[Focus] Blueprints des Piliers un et deux : vers une refonte du système fiscal international a la lumière de la numérisation de l’économie

Mots-clés : Blueprints • OCDE •  base d'imposition • transferts de bénéfices

Cet article a pour objet le décryptage des Piliers 1 et 2 pour lutter contre l’érosion des bases fiscales et le transfert des bénéfices.

Le 12 octobre 2020, le Cadre Inclusif sur le BEPS (« Base Erosion and Profit Shifting » [1]) de l’Organisation de Coopération et de Développement Économiques (« OCDE ») et du G20 a publié une version révisée des rapports sur les blueprints des Piliers Un et Deux pour relever les défis fiscaux soulevés par la numérisation de l’économie.

L'OCDE vise un accord politique et technique pour les deux piliers d'ici mi-2021. En laissant du temps pour la mise en œuvre législative, ces nouvelles règles pourraient s'appliquer à partir du 1^er janvier 2023, éventuellement plus tôt. Même si le consensus n'est pas atteint, il semble probable que certains pays introduiront unilatéralement les règles du deuxième pilier ou via une Directive de l'Union européenne, en particulier compte tenu de la crise économique liée a la crise de Covid-19.

Selon les prévisions de l’évaluation de l’impact économique des propositions du Cadre Inclusif (« CI »), les gains combinés de recettes générés par les deux piliers pourraient se situer entre 50 et 80 milliards de dollars par an (60 à 100 milliards de dollars en tenant compte des effets combines de ces réformes et du régime GILTI américain, soit environ 4 % des recettes de l’IS au niveau mondial). Les deux piliers pourraient donc avoir un impact significatif sur le taux effectif d’imposition (« TEI ») des entreprises multinationales, il n'est donc pas surprenant que de nombreuses multinationales soient à un stade avancé de modélisation de l'impact potentiel et d'évaluation des impacts pour leur modèle opérationnel et le TEI à court et moyen terme.

Le Pilier 1 (I) est axé sur le lien et la répartition des bénéfices des grandes multinationales numériques. Quant au Pilier 2 (II), apporte une réponse aux problématiques de BEPS non résolues et entend faire en sorte que les grandes entreprises multinationales paient un niveau d’impôt minimum sur leurs bénéfices, indépendamment de la localisation de leur siège ou de la juridiction où elles exercent leurs activités.

Il va sans dire que les deux Piliers visent tous deux un accord international juridiquement contraignant et empiètent sur la souveraineté fiscale nationale.

I - Pilier 1 : Nouveau droit d’imposition des juridictions du marché

Il convient de noter qu’à travers le Pilier 1, l’OCDE vise non seulement à réattribuer les droits d’imposition, mais aussi à augmenter la charge fiscale en superposant de nouveaux droits d’imposition au système existant.

En effet, l’objectif du pilier 1 étant d’adapter la fiscalité internationale aux nouveaux modèles d’affaires en modifiant les règles relatives au lien et à la répartition des bénéfices applicables aux bénéfices commerciaux afin que l’imposition de ces derniers ne soit plus uniquement dictée par le critère de présence physique [2].

Cela permettra d’étendre le droit d’imposition aux juridictions de marché [3], lorsqu’une entreprise exerce de manière active et soutenue à l’économie de cette juridiction via l’exercice d’activités sur son territoire ou à distance mais ciblant cette même juridiction [4].

Le pilier 1 s’articule autour de trois composantes principales, à savoir, le montant A (A), le montant B (B) et la sécurité juridique en matière fiscale (C):

A - Le droit d’imposition (montant A) 

Il s’agit du nouveau droit d’imposition des juridictions de marché sur la fraction du bénéfice résiduel calculé au niveau du groupe (ou d’un segment) d’entreprises multinationales.

Champ d’application :

Ce nouveau droit d'imposition s'applique uniquement aux groupes d'entreprises multinationales qui relèvent des activités couvertes et dont le chiffre d’affaires dépasse un certain seuil [5]. Sont, à ce titre, visées :

• les entreprises fournissant des services numériques automatisés (ADS). Cette définition comprend une liste positive et négative des activités ADS. La liste positive comprend notamment les services de publicité en ligne, la vente ou toute autre aliénation de données d’utilisateurs ou les moteurs de recherche en ligne. Quant à la liste négative, celle-ci comprend, entre autres, les services professionnels personnalisés, les services d’enseignement en ligne personnalisés la vente en ligne de biens et de services autres que les ADS [6].
• les entreprises qui sont en relation étroite avec des consommateurs (CFB). Il s’agit d’entreprises (« y compris les entreprises dites « traditionnelles » i.e ne fournissant pas d’ADS) en mesure d’avoir des interactions significatives et durables avec des clients et des utilisateurs situés dans une juridiction du marché.

Le champ d’application du Montant A couvre ainsi un éventail assez large d’entreprises, laissant une flexibilité aux administrations fiscales afin d’adapter la liste en fonction de l’évolution des modèles d’affaires futurs.

Lien (Nexus) 

Le Pilier 1 introduit de nouvelles règles de lien pour déterminer le droit d'une juridiction de marché à une allocation du montant A sur la base du chiffre d’affaires (pour les ADS et CFB) et d'indicateurs d'engagement significatif et soutenu avec les juridictions de marché (applicable aux CFB uniquement). Ces règles fonctionneront de manière autonome pour limiter tout effet d'entraînement involontaire sur d'autres règles fiscales ou non fiscales existantes [7].  

Détermination de la base imposable 

Concernant l’assiette imposable soumise au montant A, l’OCDE précise que ce montant étant un nouveau droit d'imposition sur une part du bénéfice résiduel des groupes d'entreprises multinationales qui relèvent de son champ d’application ; la base imposable sera donc déterminée sur la base des bénéfices du groupe (plutôt que sur celle d'une entité distincte), à partir de ses états financiers consolidés [8].

Toutefois, le rapport précise que cette approche est susceptible de soulever trois catégories de difficultés [9], à savoir :

• la nécessité de définir une mesure ajustée du bénéfice avant impôt normalisée tenant compte des ajustements nécessaires pour remédier aux divergences dans les normes comptables admises par chacune des juridictions dans lesquelles les entités du groupe exercent leur activité,
• la faisabilité du calcul de la base imposable du montant A sur une base segmentée (segmentation par activité ou géographique),
• la nécessité de concevoir des règles relatives au report des pertes afin de garantir que celles-ci sont prises en compte pour le calcul du montant A.

Répartition des bénéfices 

Le calcul et l'attribution du montant A reposeront sur une formule qui ne relève pas du principe de pleine concurrence. Cette formule s'appliquera à la base imposable d'un groupe (ou d'un segment, le cas échéant) et s’effectuera en trois étapes [10] :

• Étape 1. Un seuil de rentabilité visant à isoler le bénéfice résiduel devant potentiellement être réattribué,  et à limiter les interactions entre le montant A et la rémunération des activités standards au titre des règles conventionnelles de prix de transfert. Afin d’éviter des règles complexes, ce seuil serait basé sur une méthode de simplification, qui sera un ratio entre le bénéfice avant impôt et le chiffre d’affaires.
• Étape 2. Un pourcentage de réallocation pour identifier la part appropriée du bénéfice résiduel pouvant être allouée aux juridictions du marché relevant du montant A. Cela garantira à ce que d'autres facteurs tels que les actifs incorporels de commercialisation, le capital et le risque continuent d'être rémunérés et alloués au bénéfice résiduel. Pour éviter la complexité, la base imposable sera déterminée par une méthode de simplification, qui sera un pourcentage fixe.
• Étape 3. Une clé de répartition pour répartir le résultat de l'étape 2 entre les juridictions de marché éligibles (celles pour lesquelles un lien a été établi au titre du montant A). Ladite clé reposera sur le chiffre d’affaires local déterminé en appliquant les règles relatives au champ d’application, au lien et a la source du chiffre d’affaires.

Par ailleurs, l’OCDE a également suggéré l’introduction d’un régime de protection des bénéfices issus d’activités de commercialisation et de distribution dans la formule du montant A pour plafonner la répartition du montant A aux juridictions de marché qui détiennent déjà des droits d’imposition sur les bénéfices d’un groupe en vertu des règles fiscales existantes [11].

B - La Rémunération fixe au titre d’activités de distribution et de commercialisation de référence déterminées (montant B) 

Le montant B a pour but de standardiser selon les principes applicables de pleine concurrence, la rémunération des distributeurs qui assument des « activités de commercialisation et de distribution de référence ». La définition de ces activités englobe les distributeurs qui achètent des produits a des parties liées en vue de les revendre a des parties non liées et dont le profil fonctionnel est celui des distributeurs standards [12]. Ce montant se basera sur une analyse d’entreprises comparables. Selon le CI, la méthode transactionnelle de la marge nette (MTMN) serait la méthode de prix de transfert la plus appropriée en vue de déterminer la rémunération adéquate des activités susmentionnées.

Ce faisant, le montant B vise en particulier à simplifier l'administration des règles sur les prix de transfert pour les administrations fiscales, réduire les coûts de mise en conformité pour les contribuables ainsi qu’à renforcer la sécurité juridique en matière fiscale et réduire les sujets de frictions entre les administrations fiscales et les contribuables [13].

Toutefois, le rapport précise que le montant B ne remplace ni les accords préalables en matière de prix de transfert ni les procédures amiables conclus avant la mise en œuvre de la rémunération fixe au titre d’activités de distribution et de commercialisation de référence déterminées.

C - Sécurité juridique en matière fiscale : amélioration des processus de sécurité juridique en matière fiscale

Le Pilier 1 a également introduit de nouveaux processus pour améliorer la sécurité juridique grâce à des mécanismes efficaces de prévention et/ou de règlement des différends. Cette situation met l’accent sur le rôle des mécanismes contraignants et efficaces de prévention et de règlement des différends fiscaux internationaux dans la mise en œuvre du premier pilier, car la sécurité juridique en matière fiscale est une composante essentielle du Pilier Un et s’inscrit au cœur de ce Blueprint qui prévoit des mécanismes innovants de prévention et de règlement des différends [14].

En outre, le rapport propose la négociation d’une nouvelle convention multilatérale afin que toutes les juridictions puissent mettre en œuvre le contenu du premier pilier – y compris ses mécanismes de prévention et/ou de règlement des différends – de manière cohérente et synchronisée. Contrairement à la convention multilatérale, ce nouvel instrument multilatéral ne remplacerait pas seulement les dispositions des conventions fiscales existantes, mais s’appliqueraient également entre les juridictions qui n’ont pas encore de convention fiscale bilatérale en place.

II - Pilier 2 : introduction du concept d’imposition effective minimum

Le premier pilier étant centré sur l'économie numérique, le second a, quant à lui, une portée beaucoup plus large. La Proposition globale de lutte contre l’érosion de la base d’imposition (« GloBE ») vise à adopter une approche centrée sur les questions de BEPS non résolues en offrant une solution pour que les multinationales s’acquittent systématiquement d’un impôt minimum [15] et ce, en accordant aux juridictions concernées de percevoir cet impôt lorsque les bénéfices sont taxés à un taux effectif inférieur à un taux minimum.

Pour ce faire, le Pilier 2 suggère la mise en place d’un mécanisme visant à introduire un taux d’imposition minimum pour les multinationales dont le chiffre d'affaires annuel consolidé dépasse 750 millions d'euros [16]. L’OCDE propose quatre règles permettant : de garantir un niveau minimum d’imposition tout en évitant la double imposition ou une imposition en l’absence de bénéfice économique ; de gérer les différences de système fiscal entre juridictions et de modèles d’affaires entre entreprises ; d’assurer la transparence et l’égalité de traitement, et de minimiser les coûts administratifs et de mise en conformité.

La règle d’inclusion du revenu (« RIR ») [17] permettant d’établir un plancher sur les taux d'imposition en garantissant qu'une entreprise multinationale soit imposée sur son revenu global au taux minimum, quel que soit l'endroit où elle a son siège.

La RIR permettrait ainsi 67 aux juridictions concernées d’imposer un établissement stable ou une entité étrangère contrôlée ayant été assujettis à un taux d’impôt effectif (« TEI ») inférieur à un taux minimum convenu et ce, en réclamant un surcroit d’impôt permettant de porter la charge fiscale sur les bénéfices excédentaires à hauteur dudit taux minimum.

La règle relative aux paiements insuffisamment imposes (« RPII »), complétant la RIR⁷, sert de filet de sécurité à cette dernière dans la mesure où elle ne s’applique que lorsqu’une entité constitutive n’est pas assujettie à la RIR. La RPII permettrait au pays de la source de refuser toute déduction ou d’imposer tout paiement à une entité liée, si ce paiement n’a pas été soumis à un TEI supérieur ou égal à un taux minimum convenu.

À noter que la conception des règles GloBE est similaire à celle du GILTI [18] américain, permettant ainsi une coexistence entre les deux régimes. Il s’ensuit que les EMN américaines soutiennent cette règle puisqu'elles s'y conforment déjà, ce qui réduirait leurs charges administratives.

La règle d’assujettissement à l’impôt (RAI), complète les règles GloBE susmentionnées. Elle permet à la juridiction source de refuser les avantages d’une convention fiscale en prélevant un impôt supplémentaire sur certains paiements couverts (généralement les intérêts et paiements liées aux actifs incorporels).

La règle de substitution. Cette règle permet d’appliquer la RIR a certaines succursales lorsqu’une convention fiscale de non double imposition oblige un État contractant à employer la méthode de l’exemption [19].

Le champ d’application des règles GloBE s’appuiera sur les états financiers consolidés de l’entité mère ultime [20] (en utilisant les normes comptables de la société mère) sous réserve d’ajustements limités [21] entre les données comptables et fiscales. L’OCDE a également prévu à cet effet, une exclusion basée sur la substance et reposant sur une formule permettant à la société mère de déduire de son assiette imposable les frais de personnel et les amortissements des immobilisations corporelles. Le taux effectif d’imposition (« TEI ») sera par la suite déterminé en appliquant la base d’imposition et les impôts couverts juridiction par juridiction [22]. La RIR ou la RPII n’entreront en jeu que lorsque le TEI de la juridiction de la société mère est inférieur au taux d’imposition minimum convenu, permettant in fine à la juridiction concernée de prélever un surcroit d’impôt du en vertu de ces règles.

Conclusion

Jusqu'à présent, le CI a traité des détails des deux propositions techniquement très complexes et, est certainement conscient du niveau sans précédent de coopération internationale qu'impliquent les deux piliers. Même si l'accord envisagé devra surmonter des intérêts conflictuels et que les États concernés devraient être prêts à renoncer à des éléments de leur souveraineté fiscale, tout accord fiscal à long terme juridiquement contraignant manquera de crédibilité s'il n'est pas exécutoire.

Il n’existe évidemment pas d’agence fiscale internationale qui ait les moyens et les pouvoirs d’établir une procédure d’exécution efficace et l’OCDE n’a pas encore proposé d’institution dotée de ces pouvoirs. Par conséquent, le programme de travail de l'OCDE / G20 n’est pas à l’abri d’un éventuel échec notamment avec les États-Unis qui souhaite qui veut rendre le pilier 1 facultatif pour mieux mettre les géants américains du numérique à l'abri de la réforme fiscale. Toutefois, lors de la mise au point du 12 octobre 2020, Pascal Saint-Amans, Directeur du Centre de politique et d'administration fiscales de l'OCDE, a assuré que ces derniers faisaient preuve d'une attitude bipartite et collaborative à l'égard des négociations en vue l'adoption d'une solution multilatérale notamment en apportant contribuant activement au dialogue fiscal international.

En revanche, les perspectives sont favorables concernant le Pilier 2. En effet, la France et l’Allemagne, ainsi que d'autres États, ont fortement plaidé en faveur d'une imposition minimale mondiale, qui est également étroitement alignée sur les principes BEPS. Un tel alignement, ainsi que les similitudes avec les dispositions américaines (les dispositions GILTI et BEAT) – laissent à croire que la solution de l’imposition minimale serait un moyen attrayant de parvenir à un consensus.

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