[Focus] TVA sur la marge immobilière : quelles jurisprudences après la décision « Promialp » ?

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par William Stemmer Avocat associé Cabinet Taj et David Colin Avocat associé Cabinet Reed Smith LLP à Paris

le 31 Mai 2021

Le contentieux en TVA sur marge en matière immobilière est important et éparses de solutions diverses. Le principal rebondissement récent est, on le rappelle, une décision du Conseil d’État en date du 27 mars 2020 « Promialp » (CE 8° et 3° ch.-r., 27 mars 2020, n° 428234, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A42573KU).

Un contentieux est né s’agissant des conditions d’application de la TVA sur marge dans la mesure où certains prétendaient qu’il suffisait que l’acquisition du terrain ou de l’immeuble bâti n’ait pas été soumise à la TVA (sur la base d’une lecture littérale de l’article 268 du CGI (N° Lexbase : L4910IQW) qui ne contient aucune autre condition) alors que d’autres (l’administration fiscale) considéraient qu’une condition supplémentaire devait être remplie tenant à une identité des caractéristiques du bien acquis avec le bien revendu.

Le Conseil d’État est venu valider cette seconde thèse en procédant à la lecture de l’article 268 du CGI « à la lumière » de l’article de la Directive TVA (N° Lexbase : L7664HTZ) qu’il transpose, à savoir l’article 392 de la Directive, et qui, selon le Conseil d’État, contient une condition d’identité :

« Il résulte de ces dernières dispositions, lues à la lumière de celles de la Directive dont elles ont pour objet d’assurer la transposition, que les règles de calcul dérogatoires de la taxe sur la valeur ajoutée qu’elles prévoient s’appliquent aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s’appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d’un terrain bâti, quand le bâtiment qui y était édifié a fait l’objet d’une démolition de la part de l’acheteur-revendeur ».

L’application du régime de la TVA sur marge requiert donc deux conditions cumulatives :

une acquisition qui n’a pas ouvert droit à déduction (une acquisition qui n’a pas été soumise à la TVA),
une condition d’identité tenant, selon le Conseil d’État, à l’absence de modification des caractéristiques physiques et de la qualification du bien en cause entre son acquisition et sa vente.

À la suite de cette décision, d’autres juridictions se sont prononcées.

📌 TVA sur marge – TAB – détachement de parcelles post acquisition – décision de CAA après PROMIALP

👉 CAA Bordeaux, 16 juin 2020, n° 18BX02231, J2D Invest (N° Lexbase : A13613P4)

Interprétant l’article 268 du CGI à la lumière de l’article 392 de la Directive TVA, à l’instar du Conseil d’État dans l’affaire PROMIALP, la CAA de Bordeaux vient de juger, dans une affaire SARL J2D Invest, que la TVA sur marge ne s’applique pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d’un terrain bâti, quand le terrain sur lequel le bâtiment qui y est édifié a fait l’objet d’une division en deux lots dont un terrain à bâtir.

Dans cette affaire, les terrains à bâtir vendus par la société J2D Invest provenaient d’un ensemble immobilier à usage d’habitation comprenant deux appartements avec dépendances bâties et non bâties qu’elle avait acquis, et dont la division parcellaire en deux lots, dont un terrain à bâtir qui lui-même avait été divisé en trois lots, a eu lieu postérieurement à cette acquisition.

Cette situation apparaît donc différente de celle de l’affaire PROMIALP dans laquelle le bâtiment qui était édifié sur le terrain à bâtir revendu avait fait l’objet d’une démolition de la part de l’acheteur-revendeur.

Si, comme nous le comprenons, le terrain objet du litige n’était pas construit lors de l’acquisition par la société J2D Invest, l’analyse retenue par la CAA de Bordeaux n’est pas évidente dans la mesure où elle repose sur le postulat que la qualification de terrain à bâtir au moment de l’acquisition dépend du timing de la division cadastrale. Une telle analyse qui n’est pas fondée sur les critères objectifs de qualification d’un terrain à bâtir au sens de la TVA, à savoir « de l’herbe dans une zone constructible du PLU » devra en effet être confirmée (voir sur ce point, nos précédents articles concernant l’affaire PROMIALP et l’état des lieux avant cette décision).

On se souviendra également que la réponse aux questions préjudicielles qui viennent d’être renvoyées par le Conseil d’État dans l’affaire Icade Promotion Logement devra être également prise en considération si la présente affaire faisait l’objet d’un pourvoi devant le Conseil d’État.

L’affaire tranchée par la CAA de Bordeaux est véritablement le point difficile de la condition d’identité.

📌 TVA sur marge – prise en compte du terrain d’assiette des parties communes d’un lotissement

👉 CAA Bordeaux, 9 juillet 2020, n° 18BX02878, Soc Commerciale Industrielle Immobilière (N° Lexbase : A23843RQ)

👉 CAA Marseille, 17 décembre 2020, n° 20MA00636, SARL SAUL (N° Lexbase : A37264BM)

Le calcul de la TVA sur marge qui peut être résumé comme : prix de vente – prix d’achat – droits payés lors de l’achat, prend en compte le prix d’achat et la surface des terrains d’assiette des parties communes du lotissement qui sont cédées gratuitement à la collectivité publique.

Ce principe a été rappelé par la CAA de Bordeaux et la CAA de Marseille à l’occasion de deux affaires issues de redressements soutenant des solutions différentes l’une de l’autre.

📌 TVA – TAB – deux nouvelles décisions du CE

👉 CE 8° ch., 1^er juillet 2020, n° 435463, inédit au recueil Lebon Immoxine (N° Lexbase : A29813QH). Immoxine, qui exerce une activité de marchand de biens, a procédé, les 5 juin 2012 et 16 mai 2014, à la cession de trois terrains à bâtir issus de la division parcellaire de deux ensembles immobiliers constitués, chacun, d’une maison à usage d’habitation et de son terrain d’assiette, acquis les 28 février 2012 et 24 octobre 2013.

Solution : la cour administrative d’appel a commis une erreur de droit […] en jugeant sans incidence sur sa mise en œuvre la circonstance que les caractéristiques physiques et la qualification du bien en cause aient été modifiées entre son acquisition et sa vente.

👉 CE 8° ch., 1^er juillet 2020, n° 431641, inédit au recueil Lebon, RGMB (N° Lexbase : A29763QB) : RGMB, qui exerce une activité de marchand de biens, a acquis le 19 juillet 2012 un ensemble immobilier constitué d’un terrain sur lequel était implantée une maison d’habitation. Cet ensemble immobilier a fait l’objet, après son acquisition, d’une division en neuf parcelles, l’une constituée d’un terrain supportant la construction et les huit autres de terrains nus. Ces neuf parcelles ont été cédées en six lots entre le 18 novembre 2012 et le 30 juillet 2014.

Solution : la cour administrative d’appel a commis une erreur de droit […] en jugeant que ne faisait pas obstacle à la mise en œuvre de ce régime la circonstance que les biens cédés comme terrains à bâtir n’avaient pas été acquis comme tels.

Dispositif : annulation et renvoi

Remarque concernant l’affaire « RGMB » : la solution rendue dans la décision RGMB nous pose problème, car selon nous, ce n’est pas la parcelle qui fait la qualification TVA, mais les critères de qualification du TAB ou du bâtiment. En effet, dans cette affaire, un bâtiment « contamine » huit TAB. Lorsque nous avons à l’esprit la définition très large du bâtiment au regard de la TVA (BOI-TVA-IMM-10-10-10-20-20140929 point 30 : « construction incorporée au sol » […], ce qui inclut notamment les routes, voies ferrées, ponts, tunnels, digues, barrages, pylônes, lignes électriques, conduites d’eau ou de gaz, parcs de stationnement, murs de clôture, constructions industrielles diverses, etc. »), cela conduit à considérer, a contrario, comme immeuble bâti une parcelle comprenant un grand terrain qui supporterait une petite construction incorporée au sol, en état d’être utilisée (voir à cet égard les commentaires sous l’arrêt « J2D Invest »).

💡 Suite de la décision « RGMB » : CAA de Marseille, 18 février 2021, n° 20MA02162 (N° Lexbase : A62484HU)

« Il résulte de l’instruction que les terrains à bâtir cédés par la SARL RGMB faisaient partie, au moment de leur acquisition, d’une seule et même unité foncière supportant une maison d’habitation. Ces terrains avaient donc, au moment de leur acquisition, la qualité d’immeuble bâti et non de terrain à bâtir » (à comparer avec les arrêts rendus par la CAA de Nantes),
« qu’alors même qu’elle a acquis un bien immobilier en vue de sa revente, la SARL RGMB n’est pas fondée à soutenir qu’est sans incidence sur la mise en oeuvre [de la TVA sur marge], la circonstance que la qualification juridique du bien en cause a été modifiée entre son acquisition et sa vente »,
la SARL RGMB a enfin soutenu que l’état de la maison d’habitation était tel qu’elle devait être assimilée à un TAB au regard des règles de TVA. Réponse de la CAA de Marseille : « les éléments produits, en particulier les documents photographiques et procès-verbal de constat d’huissier en date du 20 septembre 2012, font état de fissures, mais n’établissent pas l’état de délabrement allégué de la maison implantée sur le terrain d’assiette en litige, la rendant impropre à un quelconque usage, permettant d’assimiler le terrain à un terrain à bâtir ».

📌 TVA sur marge et « unité foncière » – position dure de la CAA de Nantes

👉 CAA Nantes, 24 septembre 2020, n° 18NT03770, SARL JLDE (N° Lexbase : A26203WX). LDE, qui exerce une activité de marchand de biens, a acquis, le 18 juin 2014, un ensemble immobilier composé d’une maison d’habitation et d’un terrain. Le 27 février 2014, soit avant l’acquisition de cet ensemble immobilier, JLDE avait obtenu un certificat de non-opposition à la division du terrain en lots. Après division de cet ensemble immobilier en trois lots, la société a revendu séparément chacun des lots : un premier lot supportant la maison d’habitation existante et les deux autres lots en tant que terrain à bâtir. Les deux terrains à bâtir ont été revendus en incluant de la TVA calculée sur la marge.

Solution : les deux terrains à bâtir cédés […] faisaient partie, au moment de leur acquisition, d’une seule et même unité foncière supportant une maison d’habitation. Ces terrains avaient donc, au moment de leur acquisition, la qualité d’immeuble bâti, et non de terrain à bâtir. La circonstance que ces terrains étaient déjà, au moment de la vente, constructibles au regard de la législation d’urbanisme en vigueur est à cet égard sans incidence. De même, le fait que la division de l’unité foncière a été autorisée préalablement à la vente est également sans incidence sur la qualification de ces terrains, dès lors que ceux-ci n’ont pas été acquis séparément […].

👉 CAA Nantes, 24 septembre 2020, n° 18NT03796, SASU Immoteli (N° Lexbase : A26223WZ). Immotelli, qui exerce une activité de marchand de biens, a acquis, le 15 septembre 2015, un ensemble immobilier composé d’une maison d’habitation et d’un terrain de 1 144 m². La société a revendu deux lots issus du « démembrement » de ce bien : un premier lot revendu en tant que terrain à bâtir dont la vente a été placée sous le régime de la TVA sur marge et le second lot composé de la maison existante et d’une partie du terrain initial.

Solution : le terrain à bâtir cédé […] faisait partie, au moment de son acquisition, d’une seule et même unité foncière supportant une maison d’habitation. […] Ce terrain avait donc, au moment de son acquisition, la qualité d’immeuble bâti, et non de terrain à bâtir. La circonstance que la maison d’habitation n’a pas été démolie est à cet égard sans incidence sur le changement de qualification juridique de ce terrain entre son acquisition et sa revente.

👉 CAA Nantes, 24 septembre 2020, n° 18NT03811, SARL KLA Promotions (N° Lexbase : A26233W3). KLA promotions, qui exerce une activité de marchand de biens, a acquis en indivision avec la société AMB Habitat, le 10 juin 2011 et le 19 juillet 2011, à hauteur de 30 %, deux ensembles immobiliers composés chacun d’une maison d’habitation et d’un jardin. Après division de ces ensembles immobiliers en plusieurs lots, KLA Promotions a revendu dix terrains à bâtir dont les ventes ont été placées sous le régime de la TVA sur marge.

Solution : chaque terrain à bâtir cédé […] faisait partie, au moment de son acquisition, d’une seule et même unité foncière supportant une maison d’habitation. Ces terrains avaient donc, au moment de leur acquisition, la qualité d’immeuble bâti, et non de terrains à bâtir dès lors que ceux-ci n’ont pas été acquis séparément de la maison. De la même façon […], le fait qu’un document d’arpentage faisant apparaître les divisions parcellaires a été enregistré avant l’acquisition du bien est sans incidence sur la qualification des terrains au moment de leur acquisition.

👉 CAA Nantes, 24 septembre 2020, n° 18NT03820, EURL Boussard Michel (N° Lexbase : A26243W4). l’EURL, qui exerce une activité de marchand de biens, a acquis entre 2008 et 2011, trois ensembles immobiliers composés chacun d’une maison d’habitation et d’un terrain. La société a ensuite revendu onze terrains à bâtir issus du « démembrement » de ces biens et appliqué la TVA sur marge au titre de ces cessions.

Solution : les terrains à bâtir cédés […] faisaient partie, au moment de leur acquisition, d’une seule et même unité foncière supportant une maison d’habitation. Ces terrains avaient donc, au moment de leur acquisition, la qualité d’immeuble bâti et non de terrains à bâtir. La circonstance que les actes de vente de plusieurs de ces terrains faisaient état d’une condition suspensive liée à la division de ces terrains est sans incidence sur la qualification de ces terrains, dès lors que ceux-ci n’ont pas été acquis séparément par la société.

Dispositif : annulation des jugements prononçant la décharge des rappels de TVA pour les sociétés visées.

Remarque : par ces arrêts, la CAA de Nantes applique le considérant de principe dégagé par le Conseil d’État depuis sa décision « Promialp » du 27 mars 2020, en retenant un raisonnement basé sur la notion d’unité foncière.

Ainsi, lorsque le terrain et la construction font partie d’une même unité foncière, la revente ultérieure du terrain ne peut pas être soumise à la TVA sur marge, la condition d’identité n’étant pas remplie. La TVA sur marge nécessiterait, selon la CAA de Nantes, une acquisition séparée du terrain.

À noter que l’enregistrement d’un document d’arpentage (SARL KLA Promotions) ou l’obtention d’un certificat de non-opposition à la division du terrain en lots (SARL JLDE) n’a pas été pris en considération par la CAA de Nantes, contrairement aux réponses ministérielles, postérieures aux faits et dès lors non opposables au cas particulier.

Nous continuons à penser que la notion d’identité doit uniquement s’apprécier au regard de notions de TVA.

Nous rappelons à cet égard que depuis le 11 mars 2010, le terrain à bâtir se définit, objectivement, comme un terrain (ce qui nécessite de vérifier l’absence de constructions au sens de la TVA) sur lequel des constructions peuvent être autorisées en application des documents qui caractérisent leur situation au regard des règles d’urbanisme.

Le chaînon manquant est effectivement la notion de sol attenant à un bâtiment. Cependant, la notion d’unité foncière n’apparaît pas adaptée dans la mesure où elle permet une contagion maximale du bâti.

📌 TVA – division parcellaire post acquisition – cession séparée du bâti et du terrain – pas de TVA sur marge

👉 CE 8° ch., 6 novembre 2020, n° 439646, inédit au recueil Lebon, Société Aurépré (N° Lexbase : A010334L)

👉 CE 8° ch., 6 novembre 2020, n° 434022, inédit au recueil Lebon, SARL TK Immobilier (N° Lexbase : A0093349) :

👉 CE 8° ch., 6 novembre 2020, n° 439647, inédit au recueil Lebon, EURL Toutoune (N° Lexbase : A010434M) :

👉 CE 8° ch., 30 novembre 2020, n° 440137, inédit au recueil Lebon, SARL Les Aravis (N° Lexbase : A410338H) :

Considérant de principe : « Il résulte de ces dernières dispositions [article 268 du CGI], lues à la lumière de celles de la directive [article 392 de la Directive TVA] dont elles ont pour objet d’assurer la transposition, que les règles de calcul dérogatoires de la taxe sur la valeur ajoutée qu’elles prévoient s’appliquent aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s’appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d’un terrain bâti, notamment quand le bâtiment qui y était édifié a fait l’objet d’une démolition de la part de l’acheteur-revendeur ou quand le bien acquis a fait l’objet d’une division parcellaire en vue d’en céder séparément des parties ne constituant pas le terrain d’assiette du bâtiment ».

Dispositif : annulation et renvoi

Remarque : décisions dans le sillage de l’affaire « RGMB » du 1^er juillet 2020 (voir ci-dessus) et à comparer avec les récents arrêts de la CAA de Nantes du 24 septembre 2020 (voir ci-dessus).

On relève une modification du considérant de principe, que nous avons indiqué en gras, afin de viser précisément l’hypothèse de la cession du terrain entourant l’immeuble bâti. Le critère retenu est celui-ci de la parcelle. Ainsi, si l’immeuble bâti et le terrain appartiennent à la même parcelle, le tout est qualifié d’immeuble bâti lors de l’acquisition. Il s’agit de la confirmation de la solution rendue dans la décision RGMB. cette solution nous pose problème, car, à notre sens, ce n’est pas la parcelle qui fait la qualification TVA, mais les critères de qualification du TAB ou du bâtiment.

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