[Jurisprudence] TVA sur la marge en matière immobilière : la condition d’identité validée par le Conseil d’État

Après plusieurs années d’insécurité juridique au sujet de l’application du régime de la TVA sur la marge en matière immobilière, le Conseil d’État s’est prononcé le 27 mars 2020 en faveur d’une condition d’identité entre l’acquisition et la revente du bien.

La décision était attendue par les professionnels du droit. Dans un arrêt du 27 mars 2020, le Conseil d’État s’est prononcé sur le régime de la TVA sur la marge dans une affaire impliquant une société ayant une activité de marchand de biens et de lotisseurs. Cette société a réalisé plusieurs opérations :

• d’une part, elle a cédé sept parcelles, dont six terrains à bâtir résultant de la division d’une parcelle unique sur laquelle était édifiée, lors de l’acquisition, un immeuble qui a été démoli par la société avant de procéder à la vente. La société a appliqué sur cette vente une TVA calculée sur la marge ;
• d’autre part, par actes du 17 janvier 2011 et du 24 avril 2012, elle a cédé deux terrains à bâtir issus de la division d’un terrain unique à bâtir acquis en 2009 sans que cette acquisition ne soit soumise à la TVA. Les actes de ventes mentionnaient l’application de la taxe sur la valeur ajoutée sur la totalité du prix de vente. La société a toutefois estimé que seule la TVA sur la marge était applicable à ces opérations. Par conséquent, elle n’a reversé à l’administration que la fraction de taxe correspondant à cette marge.

La société a fait l’objet d’une vérification de comptabilité concernant la période située entre le 1^er octobre 2010 et le 31 décembre 2013. À l’issue de celle-ci, des rappels de TVA ont été mis à sa charge procédant à la fois de la remise en cause du régime de la TVA sur la marge appliqué à la cession des sept parcelles, et de la mise en recouvrement de la différence entre la TVA calculée sur la totalité du prix de vente et celle qui a été effectivement reversée à l’administration au regard du régime de la marge pour les cessions de 2011 et 2012.

La société a contesté ces rappels devant le tribunal administratif de Grenoble qui a, dans un jugement du 29 juin 2017 [1], fait droit aux conclusions du premier chef de redressement tout en ayant rejeté celles relatives au second. Dans un arrêt du 20 décembre 2018 [2], la cour d’appel de Lyon a rejeté la requête de la société ainsi que l’appel incident du ministre portant sur le premier chef de redressement.

Le ministre s’est finalement pourvu en cassation contre cet arrêt et la société a formé, à son tour, un pourvoi incident. Toutefois, peu de temps après l’introduction du pourvoi incident de la société, le ministre a décidé de prononcer le dégrèvement des rappels de la TVA relatifs au second chef de redressement (acquisition des terrains à bâtir ayant fait seulement l’objet d’une division parcellaire avant la revente). Le pourvoi incident devenant sans objet, le Conseil d’Etat ne s’est pas prononcé sur la demande de la société.

Par conséquent, une seule question restait en suspend : le régime de la TVA sur la marge prévu à l’article 268 du Code général des impôts (N° Lexbase : L4910IQW) est-il applicable aux cessions de terrains à bâtir issus de l’acquisition d’une parcelle unique sur laquelle était édifiée un immeuble ? Autrement dit, est-ce qu’une condition d’identités physique et juridique du bien est requise entre l’acquisition et la revente ? La jurisprudence et les réponses ministérielles ont eu des positions divergentes sur les conditions d’application du régime de la marge (I). Le Conseil d’État était donc appelé à trancher le litige. Il a pris position en faveur de la condition d’identités physique et juridique entre l’acquisition et la revente du bien (II).

I - Les incertitudes entourant le régime de la TVA sur la marge en matière immobilière

Si les fondements législatifs et européens du régime de la TVA sur la marge ne laissent pas de doutes quant à ses conditions d’application (A), la doctrine administrative a ajouté une condition supplémentaire relative aux caractéristiques physique et juridique du bien (B).

A - Les fondements législatifs et européens du régime

Le régime de la TVA immobilière a fait l’objet d’une réforme en 2010 ayant conduit à une simplification de la réglementation tout en intégrant les opérations immobilières dans le champ d’application de la TVA de droit commun [3]. Ainsi, par principe, lorsqu’elles sont réalisées par un assujetti agissant en tant que tel dans le cadre de son activité économique, les livraisons à titre onéreux d’immeubles constituent des opérations entrant dans le champ d’application de la TVA. Autrement dit, l’opération se voit appliquer la TVA sur son prix total [4]. Malgré cette règle, l’article 392 de la Directive TVA offre une option aux États en leur permettant d’appliquer le régime de la TVA sur la marge pour certaines opérations immobilières et sous conditions. Le texte dispose que « Les États membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n’a pas eu droit à déduction à l’occasion de l’acquisition, la base d’imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d’achat ».

La France a opté pour ce régime introduit en droit interne par l’article 268 du Code général des impôts. Il précise que « S'agissant de la livraison d'un terrain à bâtir, ou d'une opération mentionnée au 2° du 5 de l'article 261 pour laquelle a été formulée l'option prévue au 5° bis de l'article 260, si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d'imposition est constituée par la différence entre :

1° D'une part, le prix exprimé et les charges qui s'y ajoutent ;

2° D'autre part, selon le cas :

a) soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du terrain ou de l'immeuble ;

b) soit la valeur nominale des actions ou parts reçues en contrepartie des apports en nature qu'il a effectués ».

Cette disposition implique que le régime de la marge s’applique aux cessions de terrains à bâtir ainsi qu’aux cessions d’immeubles achevés depuis plus de cinq ans (soumises à la TVA sur option) dès lors que l’acquisition par le cédant n’a pas ouvert droit à déduction de la taxe. Il s’agit de la seule condition requise par le texte.

L’application d’une TVA sur la marge est parfaitement justifiée au regard de l’esprit même de cet impôt. En effet, son objectif consiste à limiter l’assiette de la taxe afin d’imposer seulement la valeur ajoutée d’un bien. Dès lors qu’un opérateur procède à la revente de terrains à bâtir acquis sans droit à déduction, la taxation sur le prix intégral lors de la revente conduirait à imposer l’opérateur sur une assiette plus large que la seule valeur ajoutée.

Traditionnellement, lorsqu’un opérateur achète un bien 200 euros, il paie sur cette acquisition un montant de taxe de 40 euros (taux de TVA de 20 %) qui est déductible. Lorsque l’entreprise revend le bien pour un montant de 300 euros par exemple, l’entreprise collecte une TVA de 60 euros. La société ayant un rôle de collecteur d’impôt pour l’État, elle doit faire la différence entre la TVA collectée et la TVA déductible et reverser le solde à l’État (60 - 40 = 20 eurps à reverser). Autrement dit, la TVA au taux de 20 % s’applique sur une assiette constituée par la différence entre le prix d’achat et le prix de vente (300 - 200 = 100).

Pour revenir à la TVA immobilière, prenons l’exemple d’un opérateur qui achète un bien à un particulier pour 200 euros sans TVA et le revend 300 euros avec une TVA sur le prix intégral. La base d’imposition est de 300 euros et le montant de TVA est de 60 euros. L’opération d’achat n’ayant pas donné lieu au paiement de la taxe, l’opérateur doit reverser 60 euros à l’État. Par conséquent, dans cette situation, la TVA ne s’applique plus à la seule valeur ajoutée qui est la différence entre le prix d’achat et de revente (300 - 200 = 100), mais à l’intégralité du prix de revente (300 euros). Il est évident que ce mode de fonctionnement ne correspond pas à l’esprit de la TVA qui a vocation à s’appliquer à l’ensemble des transactions tout au long du circuit économique en permettant l’exercice du droit à déduction.

L’utilisation du régime de la marge permet de corriger ce problème puisqu’avec le même exemple l’opérateur qui revend le bien à 300 euros se verrait appliquer une TVA sur la marge qui est de 100 euros. Le montant de la TVA correspondant est bien de 20 euros. L’application du régime de la marge a également des effets sur le prix payé par le consommateur final. Ainsi, l’objectif du législateur a été de préserver le prix de vente de certains biens immobiliers en maintenant un montant de TVA équivalent à celui appliqué avant la réforme de 2010.

B - Une condition d’identité imposée par la doctrine administrative source d’insécurité

En pratique, la mise en œuvre du régime de la TVA sur la marge s’est toutefois avérée délicate. En effet, l’administration a ajouté dans sa doctrine une condition supplémentaire en réservant l’application du régime aux seules cessions d’immeubles acquis et revendus en gardant la même qualification juridique (un terrain à bâtir ou un immeuble conservant la même nature juridique) et la même caractéristique physique (le bien devant être strictement identique en ce qui concerne la superficie par exemple).

Cette condition d’identité paraissait toutefois contestable dans la mesure où elle trouvait sa source dans la doctrine administrative qui a une portée particulière en vertu de l’article L. 80 A du Livre des procédures fiscales (N° Lexbase : L6958LLB). Ce texte pose le principe de l’opposabilité de la doctrine fiscale en permettant aux contribuables de s’en prévaloir. Néanmoins, cette règle trouve une application particulière lorsque la doctrine ne se contente pas d’apporter des précisions sur un texte mais ajoute des éléments nouveaux à ce qui est prévu par la loi. Dans cette situation, on parle de doctrine administrative illégale et deux régimes juridiques s’appliquent en fonction du caractère favorable ou défavorable du texte pour le contribuable. Pour ce qui nous intéresse, la doctrine administrative relative à la TVA sur marge pour les livraisons de terrains à bâtir et les immeubles achevés depuis plus de cinq ans est illégale et défavorable au contribuable puisqu’elle ajoute une condition non prévue par la loi. Or, une doctrine illégale et défavorable n’est pas opposable au contribuable. Elle demeure contestable devant le juge par le biais du recours pour excès de pouvoir.

En dépit de cela, cette condition d’identité créait une réelle insécurité juridique notamment pour les opérations en cours des aménageurs et lotisseurs dont l’activité consiste à réaliser des divisions parcellaires. D’autant que la position de l’administration a été confirmée dans quatre réponses ministérielles de 2016 [5].

Malgré la position de l’administration fiscale et les réponses ministérielles, le tribunal administratif de Grenoble a admis, dans un arrêt du 14 novembre 2016 [6], l’application de la TVA sur la marge à une opération de marchand de biens portant sur la vente de parcelles de terrain à bâtir extraits d’ensembles bâtis avec terrains acquis sans droit à déduction. Le tribunal administratif a donné gain de cause au contribuable en relevant, au visa de l’article 268 Code général des impôts, « que l’application de la TVA sur la marge […] est conditionnée au seul fait que l’acquisition par le cédant n’a pas ouvert droit à déduction de la TVA ; que contrairement à ce que soutient l’administration il ne ressort pas de ces dispositions que les terrains revendus comme terrains à bâtir doivent nécessairement avoir été acquis comme terrain n’ayant pas le caractère d’immeuble bâti » [7]. Cette position a été confirmée à plusieurs reprises par les juges du fond [8].

Face aux divergences d’interprétation, le gouvernement a revu sa position en 2018 en précisant dans une réponse ministérielle que seule l’identité juridique devait être respectée [9]. C’est dans ce contexte que le Conseil d’État était amené à se prononcer sur la condition d’identité pour l’application de la TVA immobilière sur la marge.

II - Une prise de position du Conseil d’État en faveur de la condition d’identité

Si le Conseil d’État a pris position en faveur du respect de la condition d’identités physique et juridique du bien entre son acquisition et sa revente (A), les fondements de cette décision semblent surprenants au regard de l’esprit de la Directive TVA (B).

A - L’affirmation d’une double condition pour l’application du régime de la marge

Rappelons que postérieurement à l’introduction du pourvoi incident par la société, le ministre a accordé le dégrèvement des rappels de TVA relatifs à la cession des terrains à bâtir qui avaient simplement fait l’objet d’une division parcellaire après leur acquisition (identité physique non respectée / identité juridique respectée). La TVA sur la marge était bien applicable selon le ministre. Par conséquent, il convient de noter que l’arrêt nous enseigne d’ores et déjà que le ministre a retenu une position conforme à la réponse ministérielle dite « Vogel » de 2018 en considérant que l’identité physique n’était plus une condition d’application du régime de la marge.

Néanmoins, une autre question devait être tranchée pour le Conseil d’État. Elle concernait la cession des terrains à bâtir résultant de la division d’une parcelle unique sur laquelle était édifiée un immeuble qui a fait l’objet d’une démolition (identités physique et juridique non respectées). Le Conseil d’État vient ici trancher le débat en allant plus loin que la réponse dite « Vogel » puisqu’il impose le respect de la condition d’identité tant au niveau de la qualification juridique que des caractéristiques physiques. L’arrêt précise en effet que « la cour administrative d'appel a commis une erreur de droit en jugeant qu'il résultait des dispositions des articles 268 du Code général des impôts et 392 de la Directive du 28 novembre 2006 que le bénéfice du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge était subordonné à la seule condition que l'acquisition du bien cédé n'ait pas ouvert droit à déduction de la taxe et en jugeant sans incidence sur sa mise en œuvre la circonstance que les caractéristiques physiques et la qualification du bien en cause aient été modifiées entre son acquisition et sa vente ».

Le fondement de cette solution peut surprendre puisque la lecture de l’article 268 du Code général des impôts ne permet aucunement de retenir une telle position. Or, le Conseil d’État, après avoir cité les articles 268 du Code général des impôts et 392 de la Directive TVA, précise qu’ « il résulte de ces dernières dispositions, lues à la lumière de celles de la Directive dont elles ont pour objet d’assurer la transposition, que les règles de calcul dérogatoires de la taxe sur la valeur ajoutée qu’elles prévoient s’appliquent aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s’appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d’un terrain bâti, quand le bâtiment qui y était édifié a fait l’objet d’une démolition de la part de l’acheteur-revendeur ».

Par conséquent, la position du Conseil d’État impose désormais la réunion de deux conditions :

• d’une part, une acquisition n’ayant pas ouvert droit à déduction ;
• et, d’autre part, une condition d’identité relative aux caractéristiques physiques et à la qualification du bien entre son achat et sa revente.

B - Un position surprenante au regard de l’esprit de la Directive TVA

La prise de position du Conseil d’État résulte donc de la lecture de l’article 268 du Code général des impôts à la lumière de la Directive TVA. Il s’agit d’une situation, particulièrement connue en matière d’abus de droit, d’application d’un texte à travers son esprit. Or, la lecture d’un texte à travers ses finalités impose un raisonnement rigoureux conduisant à rechercher dans les travaux préparatoires quels ont été ses objectifs. L’arrêt reste flou sur ce point en précisant seulement que les dispositions des articles 268 du Code général des impôts et 392 de la Directive TVA ont été « lues à la lumière de celles de la Directive dont elles ont pour objet d'assurer la transposition ».

Rappelons tout d’abord, qu’à notre sens, la position du Conseil d’État ne peut se fonder sur l’article 392 de la Directive TVA qui précise : « Les États membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n’a pas eu droit à déduction à l’occasion de l’acquisition, la base d’imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d’achat ». En effet, la lecture de cet article ne permet pas de retenir une condition d’identité malgré ce que soutient la rapporteure publique Madame Karin Ciavaldini qui considère que cette disposition « limite le champ de la disposition aux opérations d’achat-revente » [10].

Aucun élément n’est apporté par l’arrêt ou dans les conclusions de la rapporteure publique sur la lecture des dispositions des articles 268 du Code général des impôts et 392 de la Directive TVA à « la lumière de la Directive ». Seule une étude historique de l’article 268 du Code général des impôts dans les conclusions de cette dernière apporte des éléments de réponse, mais en se fondant sur le régime antérieur à la réforme de la TVA immobilière de 2010.

Si les professionnels doivent bien évidemment suivre la position de la haute juridiction dans leur activité de conseil, il semble que de nombreux arguments peuvent encore être mis en avant en ce qui concerne l’activité contentieuse. Il est en effet incontestable que l’esprit de la Directive fait de la neutralité de la taxe un principe essentiel. Comme cela a été évoqué, l’application du régime de la marge obéit à une finalité particulière permettant d’assurer la taxation de la véritable « valeur ajoutée » dès lors que l’acquisition du bien n’a pas ouvert droit à déduction. Soumettre la revente du bien à une TVA sur le prix total s’oppose au respect d’un tel principe, que celui-ci ait fait l’objet d’une évolution sur le plan juridique ou sur ses caractéristiques physiques. D’autant que l’administration, à travers les dégrèvements accordés par son ministre, semblait favorable au maintien de la seule condition juridique. Dans le doute, il aurait certainement été plus judicieux que la haute juridiction saisisse la CJUE d’une question préjudicielle.

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