[Focus] La réforme fiscale japonaise

N4088BY3

Lecture 16 minutes

par Marc Bister et Clément Riccio, Étudiants en Master 2 Droit fiscal - Fiscalité appliquée à l'Université Paris-Est Créteil, sous la direction scientifique de Alexandre Maitrot de La Motte, Professeur à la Faculté de droit de l’Université Paris-Est Créteil, Directeur du Master Droit Fiscal, spécialité fiscalité appliquée, le 17-07-2020

En date du 20 décembre 2019, le gouvernement japonais a adopté une « règle générale » (令和二年度税制改正大綱, Reiwa ni-nendo Zeisei Kaisei taikō) concernant la réforme de la fiscalité.

Partie intégrante des « Abenomics », dénomination laconique de la politique économique prônée par le Premier Ministre Shinzo Abe [1], la fiscalité joue donc son rôle pour parvenir aux ambitions portées par la troisième économie mondiale.

Mais au-delà de ce pur aspect politique interne, propre à cet État, la réforme demeure tout de même très marquée par la tendance globale en matière de fiscalité internationale. L’analyse des différents éléments portés par la réforme fait ressortir le marqueur de l’OCDE ainsi que la volonté globale de lutte contre la fraude et l’évasion fiscale.

Les composantes de ladite règle se sont retrouvées pour partie, à l’heure actuelle, dans différents textes législatifs : par exemple, la loi réformant partiellement la loi sur l’impôt sur le revenu [2], ou encore la loi portant réforme partielle de la loi sur le tarif douanier [3]. L’adoption de ces dernières repose alors sur un système semblable à celui de la Vème République française, notamment en ce que l’exercice du pouvoir législatif appartient à un parlement bicaméral. Dès lors, « la Diète » (国会, Kokkai), composée de la chambre des représentants (衆議院, Shūgi-in - chambre basse) et de la chambre des conseillers (参議院, Sangi-in - chambre haute), vote les lois de finances, les budgets, et ratifie les conventions fiscales signées par le Japon, après examen des textes en question par chacune des chambres.

C’est donc en date du 27 mars 2020 que les différentes modifications précitées ont été adoptées. Le choix de la date n’est pas un hasard puisque l’année fiscale commence au 1er avril au Japon. Certaines mesures de la « règle générale » portent notamment sur la fiscalité internationale, domaine propice à la fraude et l’évasion fiscales. Néanmoins, elles ne figurent à l’heure actuelle dans aucun texte législatif.

Ces principes directeurs sont au nombre de cinq et sont les suivants :

I - La réforme de la moins-value générée en cas de cession d’actions d’une filiale après distribution de dividendes

Le droit fiscal japonais demeure assez similaire au régime français au sujet des remontées de dividendes en provenance de filiales. En effet, l’article 23-2 de la loi sur l’impôt sur les sociétés (法人税法, Hōjin zeihō) prévoit une exonération d’impôt pour les distributions sous réserve de réintégration d’une quote-part pour frais et charges. Ce taux est fixé à 5 % en vertu de l’article 22-4 de l’ordonnance d’application de la loi sur l’impôt sur les sociétés (法人税法施行令, Hōjin zeihō sekōrei). D’où la quasi-similitude si l’on met ce système en perspective avec le régime mère fille découlant des articles 145 (N° Lexbase : L6168LUY) et 216 (N° Lexbase : L9037LNZ) du Code général des impôts. Seule subsiste, une première différence relative au contribuable en ce que ce régime concerne uniquement les filiales étrangères. Les sociétés nationales peuvent profiter d’une exonération allant jusqu’à la totalité du montant des distributions reçues, en fonction du taux de participation dans la filiale [4] : 100 % des distributions reçues par une filiale détenue à plus d’un tiers [5], 50 % des distributions perçues par la mère dont la filiale est détenue entre 5 % et un tiers [6], et pour finir 20 % du montant distribué pour les filiales dont la mère a une participation inférieure à 5 % [7].

L’autre différence étant celle du taux de participation dans la filiale étrangère. Afin de bénéficier de ce régime favorable il faut remplir une condition : le taux de détention, par la société mère, des actions émises par sa filiale, ou encore la fraction du capital apporté par la mère à sa filiale, doit représenter au moins 25 % de l’ensemble des actions, des droits de vote, ou du capital social de la filiale en question [8]. En outre, cette situation doit être caractérisée six mois avant la date de l’assemblée générale décidant la distribution. Sur ce point le régime apparaît moins souple que celui prévu par le droit français [9]

Hormis ces points de divergence, s’il reste un constat commun à ces deux systèmes, c’est qu’ils n’échappent pas aux tentatives de fraude et d’abus. En effet, ce régime a donné lieu à des dérives lors de la cession des actions de la part de la société mère. La démarche consistait, de la part de la société mère, à provoquer une moins-value lors de la cession d’actions de sa filiale. Pour ce faire, la société mère procédait, dans un premier temps, à la distribution de dividendes. De ce fait, la valeur boursière de la filiale étant alors diminuée, la société mère pouvait ensuite vendre les actions à un prix inférieur au prix d’acquisition des titres.

Il s’agit là d’une forme de « coquillard », constitutif d’un abus de droit par fraude à la loi [10], comme il a pu en exister en droit fiscal français [11]. Si l’on compare le « coquillard français » au « coquillard japonais », il s’agit, économiquement, du même procédé qui consiste à faire remonter des liquidités exonérées tout en permettant, dans le même temps, une déduction du restant de la base fiscale effectivement imposable. La seule différence ici tient du moyen juridique employé. Dans le cadre japonais, l’avantage fiscal est obtenu par le moyen de la moins-value qui est imputable sur le résultat d’ensemble. Ce qui n’est pas le cas en France puisque le montage se réalisait au moyen d’une provision pour dépréciation de la valeur des titres de participation [12]. Notamment du fait qu’une moins-value à long-terme ne peut s’imputer que sur une autre plus-value à long terme en droit français [13].

Afin de lutter contre ces pratiques, il a été décidé que les sociétés mères détenant directement ou indirectement au moins 50 % des actions de la fille, ou ayant apporté 50 % du capital social de cette dernière, devront diminuer le montant de la moins-value réalisée par le montant de la distribution exonérée [14]. Ceci est cependant conditionné au fait que la distribution effectuée par la filiale représente au moins 10 % de la valeur comptable des actions émises. Ainsi la moins-value en question sera diminuée par la totalité du montant de la distribution car d’une part, les 95 % du montant de la distribution exonérée viennent compenser la moins-value, d’autre part, il en va de même pour les 5 % qui constituent la quote-part pour frais et charges.

Il existe cependant quelques exceptions à ce régime :

- La première est lorsque la filiale est japonaise et qu’elle est détenue à 90 % par une personne morale, coopérative, ou personne physique, japonaise. Dans ce cas, les distributions versées entre la date de création de la filiale et la date où elle devient une filiale à 50 % d’une autre entité ne seront pas prises en compte. En d’autres termes, il suffit de regarder une filiale détenue à 90 % par une entité japonaise. Si au cours de son existence la filiale était détenue à moins de 50 %, alors toutes les distributions effectuées durant cette période restent hors du champ d’application du dispositif anti-abus. Ce n’est qu’à partir du moment où la filiale dépasse le seuil de 50 % qu’elle devient concernée.

- La deuxième est lorsque les bénéfices distribuables au premier jour d’un exercice social donné, auxquels est soustrait le montant des distributions effectuées antérieurement au jour de l’assemblée générale décidant la distribution en question, sont supérieurs au montant des bénéfices distribuables au premier jour de l’exercice social susmentionné après ajustement.

- Le troisième cas concerne les distributions intervenues après dix ans de détention de la filiale, à au moins 50 %, par la mère.

- Enfin, la dernière hypothèse concerne les distributions inférieures à vingt millions de yens [15].

II - La réforme du système de lutte contre les paradis fiscaux

 

Afin de lutter contre la fraude fiscale et les montages artificiels, le Japon a mis en place un système de lutte contre les filiales établies dans des États dont la charge fiscale est faible (taux inférieur à 30 % pour les sociétés écran, 20 % pour le reste [16]). En effet, dans le cas de filiales établies dans de tels États, le Japon impose partiellement ou totalement les bénéfices de la filiale, en les intégrant au résultat de la mère [17].

Dans la dernière « règle générale », il est question d’assouplir les conditions de réintégration des revenus au niveau de la société mère. En particulier pour les filiales étrangères, considérées comme n’étant pas des sociétés écrans, et qui remplissent tous les critères permettant de justifier d’une existence économique (à savoir des critères relatifs à l’activité économique, à l’existence, au contrôle de gestion, ainsi qu’à l’État de résidence ou aux parties non-liées).

Actuellement, les filiales établies dans un État dont le taux d’imposition est inférieur à 20 % et remplissant les critères susmentionnés, voient certains de leurs revenus financiers intégrés dans le résultat de la mère à hauteur de leur taux de participation [18].

La « règle générale » prévoit d’exclure une partie de ces revenus financiers tels que les intérêts bancaires ou ceux perçus du fait d’un délai de paiement accordé [19].  

En outre, pour les sociétés d’investissements qui auraient une filiale dans un État à fiscalité faible, une élimination de double imposition a été décidée. En effet, il sera possible de considérer que l’impôt étranger acquitté par la filiale, relatif aux revenus devant être réintégrés dans le résultat de la mère, ont été directement payés par cette dernière. Cette mesure sera applicable pour les exercices sociaux des filiales étrangères ultérieurs au 1er avril 2020 [20].

III - Le durcissement des conditions d’octroi d’un crédit d’impôt quant à l’impôt sur les sociétés étranger payé

A titre liminaire il est utile de rappeler le fonctionnement de l’impôt sur les sociétés. Contrairement à l’impôt sur les sociétés français [21], le « Hōjin zeihō » ne repose pas uniquement sur une logique territoriale et retient donc une approche bipartite entre territorialité et mondialité. A cet égard, le critère déterminant est le type de société imposable. Si une société est considérée comme japonaise, en ayant son siège social au Japon, elle est alors redevable d’une obligation fiscale illimitée [22]. Dans le cas contraire, la société est considérée comme étrangère et ses obligations en matière d’impôt sur les sociétés se limitent aux seuls revenus de source japonaise [23].

La conséquence logique de cette mondialité est donc le recours accru aux conventions fiscales en vue d’éviter les doubles impositions. Conformément aux conventions fiscales internationales, le Japon a tendance à éliminer les doubles impositions par le biais du crédit d’impôt. Cependant, l’impôt sur les sociétés étranger frappant certains revenus, non imposables au titre de l’impôt sur les sociétés japonais, ne peut donner lieu à un crédit d’impôt puisqu’il n’y a pas de double imposition dans cette hypothèse. En effet, le Japon ne considère pas l’impôt sur de tels revenus comme étant partie de l’impôt sur les sociétés étranger pouvant bénéficier de la convention fiscale [24].

De par la nouvelle « règle générale », il a été fait le choix d’un élargissement des catégories de revenus imposés à l’impôt sur les sociétés étrangers ne pouvant bénéficier de la convention fiscale [25].

En premier lieu, les revenus frappés par un impôt sur les sociétés étranger, mais qui sont réputés être ceux d’une société japonaise (et donc réintégrés dans son bénéfice imposable) ne peuvent plus donner lieu à un crédit d’impôt.

Ensuite, ne seront plus couverts les bénéfices d’un établissement stable imposé du fait d’une absence de distribution au siège ou de paiement à un tiers.

IV - La révision du plafonnement concernant la déductibilité des intérêts

Afin de suivre l’action 4 du Plan BEPS, le Japon a réformé en 2019 les mesures fiscales relatives aux intérêts dont le montant est disproportionné par rapport aux bénéfices réalisés. Pour ce faire, le Japon a fait le choix de suivre les méthodes proposées par l’OCDE. Il a donc été établi un système semblable à celui prévu par le « plafond EBITDA » en droit français [26]. La différence étant les modalités de détermination du plafond, légèrement différentes, qui n’imposent pas de réintégrer le montant des dépréciations. Mais aussi la visée spécifique de certains types d’intérêts ou d’opérations liées à des intérêts.

Avant la modification de l’article 66-5-2 de la loi sur les mesures fiscales spéciales, les intérêts déductibles étaient limités à 50 % du montant égal au résultat imposable, additionné des intérêts nets payés aux parties liées étrangères, des amortissements pratiqués, et des distributions exonérées d’impôt reçues. Par parties liées étrangères, le droit japonais sous-entend une relation entre une société japonaise et une société étrangère où l’une détient directement ou indirectement 50 % du capital ou des actions de l’autre, ou si la société étrangère et la société japonaise sont détenues à 50 % ou plus par la même société, ou encore si l’une des deux sociétés peut diriger l’autre dans les faits [27].

De fait, a été abaissé le taux des intérêts déductibles à 20 % d’un montant égal au résultat imposable auquel s’ajoute la somme des intérêts nets payés [28] à des personnes étrangères (incluant désormais les tiers), et amortissements pratiqués. Ne sont dorénavant plus pris en compte le montant des distributions exonérées perçues. Cette mesure est entrée en vigueur le 1er avril 2020 [29].

Afin de compléter cette disposition, il est mentionné dans la « règle générale » adoptée en décembre 2019 que certains intérêts seront désormais dans le champ d’application de cette mesure. Il s’agira du cas particulier où un établissement stable japonais d’une société étrangère dispose d’une créance qui implique le paiement d’intérêts. S’il est préconisé à l’avance que le droit au paiement en question sera transféré au siège, alors les intérêts payés par le siège à son établissement stable japonais seront susceptibles de se voir appliquer les nouvelles règles en matière de déductibilité des intérêts.

V - La modification du régime actuel du CRS (Common Reporting Standard)

Les dispositions relatives au CRS ont été introduites par la réforme fiscale de 2015 au Japon [30]. En conséquence, depuis le 1er janvier 2017, pour tout nouveau compte bancaire créé, une déclaration sera à remplir sur laquelle devra figurer notamment l’État de résidence. Quant aux établissements bancaires japonais, ils ont l’obligation à partir de 2018, de déclarer avant le 30 avril de chaque année au directeur du bureau des impôts territorialement compétent, les informations bancaires des non-résidents. Ce dernier devra alors transmettre ces informations aux administrations fiscales d’autres États, sous respect des stipulations des conventions fiscales. Parmi les sociétés assujetties aux déclarations susmentionnées, certaines font partie d’une catégorie spécifique, devant mentionner expressément l’État de résidence du dirigeant effectif.

La « règle générale » décidée en décembre 2019 prévoit deux modifications en matière de CRS [31] : la première est l’exclusion des entités dont l’existence est inférieure à deux ans de la catégorie des sociétés spécifiques susmentionnée. Il en va de même pour les établissements bancaires établis selon la loi d’un État ayant conclu avec le Japon une convention fiscale, mais ne bénéficiant pas de la transmission d’information liée au CRS [32].

Ensuite, concernant le cas d’une opération susceptible de faire l’objet d’une déclaration effectuée par une personne pour le compte d’un tiers, alors devra figurer le nom de ce dernier [33].

Pour finir, l’acquisition d’actions par le biais de stock-options accordées à certains administrateurs de sociétés ne sera plus considérée comme nécessitant une déclaration [34].

 

[1] Haidar, J.I. and Hoshi, T. (2014).  Implementing Structural Reforms in Abenomics: How to Reduce the Cost of Doing Business in Japan, Stanford University FSI Working Paper, June 2014.

[2] 所得税法等の一部を改正する法律, Shotoku zeihō-tō no ichibu o kaisei suru hōritsu.

[3] 関税定率法等の一部を改正する法律案, Kanzei teiritsu-hō-tō no ichibu o kaisei suru hōritsu.

[4] Loi sur l’impôt sur les sociétés, article 23 paragraphe 1 (法人税法第23条第1項, Hōjin zeihō dai 23-jō dai 1-kō).

[5] Loi sur l’impôt sur les sociétés, article 23 paragraphe 5 et 6 (法人税法第23条第5項及び6項, Hōjin zeihō dai 23-jō dai 5-kō oyobi 6-kō).

[6] Loi sur l’impôt sur les sociétés, article 23 paragraphe 1 (法人税法第23条第1項, Hōjin zeihō dai 23-jō dai 1-kō).

[7] Loi sur l’impôt sur les sociétés, article 23 paragraphe 7 (法人税法第23条第7項, Hōjin zeihō dai 23-jō dai 7-kō).

[8] Ordonnance d’application de la loi sur l’impôt sur les sociétés, Article 22-4 (法人税法施行令第22条の4, Hōjin zeihō sekōrei dai 22-jō no 4).

[9] CGI, arts. 145 et 216.

[10] LPF, art. L. 64 (N° Lexbase : L9266LNI).

[11] CE 9° et 10° ssr., 17 juillet 2013, n° 352989, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A9569KIA).

[12] Une telle provision était déductible du fait de la rédaction de l’article 219 du CGI applicable à l’époque.

[13] CGI, art. 39 quindecies (N° Lexbase : L9366LHD).

[14] Règle générale, partie 5 paragraphe 1 (令和二年度税制改正大綱 五1, Reiwa ni-nendo Zeisei Kaisei taikō Go 1).

[15] Soit environ 170 650 euros.

[16] Loi sur les mesures fiscales spéciales, article 66-6 paragraphe 5 (租税特別措置法第66条の6 第5項, Sozei tokubetsu sochi-hō dai 66-jō no 6 dai 5-kō).

[17] Loi sur les mesures fiscales spéciales, Article 66-6 (租税特別措置法第66条の6, Sozei tokubetsu sochi-hō dai 66-jō no 6).

[18] Loi sur les mesures fiscales spéciales, Article 66-6 paragraphe 6 (租税特別措置法第66条の6 第­­6項, Sozei tokubetsu sochi-hō dai 66-jō no 6 dai 6-kō).

[19] Règle générale, partie 5 paragraphe 3 (1) (令和二年度税制改正大綱 五 3 (1), Reiwa ni-nendo Zeisei Kaisei taikō Go 3 (1)).

[20] Règle générale, partie 5 paragraphe 3 (1) (令和二年度税制改正大綱 五 3 (1), Reiwa ni-nendo Zeisei Kaisei taikō Go 3 (1)).

[22] Loi sur l’impôt sur les sociétés, article 5 (法人税法第5条, Hōjin zeihō dai 5-jō).

[23] Loi sur l’impôt sur les sociétés, article 143 (法人税法第143条第1項, Hōjin zeihō dai 143-jō dai 1-kō).

[24] Ordonnance d’application de la loi sur l’impôt sur les sociétés, article 141 paragraphe 3 (法人税法施行令第141条第 3項, Hōjin zeihō sekōrei dai 141-jō dai 3-kō).

[25] Règle générale, partie 5 paragraphe 3 (2) (令和二年度税制改正大綱 五 3 (2), Reiwa ni-nendo Zeisei Kaisei taikō Go 3 (2)).

[26] CGI, art. 212 bis (N° Lexbase : L6216LUR).

[27] Loi sur les mesures fiscales spéciales, Article 66-4 paragraphe 1 (租税特別措置法第66条の4 第1項, Sozei tokubetsu sochi-hō dai 66-jō no 4 dai 1-kō), ordonnance d’application de la loi sur les mesures fiscales spéciales, article 39-12 (租税特別措置法施行令第39条の12, Sozei tokubetsu sochi-hō sekōrei dai 39-Jō no 12).

[28] OCDE, rapport : limiter l’érosion de la base d’imposition faisant intervenir les déductions d’intérêts et d’autres frais financiers - Action 4, version actualisée, 2016, p. 131.

[29] Loi sur les mesures fiscales spéciales, Article 66-5-2 (租税特別措置法第66条の6 第5項, Sozei tokubetsu sochi-hō dai 66-jō no 6 dai 5-kō).

[30] Loi sur les dispositions spéciales de la loi de l'impôt sur le revenu, de la loi sur l'impôt sur les sociétés et de la loi sur l'impôt local relative à l'application des conventions fiscales, article 10-5 (租税条約等の実施に伴う所得税法、法人税法及び地方税法の特例等に関する法律, 第10条の5, Sozei jōyaku-tō no jisshi ni tomonau shotoku zeihō, hōjin zeihō oyobi chihō zeihō no tokurei-tō ni kansuru hōritsu dai 10-jō no 5).

[31] Règle générale, partie 5 paragraphe 2 (令和二年度税制改正大綱 五 2, Reiwa ni-nendo Zeisei Kaisei taikō Go 2).

[32] Règle générale, partie 5 paragraphe 2 (1) (令和二年度税制改正大綱 五 2, Reiwa ni-nendo Zeisei Kaisei taikō Go 2 (1)).

[33] Règle générale, partie 5 paragraphe 2 (1) (令和二年度税制改正大綱 五 2, Reiwa ni-nendo Zeisei Kaisei taikō Go 2 (1)).

[34] Règle générale, partie 5 paragraphe 2 (3) (令和二年度税制改正大綱 五 2, Reiwa ni-nendo Zeisei Kaisei taikō Go 2 (3)).

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