[Jurisprudence] Profits et social sont eurocompatibles selon la CJCE

Peut-on faire des profits, notamment par la récupération de TVA, en fournissant des prestations d'assistance sociale ? Cette question en soulève une autre : suis-je ou non redevable de la TVA, c'est-à-dire un assujetti non exonéré de TVA ? Telle est la question que doit se poser tout assujetti désireux de récupérer la TVA d'amont. La qualité de redevable de la TVA présente, en effet, l'avantage d'autoriser la déduction de la TVA versée aux fournisseurs (sixième directive-TVA, art. 17 § 2 N° Lexbase : L9279AU9 transposé sous l'article 271 du CGI N° Lexbase : L5840DI7). Perdre cette qualité par suite d'une réforme exonérant son activité peut susciter la contestation sur le terrain de la légalité. Telle était la situation soumise à la CJCE le 26 mai 2005.
La société de personnes Kingscrest exploite des foyers d'hébergement et de soins au Royaume-Uni. Kingscrest poursuit un but lucratif, se distinguant ainsi du "charity", constituée exclusivement à des fins caritatives et sans but lucratif. Selon la décision de renvoi, il n'est pas contesté que les prestations fournies par Kingscrest sont des "prestations de services à caractère social", au sens du droit britannique (§ 16). Avant le 21 mars 2002, les prestations fournies par Kingscrest étaient soumises à la TVA car l'exonération des services à caractère social était réservée, au Royaume-Uni, aux organismes sans but lucratif à caractère social, en l'espèce les "Charities" et aux organismes de droit public qui fournissaient de tels services. Depuis le 21 mars 2002, en application d'une réglementation nouvelle, la Grande Bretagne exonère également les services à caractère social fournis par les établissements privés à vocation sociale réglementés par l'Etat. La réforme n'ayant pas inclus une condition de non lucrativité, l'administration fiscale britannique a considéré que Kingscrest bénéficiait de l'exonération.

L'interdiction en résultant de récupérer la TVA d'amont a suscité une vive réaction de la part de Kingscrest. Selon cette dernière, la réforme exonérant les services à caractère social fournis par les établissements privés à vocation sociale réglementés par l'Etat méconnaissait la sixième directive-TVA en omettant de suspendre cette exonération à l'absence de but lucratif.

Saisi, le VAT and Duties Tribunal, juridiction du Royaume-Uni compétente en matière de TVA et d'impôts spéciaux a décidé de surseoir à statuer et de poser à la CJCE les questions préjudicielles suivantes :

"1) Peut-on avoir recours à d'autres versions linguistiques de la sixième directive-TVA [...] pour déterminer le sens du terme "charitable" figurant [dans la version anglaise de] l'article 13, A, paragraphe 1, sous g) et h), ou ce terme doit-il avoir le même sens qu'en droit interne ?

2) Si l'article 13, A, paragraphe 1, sous g) et h), [de la sixième directive-TVA] doit être interprété en ce sens qu'il est applicable à un organisme reconnu comme ayant un caractère social, doit il être interprété en ce sens qu'il est applicable à une entité à but lucratif comme le "partnership" [Kingscrest] ?

3) L'article 13, A, paragraphe 1, sous g) et h), de la [sixième] directive-TVA doit-il être interprété en ce sens qu'il confère aux Etats membres un pouvoir discrétionnaire pour reconnaître, aux fins de cette disposition, un organisme enregistré au titre du Care Standards Act 2000 (ou du Registered Homes Act 1984 ou du Children Act 1989 ), mais qui n'est pas un organisme de droit public et qui ne possède pas le statut de ["charity"] en vertu du droit interne de l'Etat membre concerné ?"

En réponse, la CJCE dit pour droit : "

1) Le terme "charitable" figurant dans la version anglaise de l'article 13, A, paragraphe 1, sous g) et h), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme, constitue une notion autonome du droit communautaire qui doit être interprétée en tenant compte de l'ensemble des versions linguistiques de ladite directive.

2) La notion d'"organismes reconnus comme ayant un caractère social par l'Etat membre concerné" mentionnée à l'article 13, A, paragraphe 1, sous g) et h), de la sixième directive 77/388 n'exclut pas des entités privées poursuivant un but lucratif.

3) Il appartient à la juridiction nationale de déterminer, au vu, notamment, des principes d'égalité de traitement et de neutralité fiscale, et en tenant compte du contenu des prestations de services en cause, ainsi que des conditions de leur exercice, si la reconnaissance, en tant qu'organisme ayant un caractère social aux fins des exonérations prévues à l'article 13, A, paragraphe 1, sous g) et h), de la sixième directive 77/388, d'une entité privée qui poursuit un but lucratif et, partant, ne possède pas le statut de "charity" en vertu du droit interne excède le pouvoir d'appréciation accordé par ces dispositions aux Etats membres aux fins d'une telle reconnaissance".

Ainsi, la notion d'organismes à caractère social ne dépend que du droit communautaire, lequel ne tire aucune incompatibilité de la recherche et de la répartition de profits.

1. L'autonomie communautaire de la notion d'organismes à caractère social

L'article 13 A § 1 de la sixième directive-TVA exonère certaines activités d'intérêt général, notamment "g) les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à l'assistance sociale et à la sécurité sociale, y compris celles fournies par les maisons de retraite, effectuées par des organismes de droit public ou par d'autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l'Etat membre concerné ; h) les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse, effectuées par des organismes de droit public ou par d'autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l'Etat membre concerné". Le paragraphe 2, sous a), de la partie A de l'article 13 autorise les Etats membres à subordonner l'octroi des exonérations, dans le cas d'organismes de droit privé, au respect d'une ou plusieurs conditions, dont la suivante : "les organismes en question ne doivent pas avoir pour but la recherche systématique du profit, les bénéfices éventuels ne devant jamais être distribués mais devant être affectés au maintien ou à l'amélioration des prestations fournies".

L'aide sociale désintéressée, étant, au Royaume-Uni, essentiellement l'oeuvre des organisations caritatives, l'expression "caractère social" employée par l'article 13 A § 1 de la sixième directive-TVA a été traduite, en droit britannique par "charity". En sorte que, selon Kingscrest, l'exonération des organismes privés à caractère social ne pouvait concerner que les structures excluant toute répartition des résultats et attribution d'avantages aux membres, nonobstant l'extension de l'exonération aux organismes à caractère social sans mention de l'absence de but lucratif. Cependant, le libellé du texte communautaire précité ne lie pas le caractère social à l'absence de but lucratif. Cette qualité n'est qu'une condition facultative d'exonération (13 A § 2, a) laissée à l'appréciation de chaque Etat membre. L'analyse de Kingscrest soulevait la question de savoir si chaque Etat membre peut retenir sa propre définition de la notion d'organisme privé à caractère social ou si le droit communautaire impose une harmonisation.

La CJCE opte pour la seconde proposition. Au point 22 de l'arrêt commenté, elle affirme que "à cet égard, il convient de rappeler que, selon une jurisprudence constante, les exonérations prévues à l'article 13 de la sixième directive-TVA constituent des notions autonomes du droit communautaire et elles doivent dès lors recevoir une définition communautaire" (voir arrêts CJCE, 12 septembre 2000, aff. C-358/97, Commission des Communautés européennes c/ Irlande, point 51 N° Lexbase : A1931AWG ; CJCE, 12 juin 2003, aff. C-275/01, Sinclair Collis Ltd c/ Commissioners of Customs & Excise, point 22 N° Lexbase : A7807C8N ; CJCE, 18 novembre 2004, aff. C-284/03, Etat belge c/ Temco Europe SA, point 16 N° Lexbase : A9123DDA).

La CJCE affirme régulièrement l'autonomie du droit communautaire de la TVA. Parmi les exemples les plus récents, citons la notion de prestations de services agricoles (CJCE, 26 mai 2005, aff. C-43/04, Finanzamt Arnsberg c/ Stadt Sundern, § 24 N° Lexbase : A3968DIS), la notion de livraison d'un bien (CJCE, 21 avril 2005, aff. C-25/03, Finanzamt Bergisch Gladbach c/ HE, § 63 N° Lexbase : A9457DHQ ; Yolande Sérandour, Epoux indivisaires et déduction de la TVA, Lexbase Hebdo, n° 166, du 5 mai 2005 - édition fiscale N° Lexbase : A9457DHQ), la notion de véhicule (CJCE, 3 mars 2005, aff. C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, § 42 N° Lexbase : A1775DH9 ; Yolande Sérandour, L'amarrage et l'hivernage des bateaux soumis au régime du stationnement des véhicules, Lexbase Hebdo, n° 161, du 31 mars 2005 - édition fiscale N° Lexbase : A1775DH9), la notion de location de biens immeubles (CJCE, 3 mars 2005, aff. C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, précité, § 28 ; CJCE, 16 janvier 2003, aff. C-315/00, Rudolf Maierhofer c/ Finanzamt Augsburg-Land, § 25 N° Lexbase : A7026A4Y : Yolande Sérandour, La notion de location immobilière ne dépend pas du droit civil de chaque Etat membre, L'Année fiscale 2004, p. 224 ; CJCE, 8 mai 2003, aff. C-269/00, Wolfgang Seeling c/ Finanzamt Starnberg, § 46 N° Lexbase : A9186B4Y : Yolande Sérandour, Le bail avec soi-même n'existe pas en droit communautaire, L'Année fiscale 2004, p. 227 ; CJCE, 12 juin 2003, aff. C-275/01, Sinclair Collis Ltd c/ Commissioners of Customs & Excise, précité, § 22 : Yolande Sérandour, L'autorisation d'installer un appareil automatique ne constitue pas une location de bien immeuble, L'Année fiscale 2004, p. 229) ou la qualité d'assujetti (CJCE, 21 octobre 2004, aff. C-8/03, Banque Bruxelles Lambert SA (BBL) c/ Etat belge, § 37 N° Lexbase : A6245DDN : Yolande Sérandour, L'assujettissement des SICAV à la TVA, Lexbase Hebdo, n° 141, du 4 novembre 2004 - édition fiscale [LXB=N 3360AB3]).

Cette autonomie des notions utilisées par la sixième directive-TVA n'est en rien atteinte par l'article 13 A § 1 de la sixième directive-TVA aux termes duquel les Etats membres fixent les conditions des exonérations afin d'en assurer l'application correcte et simple et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels. La CJCE considère que "[...] ces conditions ne sauraient porter sur la définition du contenu des exonérations prévues" (§ 24 ; CJCE, 20 juin 2002, aff. C-287/00, Commission des Communautés européennes c/ République fédérale d'Allemagne, § 50 N° Lexbase : A2776A39 ; CJCE, 7 mai 1998, aff. C-124/96, Commission des Communautés européennes c/ Royaume d'Espagne N° Lexbase : A0373AWQ ; CJCE, 11 janvier 2001, aff. C-76/99, Commission des Communautés européennes c/ République française N° Lexbase : A0203AWG). Il en résulte, selon le juge communautaire que "l'assujettissement à la TVA d'une opération déterminée ou son exonération ne sauraient dépendre de sa qualification en droit national" (§ 25 ; CJCE, 11 janvier 2001, aff. C-76/99, Commission des Communautés européennes c/ République française, § 26, précité ; CJCE, 16 janvier 2003, aff. C-315/00, Rudolf Maierhofer c/ Finanzamt Augsburg-Land, § 26, précité).

Cependant, l'harmonisation des règles de TVA n'écarte pas totalement le droit interne de chaque Etat membre. En effet, le point 26 de l'arrêt "Kingscrest" souligne qu'"il résulte d'une jurisprudence constante que la nécessité d'une interprétation uniforme des directives communautaires exclut que, en cas de doute, le texte d'une disposition soit considéré isolément et exige au contraire qu'il soit interprété et appliqué à la lumière des versions établies dans les autres langues officielles" (CJCE, 2 avril 1998, aff. C-296/95, The Queen c/ Commissioners of Customs and Excise, ex parte EMU Tabac SARL, The Man in Black Ltd, John Cunningham, point 36 N° Lexbase : A1763AW9 ; CJCE, 17 juin 1998, aff. C-321/96, Wilhelm Mecklenburg c/ Kreis Pinneberg - Der Landrat, point 29 N° Lexbase : A0425AWN).

L'autonomie communautaire de la notion d'organismes à caractère social permet de reconnaître cette qualité aux organismes à but lucratif.

2. L'éventuel caractère social des organismes à but lucratif en droit communautaire

L'article 13 A § 1 de la sixième directive-TVA exonère les prestations liées à l'assistance sociale, à la sécurité sociale et à la protection de l'enfance et de la jeunesse effectuées par des organismes de droit public ou par d'autres organismes reconnus comme ayant un caractère social. Ce texte ne définit nullement les organismes à caractère social par l'absence de but lucratif. Néanmoins, son paragraphe 2 sous a) permet à chaque Etat membre de suspendre l'exonération des activités sociales à l'absence de but lucratif.

L'exonération doit faire l'objet d'une interprétation restrictive afin de respecter le principe d'imposition systématique des échanges économiques (§ 29 ; CJCE, 20 novembre 2003, aff. C-8/01, Assurandør-Societet c/ Skatteministeriet, § 36 N° Lexbase : A1841DAG ; CJCE, 18 novembre 2004, aff. C-284/03, Etat belge c/ Temco Europe SA, § 17, précité). Cependant, l'interprétation doit prendre en considération le but des exonérations. Les exonérations posées par l'article 13 A § 1 de la sixième directive-TVA poursuivent un objectif précis : alléger le prix de prestations d'intérêt général en vue de faciliter l'accès à des activités jugées primordiales pour la protection sociale, l'enfance et la jeunesse. Peu importe que le prestataire réalise des bénéfices et les répartisse. La CJCE a déjà admis que l'exploitation d'une entreprise, laquelle sous tend le but lucratif n'est pas contraire à l'article 13 A § 1 g) (CJCE, 7 septembre 1999, aff. C-216/97, Jennifer Gregg et Mervyn Gregg c/ Commissioners of Customs and Excise N° Lexbase : A0499AWE).

L'arrêt "Kingscrest" donne l'occasion au juge communautaire de rappeler, aux points 31 et 32 que "[...] d'une part, que le caractère commercial d'une activité n'exclut pas, dans le contexte de l'article 13, A, de la sixième directive-TVA, qu'elle présente le caractère d'une activité d'intérêt général (CJCE, 3 avril 2003, aff. C-144/00, Matthias Hoffmann, point 38 N° Lexbase : A6275A7K). D'autre part, il y a lieu de considérer que la notion d'"organismes reconnus comme ayant un caractère social" figurant à l'article 13, A, paragraphe 1, sous g) et h), de la sixième directive-TVA n'appelle pas une interprétation particulièrement étroite" (voir, en ce sens, CJCE, 6 novembre 2003, aff. C-45/01, Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie c/ Finanzamt Giessen, point 48, précité). La Cour de Luxembourg n'est décidément pas hostile aux bénéfices. L'arrêt "Kennemer Golf & Country Club", en date du 21 mars 2002 considère qu'un organisme sans but lucratif peut réaliser systématiquement des excédents sans perdre le bénéfice de l'exonération de TVA (CJCE, 21 mars 2002, aff. C-174/00, Kennemer Golf & Country Club c/ Staatssecretaris van Financiën N° Lexbase : A2920AYS  lire obs. de Yolande Sérandour in L'Année fiscale, 2003, p. 327). Manifestement, l'article 13 A de la sixième directive-TVA fait l'objet d'une lecture littérale, qu'il s'agisse de son paragraphe 1er, tel que le démontre la jurisprudence susmentionnée ou de son paragraphe 2 (CJCE, 21 mars 2002, aff. C-267/00, Commissioners of Customs & Excise c/ Zoological Society of London N° Lexbase : A4964AYI : obs. de Yolande Sérandour in L'Année fiscale 2003, p. 331).

Cette interprétation uniforme ne concerne pas la reconnaissance du caractère social des organismes privés car l'article 13 A renvoie cette appréciation à chaque Etat membre. La CJCE n'entend pas se substituer aux Etats membres (CJCE, 10 septembre 2002, aff. C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH c/ Finanzamt für Körperschaften I in Berlin, précité ; CJCE, 6 novembre 2003, aff. C-45/01, Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie c/ Finanzamt Giessen, précité).

Néanmoins, les Etats membres doivent respecter les principes généraux du droit communautaire. L'arrêt "Kügler" précité mentionne notamment l'égalité (§ 56). Ce principe oblige à prendre en considération le caractère d'intérêt général de l'activité exercée par l'assujetti, le fait que les autres contribuables fournissant les mêmes services bénéficient d'une reconnaissance similaire et la circonstance que les caisses de maladie ou d'autres organismes de sécurité sociale prennent en charge, en grande partie, le coût des prestations en cause (§ 52 et 53 de l'arrêt "Kingscrest", § 58 de l'arrêt "Kügler" et § 72 de l'arrêt "Dornier"). Les autorités nationales, conformément au droit communautaire et sous le contrôle des juridictions nationales doivent également respecter le principe de neutralité de la TVA (CJCE, 11 octobre 2001, aff. C-267/99, Christiane Adam, épouse Urbing c/ Administration de l'enregistrement et des domaines, § 36 N° Lexbase : A4475AWN). L'article 13, A, § 2, sous a), dernier tiret, de la sixième directive-TVA interdit aux Etats membres de provoquer, dans l'exercice de leur pouvoir discrétionnaire, des distorsions de concurrence au détriment des entreprises commerciales assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée. Au point 54 de l'arrêt "Kingscrest", la CJCE rappelle que "le principe de neutralité fiscale s'oppose, notamment, à ce que des prestations de services semblables, qui se trouvent donc en concurrence les unes avec les autres, soient traitées de manière différente du point de vue de la TVA (voir, en ce sens, arrêts précités "Kügler", point 30, et du 23 octobre 2003, "Commission c/ Allemagne", point 20). Il s'ensuit que les autorités nationales doivent, pour définir le caractère social d'un organisme privé, poser des critères objectifs et abstraits et vérifier que l'activité en cause vise l'intérêt général.

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