[Jurisprudence] Règles de calcul du chiffre d'affaires en matière de taxe sur les salaires et de TVA : l'accessoire peut-il prévaloir sur le principal ?

La taxe sur les salaires et la TVA sont les meilleures ennemies : lorsque l'une s'applique, l'autre est exclue. Ainsi, lorsqu'un employeur est assujetti pour moins de 10 % de son activité à la TVA (plus de 90 % de l'activité étant hors champ de la TVA ou exonérés de TVA), il est soumis à la taxe sur les salaires. La règle est limpide, mais les discussions sont multiples : comment calculer le chiffre d'affaires soumis ou non à la TVA ? L'arrêt du 25 juillet 2013 nous rappelle les règles, et apporte des précisions. Le Centre hélio-marin de Plérin est une association reconnue d'utilité publique qui prend en charge des enfants et adolescents atteints d'un handicap moteur au sein d'un centre de médecine physique et de réadaptation, d'un institut de rééducation et d'éducation motrice, ainsi que d'un service d'éducation spéciale et de soins à domicile, qu'elle gère. Cet établissement réalise en outre, à titre accessoire, des prestations de fourniture et portage de repas, livraison de repas aux membres du personnel qu'elle emploie ainsi que des ventes diverses. Son activité principale est exonérée de la TVA en application du 1° du 4 de l'article 261 du CGI (N° Lexbase : L4768IXU) et ses activités accessoires, en principe imposables à la TVA, bénéficient de la franchise prévue à l'article 293 B du CGI (N° Lexbase : L2803IPI).

L'association a demandé la restitution des cotisations de taxe sur les salaires acquittées au titre des années 2006 à 2007, en invoquant l'exonération prévue par les dispositions du deuxième alinéa du 1 de l'article 231 du CGI (N° Lexbase : L5253IWH) en faveur des employeurs dont le chiffre d'affaires n'excède pas les limites du régime de la franchise. Cette demande de restitution a été rejetée par la cour administrative d'appel de Nantes (CAA Nantes, 1ère ch., 13 octobre 2011, n° 10NT00890, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A8523HYC), au motif que le deuxième alinéa du 1 de l'article 231 du CGI ne renvoie aux dispositions de l'article 293 B qu'en ce qui concerne le montant des limites du chiffre d'affaires donnant droit à l'exonération de taxe sur les salaires, et non en ce qui concerne le mode de détermination du chiffre d'affaires permettant d'apprécier le respect de ces limites. En effet, ce dernier est défini par le premier alinéa du 1 de l'article 231, qui vise aussi bien les activités soumises à la TVA que celles qui en sont exonérées. Cette décision a été validée par le Conseil d'Etat (CE 9° s-s., 25 juillet 2013, n° 354715, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1226KKM) considérant que le chiffre d'affaires à prendre en compte pour déterminer le rapport devant être appliqué au montant total des rémunérations pour le calcul de l'assiette de la taxe sur les salaires due par les assujettis partiels à la TVA est défini par le premier alinéa du 1 de l'article 231, lequel vise aussi bien les activités imposables à la TVA que les activités qui en sont exonérées ou qui sont situées hors de son champ d'application.

Cette décision de rejet, au demeurant parfaitement logique et non critiquable, vient s'ajouter à la longue liste des batailles judiciaires perdues contre cette taxe sur les salaires, considérée comme anti-économique par ses effets sur le coût du travail et le renchérissement des investissements (TVA non déductible), et donc de nature à fausser la concurrence entre des employeurs selon que leurs activités sont assujettis ou non à la TVA. Pour rappel sauf à de rares exceptions, les activités exonérées de TVA ne peuvent pas être soumises volontairement à la TVA. Cela dit, le cas du Centre hélio-marin permet de faire le lien entre les conditions d'application de la taxe sur les salaires et le régime de TVA particulier des établissements de soins.

I - La taxe sur les salaires

A - Champ d'application

1 - Principe

En principe, toutes les personnes physiques ou morales qui versent des traitements et salaires sont passibles de la taxe sur les salaires.

2 - Exonérations

Certains employeurs sont exonérés de la taxe sur les salaires. Il s'agit notamment :

- des collectivités locales, de leurs régies personnalisées et de leurs groupements, des services départementaux de lutte contre l'incendie, des centres d'action sociale dotés d'une personnalité propre lorsqu'ils sont subventionnés par les collectivités locales, du centre de formation des personnels communaux, des caisses des écoles ;

- des employeurs assujettis à la TVA sur au moins 90 % de leur chiffre d'affaires de l'année civile précédant celle du paiement des salaires ;

- des employeurs dont le chiffre d'affaires réalisé au cours de l'année civile précédant le versement des rémunérations n'excède pas les limites de la franchise en base définies aux I, III et IV de l'article 293 B du CGI ;

- des établissements d'enseignement supérieur visés au livre VII du Code de l'éducation, qui organisent des formations conduisant à la délivrance au nom de l'Etat d'un diplôme sanctionnant cinq années d'études après le baccalauréat ;

- des particuliers qui emploient un seul salarié à domicile ou d'un seul assistant maternel agréé. Toutefois, cette même exonération s'applique pour l'emploi de plusieurs salariés à domicile dont la présence au domicile de l'employeur est nécessitée par l'obligation pour ce dernier ou toute autre personne présente à son foyer de recourir à l'aide d'une tierce personne pour accomplir les actes ordinaires de la vie.

Comme on peut le constater, les cas d'exonération de la taxe sur les salaires sont limitativement énumérés par l'article 231 du CGI, et laissent peu de place à l'interprétation.

Or, la demande d'exonération de la taxe sur les salaires formulée par l'association nécessitait précisément un très grand effort d'interprétation. En effet, selon le requérant, tout contribuable bénéficiant de la franchise en base de la TVA devait bénéficier également de l'exonération de taxe sur les salaires puisque, pour déterminer les limites de chiffre d'affaires en deçà desquelles la franchise en base trouve à s'appliquer, il n'y a pas lieu, selon l'article 293 D du CGI (N° Lexbase : L2348IBL), de prendre en compte les opérations exonérées de TVA. Autrement dit, une personne bénéficiant de la franchise en base à raison d'une activité accessoire serait, ipso facto, exonérée de la taxe sur les salaires au titre des rémunérations versées pour l'exercice de l'activité principale. En quelque sorte, l'arbre qui cacherait la forêt !

Il est précisé, par ailleurs, que le Centre hélio-marin étant une association, ses activités accessoires pouvaient non seulement bénéficier de la franchise en base de TVA de l'article 293 B du CGI, mais également de la franchise de TVA spécifique aux associations pour leurs activités accessoires n'ayant pas excédé au cours de l'année civile précédente le montant de 60 000 euros (CGI, art. 261-7-1°, b).

B - Assiette de la taxe sur les salaires

L'assiette de cette taxe est, sauf exceptions légales, celle des cotisations sociales. C'est ainsi que les avantages en nature et les indemnités pour frais professionnels sont pris en compte et évalués pour la détermination de l'assiette de la taxe sur les salaires comme pour le calcul des cotisations de Sécurité sociale.

Pour les personnes ou organismes qui ne sont pas assujettis à la TVA, la taxe est assise sur la totalité des rémunérations. Pour celles qui n'ont pas été assujetties à la TVA sur au moins 90 % de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement des rémunérations taxables, l'assiette de la taxe est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l'ensemble de ces rémunérations le rapport existant, au titre de cette même année, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la TVA et le chiffre d'affaires total.

A noter que certaines rémunérations ne sont pas à comprendre dans la base d'imposition à la taxe sur les salaires. Il s'agit notamment de celles versées :

-aux salariés bénéficiaires d'un contrat d'accompagnement dans l'emploi ou d'un contrat d'avenir définis respectivement aux articles L. 5134-20 (N° Lexbase : L2786IUQ) et L. 5134-35 (plus en vigueur N° Lexbase : L2228H9E) du Code du travail, dans sa rédaction en vigueur avant le 1er janvier 2010 ainsi que celle versée aux titulaires, dans les départements d'outre-mer, de contrats d'insertion par l'activité prévus à l'article L. 522-8 du Code de l'action sociale et des familles (N° Lexbase : L6273IMB) (CGI, art. 231 bis N N° Lexbase : L3673IAB) ;

-au personnel des cantines d'entreprise, l'exonération ne s'applique, en principe, qu'aux rémunérations versées au personnel affecté exclusivement à la fourniture des repas. Toutefois, lorsque le personnel assure concurremment d'autres services, la partie du salaire correspondant au service de la cantine peut bénéficier de l'exonération (BOI-TPS-TS-20-20-20121126, n° 280 N° Lexbase : X7908ALH) ;

-aux étudiants en médecine titulaires d'une bourse d'enseignement supérieur à titre d'indemnités hospitalières.

C - Situation des organismes sans but lucratif (OSBL)

Les OSBL qui versent des traitements et salaires sont imposables à la taxe sur les salaires, notamment ceux qui sont exonérés totalement ou partiellement de TVA en vertu des dispositions de l'article 261-7-1° du CGI, c'est-à-dire ceux qui rendent des services caractère social, éducatif, culturel ou sportif à leurs membres et ceux qui réalisent au bénéfice de toutes personnes des opérations qui présentent un caractère social ou philanthropique et dont la gestion est désintéressée.

Toutefois, les OSBL bénéficient de certains avantages :

-la taxe sur les salaires n'est pas due sur les salaires versés aux personnes recrutées à l'occasion et pour la durée des manifestations de bienfaisance ou de soutien exonérées de TVA en vertu du c du 1° du 7 de l'article 261 du CGI (CGI, art. 231 bis L N° Lexbase : L4450HLE) ;

-lorsqu'ils emploient moins de trente salariés la taxe n'est exigible, au titre d'une année, que pour la partie de son montant dépassant une somme fixée à 6 002 euros pour les rémunérations versées à compter du 1er janvier 2011.

D - Liquidation de la taxe sur les salaires

Le taux de la taxe est, en France métropolitaine, de :

-4,25 % pour la fraction de la rémunération individuelle qui n'excède pas 7 604 euros ;

-9,35 % pour la fraction comprise entre 7 604 et 15 185 euros ;

-13,60 % pour la fraction supérieure à 15 185 euros.

Il n'y a qu'un taux unique de 2,95 % dans les départements de la Guadeloupe, de la Martinique et de la Réunion, et de 2,55 % dans le département de la Guyane.

II - La TVA et les soins aux personnes

Dans l'arrêt du Conseil d'Etat du 25 juillet 2013, ici commenté, il est indiqué que l'association prend en charge des enfants et des adolescents atteints d'un handicap moteur au sein d'un centre de médecine physique et de réadaptation, d'un institut de rééducation et d'éducation motrice, et assure un service d'éducation spéciale et de soins à domicile, et enfin que cette activité est exonérée de TVA en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du CGI. Or, cette disposition s'applique aux seules prestations de soins aux personnes et non à leur éventuel hébergement. Cette justification de l'exonération de TVA du Centre par la seule référence au 1° du 4 de l'article 261 du CGI ne manque pas d'étonner dans la mesure où, semble-t-il, les personnes pris en charge par lui y sont, au moins pour certaines d'entre elles, hébergées. Or, l'exonération de TVA applicable aux soins médicaux et paramédicaux délivrés aux personnes doit être différenciée de celle relative à l'hébergement des patients.

A - Les soins aux personnes

Le 1° du 4 de l'article 261 du CGI exonère de la TVA les prestations de soins à la personne, c'est-à-dire toutes les prestations qui concourent à l'établissement des diagnostics médicaux ou au traitement des maladies humaines. Ces prestations, pour être exonérées, doivent cependant être dispensées par :

- des médecins (omnipraticiens ou spécialistes), des chirurgiens-dentistes, des sages-femmes, ainsi que par des membres des professions paramédicales réglementées (masseurs-kinésithérapeutes, pédicures-podologues, infirmiers ou infirmières, orthoptistes, orthophonistes, etc.) ;

- des praticiens autorisés à faire usage légalement du titre d'ostéopathe ;

- des psychologues, psychanalystes et psychothérapeutes titulaires d'un des diplômes requis, à la date de sa délivrance, pour être recruté comme psychologue dans la fonction publique hospitalière.

Ces praticiens sont considérés comme agissant à titre indépendant, soit lorsqu'ils exploitent des cabinets privés où ils reçoivent directement de leur clientèle le montant de leurs honoraires, soit lorsqu'ils exercent leur activité dans le cadre de sociétés civiles professionnelles.

L'exonération s'étend aux fournitures de certains biens effectuées par les praticiens dans la mesure où elles constituent le prolongement direct des soins dispensés à leurs malades (tel est le cas, par exemple, pour les semelles orthopédiques ou appareils podologiques fabriqués par des pédicures-podologues et vendus aux personnes auxquelles ils prodiguent leurs soins, etc.).

S'agissant du Centre en cause, les conditions d'intervention des praticiens ne sont pas explicitées dans les décisions des juges administratifs, malgré leur importance tant au regard de l'assiette de la taxe sur les salaires que de l'exonération de TVA.

B - Les prestations hospitalières

En vertu de l'article 261-4-1° bis du CGI, sont exonérés de TVA : les frais d'hospitalisation et de traitement, y compris les frais de mise à disposition d'une chambre individuelle, dans les établissements de santé privés titulaires de l'autorisation mentionnée à l'article L. 6122-1 du Code de la santé publique (N° Lexbase : L6893IGE).

Selon la doctrine administrative (BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-20-20120912 N° Lexbase : X4419ALA), cette exonération s'applique à toutes les formes d'hospitalisation, y compris l'hôpital de jour ou de nuit et l'hôpital à domicile. Elle concerne aussi les établissements de soins qui ne disposent pas de moyens d'hospitalisation, mais qui sont dotés d'équipements importants.

Les frais exonérés de TVA sont notamment les frais de séjours, les frais de soins et de traitement (médicaments, pansements, appareils orthopédiques, prothèses).

Les honoraires perçus par les médecins et auxiliaires médicaux, en leur nom personnel, sont exonérés par l'article 261-4-1° du CGI. Lorsqu'ils sont perçus pour leur compte par les cliniques, ils ne constituent pas des recettes propres de l'établissement, même lorsqu'ils figurent sur la facture délivrée au malade. En revanche, les sommes versées à l'établissement par les praticiens et auxiliaires médicaux qui y exercent leur activité à titre libéral, quelle que soit la qualification de ces sommes (loyers, redevances, etc.) et quelle que soit la nature du service rendu (mise à disposition de locaux, de personnel, de matériel, comptabilisation des honoraires, etc.), sont imposables à la TVA.

Ne bénéficient pas de l'exonération de TVA :

- les prestations de services et les ventes qui ne sont pas liées à l'hospitalisation et au traitement ou qui ne résultent pas d'une prescription médicale. Il s'agit notamment des suppléments facturés aux malades et qui correspondent à des exigences particulières de ceux-ci (nourriture, boisson, blanchissage d'effets personnels, frais de téléphone, location d'une télévision, etc.) ;

- la fourniture des repas servis au personnel salarié servis et à d'autres personnes que les malades.

C - Etablissements de soins gérés par des associations

Le établissements de soins gérés par des associations, telle celle en cause dans l'affaire commentée, peuvent, par ailleurs, bénéficier de l'exonération de TVA en application des dispositions de l'article 261-7-1° du CGI, qui prévoient l'exonération des opérations faites au bénéfice de toutes personnes par des oeuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou philanthropique et dont la gestion est désintéressée, lorsque les prix pratiqués ont été homologués par l'autorité publique ou que des opérations analogues ne sont pas couramment réalisées à des prix comparables par des entreprises commerciales.

D - Situation des établissements sociaux ou médico-sociaux

Selon la doctrine administrative (BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-20-20120912, n° 230), demeurent imposables à la TVA les établissements sociaux ou médico-sociaux énumérés au I de l'article L. 312-1 du Code de l'action sociale et des familles (N° Lexbase : L7062IU4), dont "les établissements et les services, y compris les foyers d'accueil médicalisé, qui accueillent des personnes adultes handicapées, quel que soit leur degré de handicap ou leur âge, ou des personnes atteintes de pathologies chroniques, qui leur apportent à domicile une assistance dans les actes quotidiens de la vie, des prestations de soins ou une aide à l'insertion sociale ou bien qui leur assurent un accompagnement médico-social en milieu ouvert".

E - Des questions sans réponse

A la suite de ce passage en revue des différentes problématiques fiscales pouvant concerner le Centre hélio-marin de Plérin (assujettissement à la taxe sur les salaires et à la TVA), force est de constater que beaucoup d'éléments font défaut pour apprécier avec précision le régime fiscal de cette structure. En premier lieu, on peut se demander les raisons pour lesquelles l'exonération de TVA de l'association n'est fondée, selon les décisions tant de la cour administrative d'appel de Nantes que du Conseil d'Etat, que sur les dispositions du 1° du 4 de l'article 261 du CGI (exonération des soins aux personnes) et non pas sur les dispositions du 1° bis (exonération des établissements de soins). Cette question est importante pour déterminer les bénéficiaires de l'exonération de la TVA : les praticiens dans le premier cas, le Centre dans le deuxième cas. A cet égard, savoir si les praticiens du Centre étaient, pour les années en litige, des salariés ou non, aurait été très intéressant. Par ailleurs, la question d'un possible assujettissement à la TVA et par conséquence d'une possible exonération de la taxe sur les salaires de l'établissement si son statut était non pas celui d'un établissement de soins, mais celui d'un centre médico-social, n'a pas été évoqué, étant entendu que les juges administratifs n'ont pas à juger au-delà des demandes des parties.

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