont soumis à l'application des règles du droit de l'Union les régimes de sécurité sociale dans leur intégralité, l'élément déterminant résidant dans le lien direct et suffisamment pertinent, que doit présenter la disposition en cause avec les lois qui régissent les branches de sécurité sociale énumérées audit article 4 (en ce sens, CJCE, 15 février 2000, aff. C-34/98, précité). De ces principes découlent trois conséquences mises en exergue par l'arrêt commenté :

- la circonstance qu'un prélèvement soit qualifié d'impôt par la législation nationale n'exclut pas que ce même prélèvement puisse être regardé, à l'aune du Règlement n° 1408/71, comme relevant de son champ d'application ;

- est sans influence sur la solution le fait que le prélèvement en cause soit en partie destiné à apurer une dette du régime de sécurité sociale occasionnée par le financement de prestations de services dans le passé ni même, par le fait que ledit prélèvement ne vise pas à se substituer à des cotisations sociales ayant auparavant existé. Les conclusions de l'avocat général sont, sur ce point, éclairantes : "de manière plus fondamentale, il me semble qu'en principe, la réponse à la question de savoir si le Règlement n° 1408/71 s'applique à une contribution perçue par un Etat membre ne devrait pas dépendre de la nature des cotisations sociales perçues par cet Etat membre dans le passé. L'objectif de coordination qui est poursuivi par le Règlement n° 1408/71 serait compromis si ce dernier régissait uniquement les charges qui ont été introduites pour remplacer des cotisations sociales existantes" (point 31).

- est pareillement dépourvue de pertinence l'existence ou l'absence de contrepartie en termes de prestations servies au contribuable.

La Cour de Luxembourg répond alors, pour la rejeter, à l'argumentation de fond soulevée par le Gouvernement français, à savoir que le Règlement n° 1408/71 serait inapplicable à des contributions perçues sur des revenus qui ne sont pas liés à l'exercice d'une activité professionnelle. Pour ce faire, les juges développent un raisonnement en trois temps.

Premier temps, il est incontestable que le produit des prélèvements sociaux en cause est affecté directement et spécifiquement au financement de certaines branches de sécurité sociale en France ou à l'apurement des déficits de ces dernières. Dès lors, ils présentent un lien direct et suffisamment pertinent avec les lois qui régissent les branches de sécurité sociale énumérées à l'article 4 du Règlement n° 1408/71, indépendamment de l'absence de relation entre les revenus du patrimoine des personnes assujetties et l'exercice d'une activité professionnelle par ces dernières. Dans ses conclusions, Madame Eléanore Sharpston avait déjà indiqué que "l'exercice (actuel ou antérieur) d'une activité professionnelle est sans importance pour ce qui est du point de savoir si une personne relève de ce Règlement" (point 41). L'élément déterminant pour l'application du Règlement n° 1408/71 est le fait qu'une personne soit assurée, de manière obligatoire ou facultative, contre un ou plusieurs risques dans le cadre d'un régime général ou particulier de sécurité sociale.

Deuxième temps, la notion de législation au sens de l'article 1er du Règlement n° 1408/71 se caractérise par son contenu large, englobant tous les types de mesures législatives, réglementaires et administratives adoptées par les Etats membres. Et la Cour de s'appuyer sur l'objectif poursuivi par le Règlement qui est d'assurer la libre circulation des travailleurs par un système de coordination complet permettant de régler les conflits entre législations sociales des Etats membres. Un tel mécanisme, par sa nature même, enlève tout pouvoir d'appréciation aux Etats membres pour fixer l'étendue et les conditions d'application de sa législation nationale. Ainsi, le principe d'unicité de la législation sociale consacré par l'article 13 du Règlement n° 1408/71 s'oppose à toute législation nationale qui appliquerait ses cotisations aux revenus, liés ou non à une activité professionnelle, d'un assujetti soumis, par ailleurs, à la législation sociale d'un autre Etat membre. En juger autrement serait méconnaître ledit principe en créant des distorsions dans l'application de l'article 13 du Règlement en fonction de l'origine des revenus des intéressés.

Troisième et dernier temps, le fait que les revenus en cause ne soient pas assujettis aux cotisations sociales dans l'Etat dont relève le contribuable en matière de sécurité sociale est dépourvu de toute pertinence, au nom encore une fois du principe d'unicité de la législation sociale énoncé par l'article 13 du Règlement n° 1408/71. Citons une nouvelle fois les conclusions de l'Avocat général : "il est exact que la perception de contributions sociales sur les mêmes revenus dans plus d'un Etat membre est visée par cette disposition. Le champ d'application de cette dernière n'est cependant pas limité à un tel cas de figure. Dès lors qu'une personne relève du champ d'application du Règlement n° 1408/71, la règle du non-cumul des régimes, qui figure à l'article 13, paragraphe 1, est une règle absolue qui souffre uniquement les exceptions prévues aux article 14 quater et 14 septies" (point 56).

La réponse de la Cour de Luxembourg est sans ambiguïté : la règle de l'unicité de la législation sociale s'oppose à toute contribution, qu'elle soit qualifiée d'impôt ou de cotisation sociale par la législation d'un Etat, que celui-ci envisagerait d'appliquer aux revenus, professionnels ou non, perçus par le résident d'un Etat membre de l'Union européenne qui relève, conformément aux dispositions de l'article 13 du Règlement de 1971, de la législation sociale d'un autre Etat de l'Union.

Si cette décision est sans conteste d'importance, il reste à en mesure la portée.

II - La portée de la décision du 26 février 2015

On sait que l'article 29 de la loi n° 2012-958 du 16 août 2012, de finances rectificative pour 2012 (N° Lexbase : L9357ITQ), a étendu les prélèvements sociaux aux revenus fonciers et plus-values immobilières réalisés par les personnes physiques qui ne sont pas domiciliées en France au sens de l'article 4 B du CGI (N° Lexbase : L1010HLY).

A l'évidence, la situation visée n'est pas celle portée à la connaissance de la Cour de justice de l'Union européenne.

Ainsi, le jour même où a été rendu l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne, le ministère de l'Economie et des Finances a publié un communiqué aux termes duquel il rappelle que la situation jugée concernait un résident fiscal français soumis à la CSG au titre de revenus patrimoniaux néerlandais et reporte à la décision du Conseil d'Etat l'adaptation législative qui se révèlerait, le cas échéant, nécessaire (communiqué de presse n° 210, 26 février 2015).

De là à penser que le Gouvernement entend maintenir l'assujettissement des non-résidents aux prélèvements sociaux sur les revenus fonciers et plus-values immobilières, il n'y a qu'un pas... qu'il serait mal conseillé d'opérer.

Les termes de la décision de la Cour de justice de l'Union européenne sont particulièrement clairs : la règle d'unicité de la législation sociale visée à l'article 13 du Règlement n° 1408/71 s'oppose à ce que non-résidents qui relèvent d'un régime d'assurance prévu par leur Etat de résidence puissent être soumis à des contributions sociales dans un autre Etat de l'Union sur des revenus qu'ils y réalisent. Peu importe, à cet égard, que lesdits revenus ne soient pas liés à une activité professionnelle mais proviennent de la gestion d'un patrimoine immobilier ou qu'ils ne soient pas soumis aux prélèvements sociaux dans l'Etat de résidence de l'intéressé.

Au-delà de l'espèce jugée le 26 février 2015, les principes énoncés par la Cour de justice de l'Union européenne marquent l'arrêt de mort des dispositions issues de l'article 29 de la loi n° 2012-958. Et la pierre tombale pourrait être prochainement scellée par les actions lancées par la Commission européenne à l'encontre de la France sur la conformité au droit de l'Union européenne de l'application des prélèvements sociaux aux revenus patrimoniaux et de placement.

Errare humanum est, perseverare diabolicum !

On soulignera, en revanche, que la solution donnée par la Cour de justice de l'Union européenne ne devrait pas s'étendre au-delà des personnes susceptibles de revendiquer le bénéfice du Règlement n° 1408/71, à savoir les résidents des Etats de l'Union, de Norvège, du Lichtenstein et d'Islande. Il devrait en être de même des personnes fiscalement domiciliées en Suisse en vertu de l'accord sur la libre circulation des personnes signée entre l'Union européenne et la Suisse. En revanche, sauf modification législative, les résidents des Etats tiers devraient rester soumis aux prélèvements sociaux sur leurs revenus fonciers et plus-values immobilières de source française.

Enfin, si le Règlement de 1971 ne vise que les personnes physiques exerçant une activité professionnelle, les personnes inactives, qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France, devraient également pouvoir se prévaloir de l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne, le raisonnement de la Cour s'appliquant mutatis mutandis au Règlement (CE) n° 883/2004 du 29 avril 2004 (N° Lexbase : L7666HT4) qui retient pour celles-ci, outre le principe d'unicité la règle d'application de la législation de l'Etat de résidence (Règlement (CE) n° 883/2004, art. 11).

Attention toutefois au délai de recours laissé aux non-résidents pour contester l'application des prélèvements sociaux qui expire le 31 décembre de la seconde année suivant, selon le cas, celle de la mise en recouvrement du rôle, de la notification d'un avis de mise en recouvrement, ou du versement de l'impôt contesté (LPF, art. R. 196-1 N° Lexbase : L4380IXI) (1). Ainsi, est-il encore possible de faire une réclamation au titre des revenus fonciers et plus-values immobilières réalisés en 2012, dès lors que la décision du 26 février 2015 ne tranche pas ce cas.

Mesdames, Messieurs les non-résidents, à vos plumes ! Il est temps d'écrire l'épitaphe des prélèvements sociaux appliqués à vos revenus patrimoniaux et de placement de source française.

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(1) Dans la mesure où l'arrêt du 26 février 2015 ne tranche pas la question de l'application des prélèvements sociaux aux non-résidents et aussi longtemps qu'une décision de justice n'est pas intervenue sur ce point précis, le délai de réclamation prévu à l'article L. 190 du LPF (N° Lexbase : L9530IYM) pour les actions fondées sur la non-conformité de la règle de droit à une règle de droit supérieure révélée par une décision juridictionnelle ou par un avis rendu au contentieux, ne devrait pas trouver à s'appliquer. Rappelons que ce délai est de deux ans à compter de la mise en recouvrement de l'impôt ou de versement de l'impôt contesté.

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