[Jurisprudence] Rappel du champ d’application de la déduction forfaitaire spécifique et de la méthode d’échantillonnage du contrôle Urssaf

Mots-clés : cotisations sociales • assiette de calcul • déduction forfaitaire spécifique • frais professionnels • contrôle URSSAF • redressement • échantillonnage • extrapolation

Lorsqu’elle résulte d’un accord collectif, l’option pour la déduction forfaitaire spécifique s’applique à l’ensemble des salariés qui entrent dans le champ d’application de cette déduction spécifique, quel que soit le montant des frais réels engagés (second moyen).

Dans le cadre de la procédure contradictoire, l’employeur doit être informé à l’issue de l’examen exhaustif des pièces justificatives, correspondant à la troisième phase (vérification exhaustive de l’échantillon), des résultats des vérifications effectuées sur chaque individu composant l’échantillonnage et des régularisation envisagées (premier moyen).

L’affaire

Une société a fait l’objet d’un contrôle URSSAF portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013.

L’URSSAF lui notifie un rappel de cotisations sur la base de cinq chefs de redressement, notamment sur le chef de dépassement du plafond de la déduction forfaitaire spécifique.                                    

La société sollicitait l’annulation d’un redressement prononcé parce qu’elle avait opté au cas par cas, pour chaque salarié, soit pour l’application du remboursement des frais réels, lesquels sont exclus en partie de l’assiette des cotisations sociales, soit pour l’application de la déduction forfaitaire spécifique.

La société soutenait par ailleurs qu’elle n’avait pas été en mesure de présenter ses remarques et observations sur les régularisations correspondant à l’échantillon définitif avant de procéder à l’extrapolation, conformément à l’arrêté du 11 avril 2007. Selon la société, la communication faite par l’URSSAF le 2 juillet 2014 ne concernait que les premières anomalies constatées, et non pas l’analyse exhaustive de l’échantillon définitif avant qu’il ne soit procédé à l’extrapolation.

La cour d’appel a confirmé les deux chefs de redressement (CA Colmar, 28 mai 2020, n° 17/04910 N° Lexbase : A51463MK). La société s’est pourvue en cassation.

Dans l’arrêt commenté, la Cour de cassation a approuvé la confirmation du redressement sur la déduction forfaitaire spécifique. Elle juge que lorsque l’employeur opte pour ce dispositif en application d’un accord collectif, l’option s’applique obligatoirement à l’ensemble des salariés concernés. L’Urssaf a donc procédé à juste titre à la réintégration dans l’assiette des cotisations de la fraction excédant le plafond de 7 600 euros par année civile et par salarié.

Mais la Cour de cassation a censuré la validation, en appel, de la procédure de vérification par échantillonnage. Il ne résultait pas des constatations de la cour d’appel que la société avait été informée des résultats des vérifications effectuées pour chaque individu composant l’échantillon et des régularisations envisagées après analyse exhaustive des pièces, ni qu’elle avait été invitée à faire part de ses remarques. Le principe du contradictoire n’ayant pas été respecté, l’arrêt d’appel est cassé.

C’est la première fois, à notre connaissance, que la Haute juridiction se prononce explicitement sur le champ d’application de la déduction forfaitaire spécifique (I.). Nous aborderons également la méthode de contrôle par échantillonnage (II.).

I. L’application de la déduction forfaitaire spécifique à l’ensemble des salariés de l’entreprise entrant dans son champ d’application

A. Cadre juridique

La déduction forfaitaire spécifique (DFS) est un dispositif prévu par l’arrêté du 20 décembre 2002, relatif aux frais professionnels déductibles pour le calcul des cotisations de Sécurité sociale N° Lexbase : L0307A9A. Il a été précisé par la circulaire DSS/SDFSS/5B n^o 2003/07 du 7 janvier 2003 N° Lexbase : L0419A9E, puis par des circulaires du 4 août 2005 N° Lexbase : L3269HBP et du 19 août 2005 N° Lexbase : L8139HB3. En dernier lieu, ce dispositif est décrit par le Bulletin officiel de la Sécurité sociale, en vigueur depuis le mois d’avril 2021 (BOSS, n° 2120 et suivants).

Les professions mentionnées à l’article 5 de l’annexe IV de Code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur au 31 décembre 2000, peuvent bénéficier d’une déduction forfaitaire spécifique calculée selon les taux fixés par l’article susvisé (par exemple, les VRP de commerce et d’industrie bénéficient d’un taux d’abattement supplémentaire de 30 %). Le montant de cette déduction est plafonné à 7 600 euros par salarié et par année civile.

Ce dispositif permet de simplifier la gestion des frais professionnels et éventuellement de réduire la base de calcul des cotisations.

En pratique, il doit être fait masse de toutes les sommes versées aux salariés (rémunérations, indemnités, primes, gratifications, remboursements de frais professionnels). Ensuite, l’abattement plafonné est calculé en appliquant le taux correspondant à la profession du salarié. L’assiette des cotisations de sécurité sociale est égale à la différence entre la masse des versements et l’abattement plafonné.

Il n’est pas possible de cumuler la DFS et l’exonération des remboursements de frais professionnels [1]. Cela signifie qu’on ne peut pas, dans un premier temps, exclure totalement les remboursements de frais professionnels de l’assiette puis, dans un second temps, appliquer l’abattement forfaitaire de la DFS aux autres sommes versées aux salariés.

Dans l’arrêt du 17 février 2022, la Cour de cassation revient sur les conditions de mise en œuvre de ce dispositif : lorsque l’employeur opte pour la déduction forfaitaire spécifique en application d’un accord collectif, celle-ci a vocation à s’appliquer obligatoirement à l’ensemble des salariés qui entrent dans son champ d’application.

B. Une solution logique

L’article 9 de l’arrêté du 20 décembre 2002 prévoit que « l'employeur peut opter pour la déduction forfaitaire spécifique lorsqu'une convention ou un accord collectif du travail l'a explicitement prévu ou lorsque le comité d'entreprise ou les délégués du personnel ont donné leur accord. À défaut, il appartient à chaque salarié d'accepter ou non cette option ».

Ainsi, l’employeur peut opter pour la déduction forfaitaire spécifique pour frais professionnels lorsqu’une convention ou un accord collectif de travail l’a explicitement prévu ou à la suite d’accords individuels des salariés. Les parties à l’accord ne peuvent réformer cette décision que pour l’année à venir et non pour l’année en cours, étant précisé que ces décisions doivent intervenir avant le 31 décembre de l’année en cours [2].

On savait que pour bénéficier de la DFS, le salarié doit relever de l’une des professions visées à l’article 5 de l’annexe IV du Code général des impôts. Le bénéfice de la déduction forfaitaire spécifique est lié à l’activité professionnelle du salarié, et non à l’activité générale de l’entreprise [3]. À cet égard, il a été jugé qu’appliquer la déduction forfaitaire spécifique à un salarié n’appartenant pas à la liste des professions concernées, est constitutif d’un manquement dans l’exécution du contrat de travail [4].

La question posée par l’arrêt commenté était de savoir si la DFS mise en place par accord collectif s’applique nécessairement à tous les salariés entrant dans son champ d’application ou si l’employeur peut se réserver un droit d’option individuelle et choisir, salarié par salarié, d’appliquer la DFS ou d’en rester aux règles de droit commun.

Compte tenu du principe de non-cumul entre la DFS et la déduction de frais professionnels, l’option individuelle permettrait aux cotisants d’effectuer un arbitrage précis entre la formule conduisant à payer le moins de cotisations de Sécurité sociale : DFS ou déduction des frais professionnels.

Cette possibilité a été écartée par la Cour de cassation. Celle-ci retient que « l’option s’applique à l’ensemble des salariés entrant dans le champ d’application de cette déduction spécifique quel que soit le montant des frais engagés ».

La solution retenue nous semble fondée en droit : il est logique qu’un dispositif mis en place par une source collective de travail telle qu'une convention ou un accord collectif reçoive une application collective. Il se prête mal à des choix individuels. Il nous semble donc que la solution aurait probablement été identique si la DFS avait été mise en place par accord avec le comité social et économique.

La question est plus délicate à défaut d’accord collectif ou passé avec le CSE. Dans cette hypothèse, l’arrêt du 20 décembre 2002 prévoit qu’« il appartient à chaque salarié d'accepter ou non cette option ». La lecture du BOSS semble indiquer que, pour l’administration, l’employeur doit « informer chaque salarié concerné » et obtenir du salarié « une réponse d’accord ou de refus » (BOSS, n° 2190). À suivre cette analyse, même dans l’hypothèse d’une absence d’accord collectif ou atypique, l’employeur devrait soit proposer la DFS à toute la catégorie de personnel susceptible d’en bénéficier, soit ne la proposer à aucun de ces salariés.

L’arrêt retient également la solution la plus simple à mettre en œuvre : tant par l’entreprise qui appliquera un régime unifié à tous les salariés éligibles que par l’Urssaf dont les contrôles seront facilités.

On observera que la Cour de cassation aurait sans doute pu casser l’arrêt d’appel qui s’était fondé sur circulaires n° 2005-376 du 4 août 2005 et n° 2005-389 du 19 août 2005. Or, le pourvoi relevait à juste titre que les circulaires ne lient pas les juges. Mais la Haute juridiction a choisi de fonder son arrêt directement sur l’article 9 de l’arrêté du 20 décembre 2002, ce qui lui permet de confirmer l’arrêt d’appel et témoigne de l’importance de la solution rendue.

C. Un contexte de restriction des opportunités la DFS

L’arrêt du 17 février 2022 limite la liberté dont prétendait jouir l’entreprise : elle ne peut pas choisir parmi les salariés éligibles, ceux à qui le mécanisme de la DFS sera appliqué. Il pourrait entraîner une baisse de l’intérêt de ce dispositif qui n’offrirait pas la flexibilité attendue.

En réalité, l’arrêt s’inscrit dans un contexte plus large de limitation des avantages de la DFS depuis l’entrée en vigueur du Bulletin officiel de la Sécurité sociale en avril 2021.

Tout d’abord, la règle du non-cumul ne portait que sur les frais professionnels et pas sur les frais d’entreprise définis comme des frais « relevant de l’activité de l’entreprise et non […] liés à l’activité normale de la profession du salarié » par la circulaire DSS/SDFSS/5B n° 2003-07 du 7 janvier 2003 (abrogée). Ces frais n’entraient pas dans l’assiette des cotisations de Sécurité sociale.

Ils sont désormais rattachés à la catégorie des frais professionnels et sont soit, intégrés dans des catégories existantes de frais professionnels, soit traités comme « cas particuliers ».

En conséquence, ces frais sont réintégrés après abattement dans l’assiette des cotisations, si la société pratique la déduction forfaitaire spécifique.

Ensuite, le BOSS exige que les salariés supportent effectivement des frais professionnels (BOSS, n° 2130), ce qui ne figurait pas jusqu’à présent dans la doctrine opposable aux URSSAF.

L’administration va jusqu’à exclure la DFS « en cas de prise en charge ou de remboursement par l’employeur de la totalité des frais professionnels ». Jusqu’au 31 décembre 2022, seules des observations pour l’avenir seront notifiées sur ce fondement (BOSS, n° 2215).

Au vu de ces évolutions, on peut se demander si le mécanisme de la DFS n’a pas vocation à disparaître à plus ou moins long terme, même s’il s’agit d’une mesure très importante pour certains secteurs économiques.

Le second point de l’arrêt permet de nuancer le tableau plutôt sombre pour le cotisant puisqu’il illustre une tendance de long terme : la vigilance de la Cour de cassation au respect des droits procéduraux des cotisants, notamment en matière de contrôle par échantillonnage.

II. Rappel de la méthode applicable aux contrôles par échantillonnage et extrapolation

A. Cadre juridique

S’agissant de la méthode d’échantillonnage et d’extrapolation utilisée par les inspecteurs de l’URSSAF pendant leur contrôle, elle est régie par l’article R. 243-59-2 du Code de la Sécurité sociale N° Lexbase : L2868K94, ainsi que par un arrêté du 11 avril 2007 N° Lexbase : L9702HUU.

Il s’agit d’une méthode permettant à l’URSSAF de procéder à un contrôle sur une partie seulement de la population (« échantillon »), et d’en tirer une conclusion générale à partir de ces données (« extrapolation »).

La méthode de vérification par échantillonnage est une procédure qui se déroule en quatre phases [5] :

1. il est établi une constitution d’une base de sondage ;
2. l’échantillon est défini et mis en œuvre par l’inspecteur chargé du recouvrement en présence de l’employeur ou de son représentant, et son tirage est opéré aléatoirement par informatique. Le cotisant est invité à commenter l’échantillon obtenu ;
3. l’URSSAF procède à l’examen de l’échantillon au regard du point de législation vérifié, à l’issue d’un examen exhaustif des pièces justificatives. L’inspecteur informe l’employeur des résultats des vérifications effectuées pour chaque individu, et des régularisations envisagées, en invitant l’employeur à faire part de ses remarques ;
4. les résultats obtenus à l’échantillon sont extrapolés à l’ensemble des individus constituant la base de sondage.

Dans l’arrêt du 17 février 2022, la Cour de cassation rappelle que lors de la phase d’examen de l’échantillon (phase 3), l’inspecteur du recouvrement doit informer l’employeur des résultats des vérifications effectuées pour chaque individu composant l’échantillon.

B. Les apports de l’arrêt

Dans le cadre du respect du contradictoire, l’employeur est associé à toutes les phases de la procédure.

Ainsi, lorsque la méthode de la vérification par échantillonnage et extrapolation est utilisée, le cotisant doit pouvoir présenter ses observations à chaque étape de la procédure [6]. À défaut, le chef de redressement fondé sur cette technique est nul [7], y compris pour sa part établie sur des bases effectivement vérifiées [8] .

En l’espèce, le débat portait sur l’information donnée au cotisant des résultats des vérifications au terme de la phase 3. Pour rejeter le recours de la société, les juges du fond ont estimé que cette procédure n’excluait pas que la phase d’examen de l’échantillon (phase n° 3) se déroule en une seule journée, et que dès le début de l’opération, l’URSSAF avait convenu avec la société que les ratios de réintégration obtenus sur 2013 seraient retenus pour le chiffrage 2011 et 2012, avant de transmettre le résultat à l’employeur le même jour.

Or, la société soutenait au contraire qu’elle n’avait pas été mise en mesure de présenter ses observations sur la régularisation correspondant à l’échantillon définitif avant qu’il ne soit procédé à l’extrapolation. En effet, la société prétendait que la communication de l’Urssaf ne concernait que les premières anomalies constatées et non pas l’analyse exhaustive de l’échantillon avant extrapolation.

Pour casser l’arrêt d’appel, la Cour de cassation a notamment jugé qu’il ne résultait pas des constatations de la cour d’appel que la société avait été informée des résultats des vérifications effectuées sur chaque individu composant l’échantillon.

Dans la continuité de ses décisions antérieures [9], la Haute juridiction se montre particulièrement vigilante quant à l’application des procédures permettant d’assurer le respect du contradictoire dont dépend la régularité de la procédure de contrôle par échantillonnage.

La rigueur procédurale de la Cour de cassation s’illustre dans bien d’autres registres du contrôle URSSAF (voir par exemple la nécessité d’indiquer à peine de nullité le délai pour payer la mise en demeure [10]).

Il compense quelque peu la réduction des marges de manœuvre offertes aux cotisants pour établir l’assiette des cotisations de Sécurité sociale.

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