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par Maxime Loriot, Notaire Stagiaire - Doctorant en droit international privé à l’Université Panthéon-Sorbonne
le 25 Septembre 2024
Mots-clés : succession internationale • Italie • civil • fiscal • notaires
Le présent article a pour objet de préciser les spécificités liées au traitement civil et fiscal d’une succession dans un contexte franco-italien.
Les faits
Madame B. est domiciliée en Italie, près de Venise, depuis désormais 3 ans où elle est en location dans un appartement vénitien. Décédée à l’âge de 62 ans, elle avait fait le choix de quitter la région parisienne afin de se rapprocher de ses proches italiens et de vivre le rêve d’une vie : la « dolce vita » italienne.
Elle laisse au jour de son décès son conjoint et son fils, Roberto, né de son union avec celui-ci, tous deux résidents à Venise.
Madame B. possédait la nationalité française. Son patrimoine est composé au jour de son décès des éléments d’actifs suivants :
Artiste dans l’âme, Madame B. a consacré sa carrière à la peinture et à la sculpture en France. L’ensemble de ses revenus étaient de source française.
Par ailleurs, avant son décès, la défunte avait pris le soin de consulter un notaire et avait rédigé un testament olographe. Le testament olographe contenait notamment un legs de plusieurs de ses oeuvres d’art à son oncle domicilié en Italie.
I. Le Règlement civil de la succession dans un contexte franco-italien
Le Règlement européen en matière de successions du 4 juillet 2012 pose les règles de détermination de la loi applicable à la succession (Règlement UE n° 650/2012, du Parlement européen et du Conseil du 4 juillet 2012, relatif à la compétence, la loi applicable, la reconnaissance et l’exécution des décisions, et l’acceptation et l’exécution des actes authentiques en matière de successions et à la création d’un certificat successoral européen N° Lexbase : L8525ITW).
La règle de principe de l’article 21 prévoit que la loi applicable à l’ensemble d’une succession est celle de l’État dans lequel le défunt avait sa résidence habituelle au moment de son décès (sous réserve de l’application d’une clause d’exception si le défunt présentait des liens manifestement plus étroits avec un autre État que celui dont la loi serait applicable en vertu de la règle de principe).
Toutefois, le règlement ne définit pas expressément la notion de « résidence habituelle » mais les considérants 23 et 24 du Règlement prévoient qu’il s’agit de l’État avec lequel le défunt entretenait des liens étroits et stables.
Application au cas d’espèce - En l’espèce, la défunte avait sa résidence habituelle en Italie lors de son décès depuis 3 ans. Elle n’avait pas fait de choix de loi (de « professio juris ») avant l’ouverture de la succession. Néanmoins, elle a fait le choix depuis 3 ans de quitter la région parisienne pour se rapprocher de ses proches en Italie et réside désormais habituellement à Venise.
Par conséquent, la loi applicable à la succession de la défunte italienne sera la loi italienne dans la mesure où la défunte s’est installée en Italie il y a 3 ans, sous réserve de l’application de la clause d’exception si elle présente des liens manifestement plus étroits avec la France.
En droit italien, le législateur [1] fixe la part revenant à chaque catégorie de personnes identifiées en fonction du nombre et de la nature des membres de la famille en vie lors du décès du défunt.
Dans l’hypothèse où le défunt laisse à son décès un conjoint et un enfant, l’article 581 du Code civil italien prévoit que l’enfant aura vocation à recueillir la moitié de la succession, tout comme le conjoint survivant.
Tableau récapitulatif de la part réservataire en droit italien :
| Lien de parenté | Part réservataire |
| Conjoint sans présence d’enfants | 1/2 (quotité disponible : 1/2) |
| Conjoint avec 1 enfant présent | 1/3 pour chaque (quotité disponible : 1/3) |
| Conjoint avec 2 enfants ou plus | 25 % pour le conjoint ; 50 % divisé à parts égales entre les enfants (quotité disponible : 1/3) |
| Conjoint en présence d’ascendants ou collatéraux | 2/3 pour le conjoint (quotité disponible 1/3) |
| Enfants sans conjoint | Parts égales |
Une fois la loi applicable à la succession déterminée, quel est le traitement fiscal d’une succession franco-italienne ?
II. Le règlement fiscal de la succession dans un contexte franco-italien
A. La qualification préalable de la résidence fiscale en l’absence de convention fiscale
Les critères retenus pour la détermination du domicile fiscal sont définis au sein du Code général des impôts. L’article 4 B du CGI N° Lexbase : L6146LU8 prévoit une série de rattachements alternatifs de nature à caractériser le domicile fiscal.
Est ainsi considérée comme résident fiscal français toute personne qui remplit l’un des critères suivants [2] :
Le foyer ou lieu de séjour principal
D’une part, le foyer s’entend comme le lieu où les intéressés habitent normalement, c'est-à-dire le lieu de la résidence habituelle, à condition que cette résidence en France ait un caractère permanent.
En jurisprudence, les juges du Conseil d’État [3] ont défini la notion de foyer comme le lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu’il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles. Le juge ne tiendra pas compte des séjours effectués à l’étranger temporairement s’ils ont un caractère exceptionnel ou sont justifiés par des motifs d’ordre professionnel.
Le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l’hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer [4]. Il se définit comme le lieu où le contribuable y séjourne au moins six mois au cours d’une année déterminée.
L’activité professionnelle
Par principe, doivent être également considérées comme ayant leur domicile en France les personnes qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire. En cas d’exercice de plusieurs activités, le juge est tenu d’identifier l’activité à laquelle il consacre le plus de temps.
Pour les salariés, le domicile est fonction du lieu où ils exercent effectivement et régulièrement leur activité professionnelle.
Pour les mandataires sociaux d'une société dont le siège social ou le siège de direction effective est situé en France, cette situation implique, en principe, l'exercice en France du mandat social.
Pour les professionnels indépendants, le domicile est déterminé en France si le contribuable a un point d’attache fixe et s’il y exercice son activité à titre principal.
La notion d’intérêts économiques
La notion d’intérêts économiques renvoie au lieu où les contribuables ont effectué leurs principaux investissements, où ils possèdent le siège de leurs affaires, d'où ils administrent leurs biens. Ceci peut être également le lieu où les contribuables ont le centre de leurs activités professionnelles ou d'où ils tirent, directement ou indirectement, la majeure partie de leurs revenus. S’ils possèdent plusieurs activités ou sources de revenus, on prend en compte le centre de ses intérêts où il tire la majeure partie de ses revenus.
Pour les titulaires de mandats sociaux au sein de plusieurs sociétés dont les sièges sociaux ou de direction effective respectifs sont situés dans différents pays, le centre des intérêts économiques est recherché, selon les circonstances propres à chaque espèce, en tenant compte des liens entre les mandats sociaux exercés.
En jurisprudence [5], le Conseil d’État a récemment jugé que le fait de percevoir ses retraites en France peut rendre le contribuable résident fiscal français alors même qu’il pensait avoir transféré sa résidence fiscale à l’étranger, et ainsi le rendre imposable sur ses revenus mondiaux en France.
| Application au cas d’espèce - En l’espèce, en l’absence de convention fiscale et par application de l’article 4 B du CGI, la défunte pourrait être considérée résidente fiscale italienne dans la mesure où elle a sa résidence habituelle en Italie mais également résidente fiscale française pour plusieurs raisons :
Par conséquent, dans la mesure où le centre de ses intérêts économiques semblent être en France, la défunte pourrait se retrouver dans un cas de double résidence fiscale : être résidente fiscale française et italienne. |
B. Les règles de territorialité du droit fiscal interne français
En l’absence de conventions fiscales, l’article 750 ter du Code général des impôts régit les règles de territorialité en matière de droits de succession et prévoit des règles de taxation différentes tenant au lieu du domicile du défunt, de ses héritiers ou au lieu de situation des biens :
Néanmoins, afin de favoriser les transmissions patrimoniales dans un contexte international, le droit français offre des solutions permettant de limiter les phénomènes de doubles impositions.
Le droit français prévoit un mécanisme de crédit d’impôt à l’article 784 A du CGI N° Lexbase : L8193HLZ. Selon ce mécanisme, l’impôt acquitté hors de France, pour les biens situés à l’étranger, est imputable sur l’impôt dû en France à raison de ces mêmes biens.
La notion d’impôt acquitté « hors de France » s’entend non seulement de l’impôt effectivement acquitté à l’étranger mais également dans les collectivités d’outre-mer.
Ce crédit d’impôt est applicable uniquement lorsque le défunt/donateur est domicilié en France ou lorsque l’héritier, légataire ou donataire est domicilié en France et l’a été pendant six ans au cours des dix dernières années.
| Application au cas d’espèce - En l’espèce, les dispositions de l’article 750 ter du Code général des impôts n’auront pas vocation à s’appliquer dans la mesure où il existe une convention fiscale franco-italienne relative à l’élimination des doubles impositions en matière de donation et succession, en date du 20 décembre 1990. |
C. L’application prioritaire de la convention fiscale franco-italienne du 20 décembre 1990
La France et l’Italie ont conclu le 20 décembre 1990 une convention fiscale bilatérale, qui a vocation à primer le droit national, afin de prévoir des règles spécifiques pour éviter le phénomène de double imposition en matière de donation et de succession.
| Pour aller plus loin, ÉTUDE : Italie, in Conventions fiscales internationales, Lexbase N° Lexbase : E8198ETS |
L’article 4 de la convention franco-italienne détermine les règles applicables à la domiciliation fiscale du défunt. Les critères permettant d’apprécier la domiciliation, hiérarchisés, sont les suivants :
1. la notion de foyer d'habitation permanent ou, à défaut,
2. le centre des intérêts vitaux, c’est-à-dire l’État avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits ou, à défaut,
3. le lieu de séjour habituel du défunt ou, à défaut,
4. la nationalité du défunt.
| Application au cas d’espèce - En l’espèce, l'expression « foyer d'habitation permanent » désigne tout logement dont la personne concernée dispose de façon durable. Au sens de l’article 4 de la convention franco-italienne, si la personne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans les deux États, en l’occurrence en France et en Italie dans le cas d’espèce, elle est considérée comme un résident de l'État où elle a le centre de ses intérêts vitaux, c'est-à-dire de l'État avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits. La défunte possédait ici des liens économiques plus étroits avec la France où elle a résidé toute sa vie en région parisienne. Elle dispose de plus de son patrimoine immobilier et mobilier sur le territoire français. Seuls des liens affectifs pourraient caractériser une domiciliation fiscale italienne. Par conséquent, la résidence fiscale de la défunte semble être la résidence fiscale française dans la mesure où celle-ci avait le centre de ses intérêts vitaux en France. |
Une fois le domicile fiscal déterminé au sens de la convention franco-italienne, il convient de s’interroger sur la teneur de la déclaration de succession. Comment est effectuée la répartition du droit d’imposer entre la France et l’Italie ? Dois-je déclarer les seuls biens imposables en France en vertu du jeu de la convention fiscale ou dois-je déclarer l’intégralité des biens dépendants de la succession ?
La suppression des doubles impositions est réglée par les articles 5 à 11 de la convention fiscale franco-italienne du 20 décembre 1990 :
Par ailleurs, l’article 11 de la convention fiscale prévoit un mécanisme de crédit d’impôt afin d’éliminer les situations de double imposition. Lorsque le défunt ou le donateur, au moment du décès ou de la donation, était domicilié dans un État, cet État déduit de l'impôt calculé selon sa propre législation un montant égal à l'impôt payé dans l'autre État sur les biens. Toutefois, le montant de la déduction ne peut pas dépasser la quote-part de l'impôt du premier État, calculé avant la déduction, correspondant aux biens à raison desquels la déduction doit être accordée.
| Application au cas d’espèce Du point de vue italien, en application de la convention fiscale franco-italienne, l’Italie n’aura vocation à taxer que les biens « situés » en Italie au sens de la répartition du droit d’imposer entre les deux États, soit :
Du point de vue français, la France ne pourra taxer que les biens « situés » en France au sens de la répartition du droit d’imposer entre les deux États, c’est-à-dire :
|
III. La détermination de la fiscalité applicable à la libéralité
Comme vu précédemment, l’article 4 de la convention détermine la domiciliation du défunt. Les critères permettant d’apprécier la domiciliation, hiérarchisés, sont les suivants :
1. La notion de foyer d'habitation permanent,
2. Le centre des intérêts vitaux, c’est-à-dire l’État avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits,
3. Le lieu de séjour habituel du défunt,
4. La nationalité du défunt.
| Application au cas d’espèce - En l’espèce, par application de ces critères, la défunte était domiciliée en Italie au jour de son décès depuis désormais 3 ans. Elle vivait à Venise en location depuis son arrivée en Italie et disposait toujours d’un appartement parisien ainsi que d’une résidence secondaire à Nice. On pourrait ici considérer qu’elle entretenait à la fois des liens personnels avec l’Italie dans la mesure où elle avait souhaité se rapprocher de ses proches en venant déménager en Italie mais également des liens plus économiques avec la France comme le démontre son patrimoine mobilier et immobilier. En application de l’article 9, les biens, quelle qu'en soit la situation, qui font partie de la succession ou d'une donation d'une personne domiciliée dans un État et qui ne sont pas visés aux articles 5, 6, 7 et 8, ne sont imposables que dans cet État. En conséquence, le legs ne sera en principe taxable que dans l’État de domicile du défunt, c’est-à-dire en Italie. Néanmoins, le notaire sera tenu de souligner l’attention de son client sur les dispositions prévues par le protocole annexé à la convention franco-italienne du 20 décembre 1990. |
L’article 2 b dudit protocole prévoit notamment que nonobstant les dispositions de l'article 4 (relatif à la domiciliation), une personne physique qui, au moment de son décès, possédait la nationalité de l'un des États sans posséder celle de l'autre État, et qui, en vertu du paragraphe 1
de l’article 4 de la convention, aurait été considérée comme ayant eu son domicile dans chacun des États, est réputée avoir eu son domicile seulement dans l'État dont elle possédait la nationalité, si elle avait l'intention manifeste de conserver son domicile dans cet État et si elle a été domiciliée dans l'autre État au total moins de cinq ans au cours de la période de sept ans précédant le moment de son décès.
Plusieurs conditions cumulatives sont posées par cet article :
En définitive, le risque posé par cette disposition tirée du protocole annexé à la convention franco-italienne est clair et bien identifié : le défunt qui a conservé son appartement parisien, une résidence secondaire en France et qui dispose de comptes bancaires en France pourrait être considéré comme étant domicilié en France. Fiscalement, le legs serait alors taxé en France à condition de prouver l’intention manifeste de conserver son domicile dans cet État.
[1] Code civil italien. art. 581.
[2] CGI. art. 4 B.
[3] CE Contentieux, 3 novembre 1995, n° 126513 N° Lexbase : A6488ANM ; CE 3° et 8° ch.-r., 27 juin 2018, n° 408609 N° Lexbase : A1651XUP.
[4] CE 9° et 10° ssr., 21 octobre 2011, n° 333898 N° Lexbase : A8335HYD.
[5] CE 9° et 10° ssr., 17 juin 2015, n° 371412, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A5371NLI.
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