[Focus] La fiscalité des plateformes numériques : une rétrospection des règles en présence

Mots-clés : plateformes numériques • commerce électronique • OCDE

Si l’on se réfère aux estimations de la CNUCED, le secteur du commerce électronique a généré 25 300 milliards de dollars en 2015 [1]. L’un des catalyseurs du développement des ventes en ligne à des particuliers est l’émergence des plateformes, ces intermédiaires d’un type nouveau, aujourd’hui incontournable sur Internet [2]. Ce phénomène qui interpelle est souligné par l’ensemble des observateurs du domaine, en effet : « l’on assiste à un processus d’intermédiation important à travers tous les secteurs de la vente en ligne (quels que soient les produits ou les services vendus). Ces dernières années, un nombre limité de « mégaplateformes » (dont les incontournables Amazon et Alibaba) ont capté une partie importante du marché. En plus d’une réintermédiation, l’on assiste donc également à un processus de concentration » [3]. Voilà par le menu le rôle qu’occupent ces plateformes objet de notre étude.

De nombreuses questions se posent face à l’émergence des plateformes dans plusieurs domaines du droit [4]. Le domaine de la fiscalité ne fait pas exception, loin s’en faut. Dans le cadre de cette contribution, nous reviendrons sur la situation en matière d’imposition internationale des revenus qui, malgré les efforts importants d’organisations internationales comme l’OCDE et l’UE, évolue encore trop lentement pour véritablement prendre en compte les spécificités de l’activité des plateformes.

I. L’exposé des règles fiscales en présence

A. La philosophie qui sous-tend les règles

Dans un objectif pédagogique clair, on peut soutenir que les règles fiscales dans le domaine de l'économie numérique sont fondées sur les principes de bonne gouvernance fiscale et poursuivent des objectifs différents comme celui de mener à bien la transition écologique et numérique. Pour ce faire, une fiscalité équitable de l'économie numérique doit être mise en place. Les règles actuelles régissant les questions de fiscalité internationales ont été conçues pour s'appliquer aux entreprises ayant une présence physique dans un pays. L'intensification de la transformation numérique des économies présente des défis en matière de fiscalité, tels que la réduction des recettes fiscales dues à une évasion et à une fraude fiscales abusives. Les règles fiscales doivent donc être mises à jour de manière adéquate. Étant donné que les règles fiscales supposent toujours une présence physique, les bénéfices tirés des activités numériques ne sont souvent pas imposés dans la juridiction du marché (à savoir le pays où se trouvent les utilisateurs et les consommateurs).

B. L’ historique des textes communautaires

Dès mars 2018, la Commission européenne s’attèle aux nouveaux défis engendrés par l’économie numérique en proposant de nouvelles règles visant à assurer une imposition juste des activités numériques dans l'UE [5]. Cette intervention juridique aurait pour finalité de favoriser  la croissance.

Le dispositif légal proposé en 2018 sur la fiscalité de l'économie numérique, est consécutif aux conclusions du Conseil européen, datant du 19 octobre 2017 [en ligne], ainsi qu’aux conclusions du Conseil sur la fiscalité de l'économie numérique du 30 novembre 2017 [en ligne]. Cet instrument comprenait deux propositions législatives ayant pour finalité : la réforme des règles relatives à l'impôt sur les sociétés, de façon à ce que les bénéfices soient imposés là où les entreprises ont une présence numérique significative, mais aussi, ériger une taxe provisoire pour les recettes tirées des services numériques (taxe sur les services numériques). Pour se faire, deux outils sont proposés, la Proposition de Directive du Conseil établissant les règles d'imposition des sociétés ayant une présence numérique significative [en ligne], puis, la Proposition de Directive du Conseil concernant le système commun de taxe sur les services numériques applicable aux produits tirés de la fourniture de certains services numériques [en ligne].

La législation de l'UE sur les règles relatives à l'impôt sur les sociétés est étroitement liée aux efforts déployés pour trouver des solutions mondiales, ce qui s’explique en raison du caractère international du réseau et des entreprises qui opèrent sur ce dernier.

C’est donc en ce sens que le G20 et l'OCDE ont mené des travaux sur la fiscalité de l'économie numérique au niveau international en vue de parvenir à un consensus sur une solution mondiale pérenne sur la durée, en ce qu’elle répondrait aux besoins en la matière.

Les négociations se sont déroulées  pour l’essentiel dans  le cadre du G20/OCDE sur l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices (BEPS) [6]. S’ensuit la promulgation d’une Déclaration sur une solution reposant sur deux piliers pour résoudre les défis fiscaux soulevés par la numérisation de l'économie (OCDE, 8 octobre 2021) [7]. Son contenu sera exposé en détail dans les développements suivants.  Mais aussi une Directive du Conseil visant à assurer un niveau minimum d'imposition mondial pour les groupes d'entreprises multinationales et les groupes nationaux de grande envergure dans l'Union (Journal officiel de l'UE) [8].

Quant à son contenu, la déclaration d'octobre 2021 du cadre inclusif OCDE/G20 sur le BEPS propose une solution reposant en deux piliers. Le premier pilier porte sur des règles et des dispositions qui visent à rendre possible la  réattribuer les droits d'imposition parmi les juridictions où les groupes d'entreprises multinationales les plus importantes et les plus rentables détiennent leur part de marché et réalisent des bénéfices [9].

Le second pilier expose les règles relatives à l'imposition minimale effective des groupes d'entreprises multinationales dominantes visant à réduire les possibilités d'érosion de la base d'imposition et de transfert de bénéfices. Il vise également à faire en sorte que le taux minimum mondial convenu pour l'impôt sur les sociétés, à savoir 15 %, soit payé [10].

Lors de sa réunion des 10 et 11 juillet 2023, le cadre inclusif G20/OCDE sur le BEPS a réalisé de nouveaux progrès concernant les éléments restants du projet reposant sur deux piliers. Parmi les points essentiels, il a été confirmé que l'accord final sur la convention multilatérale et la signature de celle-ci devraient intervenir d'ici la fin de l'année 2023.

C. Les règles en provenance de l’OCDE

Les règles types de déclaration applicables aux Opérateurs de plateformes numériques concourent à garantir la cohérence de la mise en œuvre du dispositif.  Dans le cadre du rapport de l’OCDE datant du  22 juin 2021 [11], sont reprises les « règles types de déclaration à l’intention des vendeurs relevant de l’économie du partage et de l’économie à la demande ».

Les règles types imposent aux plateformes numériques qu’elles collectent des informations sur les revenus réalisés par les personnes proposant un hébergement, un transport et des services personnels par l’intermédiaire des plateformes et qu’elles communiquent ces informations aux autorités fiscales.

La finalité de ces règles est dédiée à l’aide  des contribuables pour qu’ils puissent se conformer à leurs obligations fiscales, tout en garantissant des conditions de concurrence équitables avec les entreprises traditionnelles. Cette aide se cristallise par la mise à disposition  d’un régime de déclaration standardisé, ces règles modèles contribuent à minimiser les charges qui pèsent sur les vendeurs de plateformes et les opérateurs de plateformes numériques.

Plus récemment, l’OCDE a publié dans le cadre de ces règles types de déclaration pour les plateformes numériques, un cadre pour les échanges internationaux, ainsi qu’un module optionnel pour la vente des biens, pour permettre l’extension du champ d’application des règles types à la vente de marchandises et à la location de moyens de transport. En effet,  l’OCDE a développé un module optionnel permettant à ces juridictions d’appliquer les règles types avec un champ d’application étendu. Les échanges de renseignements dans le cadre des règles types sont opérationnalisés par un cadre juridique international sous la forme de l’accord multilatéral entre autorités compétentes [12].

II. L’exposé des règles dans les différentes catégories de droit fiscal

A. Imposition sur les bénéfices

Les plateformes numériques ayant un établissement stable en France sont soumises à l’impôt sur les sociétés françaises. Il reste important ici de mentionner la loi portant création d’une taxe sur les services numériques et modification de la trajectoire de baisse de l’impôt sur les sociétés, adoptée définitivement le 11 juillet 2019 [13].

Pour une meilleure compréhension du glissement opéré ici,  l’article 84, de la loi n° 2017-1837, du 30 décembre 2017, de finances pour 2018 N° Lexbase : L7952LHY avait réalisé une baisse du taux d’impôt sur les sociétés, et cela en conformité avec le CGI, article 219, selon le raisonnement suivant : pour les exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2018, le taux de 28 % s'applique à l'ensemble des redevables jusqu'à 500 000 euros de bénéfices ; au-delà, le taux normal de l'IS est de 33,33 %, pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019, le taux de 28 % s'applique à l'ensemble des redevables jusqu'à 500 000 euros de bénéfices ; au-delà, le taux normal de l'IS est de 31 % pour les exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2020, le taux normal de l'IS est fixé à 28 %, pour les exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2021, le taux normal de l'IS est fixé à 26,5 %, pour les exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2022, le taux normal de l'IS est fixé à 25 %.

La loi adoptée le 11 juillet 2019 opère sur la question une transformation, en ce qu’elle prévoit pour les exercices ouverts du 1^er janvier au 31 décembre 2019, que le taux normal de l’impôt sur les sociétés des entreprises redevables qui réalisent un chiffre d’affaires supérieur ou égal à 250 millions d’euros sera de 33,33 %, pour la fraction de bénéfice imposable supérieur à 500 000 euros. Le taux normal de 28 % s’appliquera pour la fraction de bénéfice imposable inférieure ou égale à 500 000 euros comme ce sera le cas pour les autres entreprises redevables de l’impôt sur les sociétés.

B. Taxe sur la valeur ajoutée

En application du principe de territorialité, les plateformes numériques situées en France doivent s’acquitter de la TVA conformément aux dispositions françaises pour les opérations réalisées sur le territoire national. Le premier obstacle ici provient de la pratique, en effet l’activité des plateformes en ligne s’intègre dans le cadre de relations transfrontalières, les opérateurs étant le plus souvent situés au sein d’autres États membres de l’Union. Les règles applicables en matière de TVA transfrontalière trouvent application afin de régir l’activité des plateformes [14]. Dans l’objectif de contourner le spectre d’une double imposition, la règle de l’imposition unique dans le pays de destination des biens et services est reconnue par l’Union européenne et est adoptée par la très grande majorité des États.

Le principe précédemment cité trouve application en matière de transactions B to B, cette application reste toute relative  dans le domaine du B to C. Concernant les ventes de biens et services au profit de personnes non assujetties, la TVA est due, au lieu de départ du bien [15].

Cette situation soulève de nombreux questionnements, en ce qu’elle encourage la  fraude en poussant les consommateurs à recourir à des opérateurs établis dans les États membres présentant les taux de TVA les plus faibles [16].

Afin de pallier ce manque lié à cette situation, la Directive TVA du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajouté [17] propose l’imposition en France des services de télécommunication , tels que : accès à Internet, téléphonie fixe et mobile, messagerie, de radio diffusion et de télévision, mais aussi,  les services fournis par voie électronique : fourniture et hébergement de sites web, de logiciels, d’applications, de textes, d’images, d’ informations, d’enregistrements, de musique, de films, de jeux, de publicités [18], aux bénéfices des  personnes non assujetties, c’est-à-dire les particuliers qui sont établies, ont leur domicile ou leur résidence habituelle en France, quelle que soit le lieu d’établissement du prestataire [19].

La Directive du 5 décembre 2017 (Directive (UE) n° 2017/2455 du Conseil, 5 décembre 2017, modifiant la Directive 2006/112/CE et la Directive 2009/132/CE en ce qui concerne certaines obligations en matière de taxe sur la valeur ajoutée applicables aux prestations de services et aux ventes à distance de biens N° Lexbase : L7481LHK) [20] , remet sur le devant de la scène le principe d’imposition dans le pays d’établissement du prestataire de services de télécommunication et assimilés lorsque la valeur totale de la prestation demeure inférieure, pour une année civile, à 10 000 euros hors taxes. Au-delà  de ce seuil, l’imposition dans l’État du destinataire de la prestation s’applique.

La finalité du dispositif  est la  simplification du régime de la TVA dans le cas de faibles opérations par le biais de la mise en place d’une exception à la règle de l’imposition dans le pays de destination, compte tenu du développement des services numériques B to C [21] .

Cette règle est centrale car elle intéresse l’ensemble des plateformes en ligne, dont l’activité repose essentiellement sur les services numériques qu’elles offrent à leurs utilisateurs.

La Directive du 5 décembre 2017 modifie aussi les règles de TVA en matière de ventes à distance et vise les plateformes numériques agissant en tant que cybervendeurs.

C. Impôts locaux

Les opérateurs de plateformes en ligne sont soumis aux impôts locaux français quand ils entrent dans le champ de la loi. Les impôts locaux portent sur les locaux ainsi que sur l’activité des entreprises.

Les plateformes pourront tout d’abord être redevables des droits de mutation en cas d’acquisition de terrains et de locaux dans lesquels leurs activités se dérouleront. Les plateformes seront également soumises, dans certaines circonstances aux impôts fonciers (taxe foncière sur les propriétés bâties, taxe foncière sur les propriétés non bâties, taxe d’enlèvement des ordures ménagères, pour ne citer que ces exemples).

Elles pourront aussi être tenues d’acquitter la cotisation foncière des entreprises (CFE), qui constitue la part foncière de la contribution économique territoriale (CET) [22].

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