[Chronique] Chronique de fiscalité locale - Février 2012

Si la loi de finances pour 2012 (loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011, de finances pour 2012 N° Lexbase : L4993IRD) a délaissé la fiscalité locale, la quatrième loi de finances rectificative a procédé à quelques ajustements supplémentaires en matière de contribution économique territoriale. En effet, le remplacement de la taxe professionnelle ne se fait pas sans difficulté, et nombreux sont les textes qui ajustent l'application de cette nouvelle contribution. La dernière loi de finances rectificative pour 2011 modifie donc les modalités d'application de cet impôt. Ainsi, trois mesures sont prises : la cotisation foncière des entreprises, première composante de la CET, est modifiée de façon à permettre la réduction facultative de la base minimum de CFE pour les redevables les plus modestes, à proportionner la valeur locative déclarée par les parcs d'attraction saisonnier à leur période d'activité et à simplifier la déclaration des personnes redevables non sédentaires. Ensuite, la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, seconde composante de la CET, est aménagée de façon à prendre en compte, de façon plus efficace, les difficultés générées par la mise en oeuvre d'une procédure collective. Enfin, une troisième mesure vise les déclarations de CVAE et de CFE par les non-résidents en France. Laurence Vapaille, Maître de conférences à l'Université d'Evry-Val-d'Essonne, revient sur les dispositions modifiées par la quatrième loi de finances pour 2011. Depuis le 1er janvier 2010 (1), la taxe professionnelle (TP) a été remplacée par la contribution économique territoriale (CET) perçue au profit des collectivités territoriales. Cette récente imposition est composée de deux éléments : d'une part, la contribution foncière des entreprises (CFE) qui correspond à la part de la TP qui était assise sur les valeurs locatives foncières, et, d'autre part, la cotisation minimale de TP qui était assise sur la valeur ajoutée est remplacée par la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE). Dans le même temps, avait été supprimée la TP sur les investissements productifs. Enfin, a été instaurée l'imposition forfaitaire sur les entreprises de réseaux (IFER).

La CET n'a "aucune existence propre en dehors de ses deux composantes" (2). Effectivement, ces deux éléments, CVAE et CFE, sont indépendantes l'une de l'autre quant aux différentes règles qui les régissent. Jusqu'à présent, la principale actualité de cette nouvelle CET a toujours été générée par les changements législatifs. La quatrième loi de finances rectificative pour 2011 (3) ne déroge pas à cette constatation et vient modifier des mesures qui intéressent la CFE et la CVAE, mais aussi les obligations déclaratives de certains contribuables de la CET.

• Les mesures relatives à la CFE

Elles sont principalement au nombre de trois. La première d'entre elles concerne l'institution d'une réduction facultative de la base minimum de CFE pour les redevables les plus modestes. La deuxième est une mesure spécifique à la valeur locative des parcs saisonniers, inscrite à l'article 1478 du CGI (N° Lexbase : L5725IRH). La troisième a créé une nouvelle disposition qui intéresse le lieu d'imposition pour les redevables non sédentaires.

1 - Possibilité d'une réduction facultative de la base minimum de CFE pour les contribuables modestes

Selon les dispositions du premier alinéa de l'article 1647, D, I du CGI (N° Lexbase : L6018IRC), les redevables de la CFE peuvent être assujettis à une cotisation minimum au lieu de leur principal établissement. Cette règle existait déjà sous l'empire de la TP, dans le cadre de laquelle la cotisation minimum était calculée à partir d'une cotisation théorique de taxe d'habitation (TH), correspondant à un logement de référence choisi, en principe, par le conseil municipal. Cette cotisation était convertie en base minimum de TP (4). S'il a été retenu le principe d'une cotisation minimum lors de l'instauration de la CFE, en revanche, les règles de son calcul ont été simplifiées.

Depuis le 1er janvier 2010, cette cotisation minimum est établie sur la base d'un montant fixé par le conseil municipal ou l'établissement public de coopération intercommunale qui le remplace. Ce montant est compris entre 200 et 2 000 euros pour les contribuables dont le montant du chiffre d'affaires (CA) est inférieur à 100 000 euros HT au cours de l'année N-2 (année de référence) (5). Il est compris entre 200 et 6 000 euros si le CA est supérieur à 100 000 euros HT (CGI, art. 1647 D, I, al. 1) (6).

L'article 50 de la quatrième loi de finances (7) autorise les communes à réduire de moitié au maximum le montant de la base minimum pour les redevables qui réalisent un CA inférieur à 100 000 euros. Cette mesure a été prise au regard de la situation économique actuelle, en vue de diminuer la cotisation minimum de CFE pour les contribuables réalisant un faible CA. Cette disposition entre en vigueur pour la CFE acquittée au titre de 2012, à la condition que la délibération la mettant en oeuvre soit prise avant le 15 février 2012.

Dans l'hypothèse d'absence de délibération prise par l'organe délibérant, aux termes de l'alinéa 1er de l'article 1647 D, I, le montant de la base minimum applicable est égal au montant de la base minimum de TP appliqué en 2009. La prise en compte de cette base minimum n'est pas valable pour l'ensemble des contribuables mais seulement pour certaines catégories. Il s'agit de deux catégories définies au 1 de l'article 1647 D, I du CGI : les contribuables dont le CA est inférieur à 100 000 euros HT et ceux dont le CA est supérieur à ce même seuil pour la période de référence.

2 - La procédure de délibération permettant d'instituer une réduction de la valeur locative des parcs de loisirs saisonniers

Cette nouvelle mesure ne vient pas modifier le texte régissant cette procédure mais en préciser certains éléments. Pour rappel, la CFE est assise sur la valeur locative des biens passibles d'une taxe foncière (CGI, art. 1467, 1° N° Lexbase : L0812IPR). Néanmoins, cette valeur locative, utile à l'établissement de la CFE, peut être corrigée en fonction de la période d'activité. Cette règle n'est applicable qu'aux établissements limitativement énumérés à l'article 1478, V du CGI (N° Lexbase : L5725IRH). Cette liste comprend : les hôtels de tourisme saisonniers, restaurants, cafés, discothèques, établissements de spectacles ou de jeux, établissements thermaux. Aux termes de l'article 40 de la loi de finances rectificatives pour 2010 (8), les parcs d'attraction et de loisirs ayant une activité saisonnière ont désormais la possibilité de pondérer leur valeur locative en fonction de leur période d'activité en vue de calculer la CFE dont ils sont redevables.

Cependant, cette mesure ne s'applique pas de manière automatique, mais sous réserve que les communes ou les établissements publics de coopération intercommunale concernés aient pris une délibération dans le sens d'une réduction. Cette délibération doit être prise avant le 1er octobre de l'année N pour être applicable l'année N+1 (CGI, art. 1639 A bis N° Lexbase : L5300IRQ).

L'article 44, X, 1° et XIII est venu préciser que les délibérations de la commune et de l'établissement public de coopération intercommunale doivent être concordantes quant à la réduction de la valeur locative dont peuvent bénéficier les parcs d'attraction et de loisirs au prorata de leur période d'inactivité.

On peut rappeler que l'inclusion des parcs de loisirs et d'attraction saisonniers dans la liste limitative des établissements pouvant bénéficier d'une réduction de leur valeur locative en fonction de leur durée d'ouverture est venue contredire la position du Conseil d'Etat. La Haute juridiction, par une décision en date du 10 novembre 2004 (9), avait en effet estimé que ce type d'établissement ne pouvait être considéré comme un établissement de spectacle au sens de l'article 1478, V du CGI.

Cette mesure est entrée en vigueur au 1er janvier 2012 à condition que la commune et l'établissement public de coopération intercommunale aient délibéré en ce sens avant le 1er octobre 2011.

3 - Lieu d'imposition

Selon les dispositions de l'article 1473 du CGI (N° Lexbase : L0810IPP), la CFE est établie dans chaque commune dans laquelle le redevable dispose de locaux ou de terrains, en raison de la valeur locative des biens qui y sont situés ou rattachés. Ce principe était déjà applicable dans le cadre de la TP. Cette assiette, uniquement foncière, a permis au législateur de simplifier les règles de répartition des bases d'imposition sur lesquelles reposaient la TP. Cette simplification a permis la suppression des mesures spécifiques à certains secteurs d'activité (10).

A compter des impositions dues au titre de l'année 2011, les entreprises non sédentaires ne disposant, pour leur activité, d'aucun local ni terrain, mais qui ont en France un domicile fixe, seront redevables de la cotisation minimum de CFE au lieu de leur habitation principale. Par application de l'article 1647 du CGI, tous les redevables de la CFE peuvent être assujettis à une cotisation minimum au lieu de leur principal établissement. Antérieurement à la modification commentée, ces personnes étaient redevables de la cotisation minimum au lieu de la commune de rattachement mentionné sur le récépissé de consignation, tel que prévu par l'article 7 de la loi n° 69-3 du 3 janvier 1969 (loi relative à l'exercice des activités ambulantes et au régime applicable aux personnes circulant en France sans domicile ni résidence fixe N° Lexbase : L4723GUH) et par l'article 302 octies du CGI (N° Lexbase : L5971HLQ) (11).

Les dispositions de cet article impliquent que ce récépissé ne peut être délivré qu'aux redevables non sédentaires qui n'ont pas en France ni résidence, ni domicile depuis plus de six mois. Donc, de la combinaison de ces différents textes, il résultait que le lieu d'imposition des redevables non sédentaires mais possédant un lieu d'habitation principale n'était pas indiqué par la loi. L'article 44, I, 3 de la quatrième loi de finances pour 2011 est venu remédier à cette situation.

• Mesure intéressant le recouvrement de la CVAE en cas d'ouverture d'une procédure collective

Les dispositions de l'article 1586 octies, II, 2 du CGI (N° Lexbase : L5720IRB) prévoient un délai spécifique pour déposer la déclaration de CVAE en cas de transmission universelle de patrimoine (12). Ce délai est de soixante jours pour déposer la déclaration de la valeur ajoutée et des effectifs salariés, ainsi que la déclaration en vue de liquider la CVAE. Le décompte de ce délai est effectué aux mêmes conditions que pour la déclaration de résultats en matière d'impôt sur les sociétés (IS).

Cependant, dans l'hypothèse de l'ouverture d'une procédure collective, qu'il s'agisse d'une procédure de sauvegarde, de redressement ou de liquidation judiciaires, aucune mesure spécifique n'était prévue quant aux redevables de la CVAE. En conséquence, lors de l'ouverture d'une de ces procédures, la CVAE due par l'entreprise n'était exigible qu'à la date de dépôt de la déclaration, qui est la même que celle du paiement du solde.

Or, l'application du droit commun en matière de recouvrement de la CVAE, au regard des règles de l'article L. 622-24 du Code de commerce (N° Lexbase : L3455ICX), aboutissait à la situation selon laquelle le délai fixé par le tribunal arrivait à expiration alors même que la créance de CVAE n'avait pas encore été établie définitivement. En effet, l'article précité du Code de commerce indique que tous les créanciers, dont la créance est née antérieurement au jugement d'ouverture, disposent d'un délai de deux mois à compter de la publication de ce jugement pour déclarer cette créance auprès du mandataire liquidateur. Pour les créances du Trésor public qui n'ont pas fait l'objet d'un titre exécutoire à la date de leur déclaration, elles sont admises à titre provisionnel mais sous réserve des impôts et autres créances non encore établis à la date de la déclaration. Elles sont établies à titre définitif dans le délai fixé par le tribunal et ce sous peine de forclusion. En matière de CVAE, la créance, la plupart du temps, ne pouvait être établie définitivement dans le délai imparti par le tribunal.

De par la modification instaurée par l'article 53, IX de la quatrième loi de finances pour 2010 (13), il est mis en place une obligation de dépôt anticipé de la déclaration de CVAE en cas d'ouverture d'une procédure collective. La déclaration de la valeur ajoutée et des effectifs salariés devra être déposée dans un délai de soixante jours à compter du jour du jugement d'ouverture d'une telle procédure. Cette nouvelle obligation s'applique à compter du 30 décembre 2011, car à défaut de toute indication mentionnant une autre date, la date d'entrée en vigueur est celle du lendemain de la publication.

• Les modifications apportées aux obligations déclaratives des redevables de la CET qui ne disposent pas d'un établissement en France

Il n'existe pas une déclaration quant à la CET, mais des obligations déclaratives différentes pour la CFE et la CVAE. L'article 44, I, 1 et 2 de la quatrième loi de finances modifie les obligations déclaratives des entreprises qui n'emploient aucun salarié en France et ne disposent d'aucun salarié en France, mais y exercent une activité de location ou de ventes d'immeubles. Cette modification a été inscrite à l'article 1477 du CGI (N° Lexbase : L0879IPA), par l'ajout d'un IV.

A compter de l'imposition due au titre de 2012 en matière de CFE, ces redevables devront déposer leurs déclaration au lieu de situation de l'immeuble dont la valeur locative foncière est la plus élevée au 1er janvier de l'année d'imposition (CGI, art. 1477, IV nouveau). Cette règle d'imposition existait déjà dans le cadre de la cotisation minimum pour les entreprises situées à l'étranger ne disposant d'aucun établissement en France. Aux termes de l'article 108, I, R de la loi de finances pour 2011 (14), pour les redevables étrangers ne disposant d'aucun local ou terrain en France, la cotisation minimum de CFE est due dans la commune de situation de l'immeuble dont la valeur locative foncière est la plus élevée au 1er janvier de l'année d'imposition. Cette mesure a été codifiée sous l'article 1647 D, II, 3 du CGI (N° Lexbase : L5719IRA).

Cependant, cette règle, modifiée par la loi de finances pour 2011, n'a pas été complétée par une mesure spécifique à la déclaration de la CFE. Dès lors, ces redevables étaient soumis au droit commun qui impose de déposer une déclaration de valeur locative au lieu de chaque immeuble vendu ou loué au 1er janvier de l'année d'imposition. Pour remédier aux effets de cette règle qui entraînaient nombre de déclarations et impliquaient une gestion peu aisée, tant pour les contribuables que pour l'administration, le redevable est, à présent, seulement astreint à déposer sa déclaration de CFE au lieu de situation de l'immeuble dont la valeur locative est la plus élevée.

Cette mesure ne s'appliquera qu'aux impositions dues au titre de l'année 2012 (15). En effet, la déclaration de CFE doit être déposée au plus tard le deuxième jour ouvré suivant le 1er mai de l'année précédent celle de l'imposition (16). Donc, les entreprises ont déjà déposé leur déclaration (17) devront liquider les impositions dues pour l'année 2011 sous l'empire de la règle antérieure.

S'agissant des obligations déclaratives en matière de CVAE, dans l'hypothèse où le contribuable n'emploie aucun salarié en France, ni ne dispose d'aucun établissement en France tout en exerçant une activité de location ou de ventes d'immeubles, le III de l'article 1586 du CGI (N° Lexbase : L3094IGP) prévoyait les dispositions suivantes : selon le 1° de l'article précité, le contribuable devait répartir la valeur ajoutée des entreprises (VAE) entre les différents lieux de situation de chacun des immeubles en location ou vendu, et ce au prorata de la valeur locative foncière de chaque immeuble. Le 3° de l'article 1586, III du CGI énonçait que le contribuable à la CVAE devait déposer sa déclaration de valeur ajoutée et des effectifs salariés et sa déclaration liquidative au lieu de situation de l'immeuble dont la valeur locative est la plus élevée au 1er janvier de l'année d'imposition.

Depuis la modification instaurée aux termes de l'article 44 de la quatrième loi de finances rectificative pour 2011 (18), la déclaration de CVAE doit être déposée au lieu de la déclaration de résultat (19) (CGI, art. 1586 octies, III, 3° modifié N° Lexbase : L5720IRB). Cette mesure facilitera la gestion de cette déclaration car cette dernière et celle relative aux résultats comportent les mêmes données fiscales et doivent être remises à la même date. Ces déclarations doivent être déposées au plus tard le deuxième jour ouvré suivant le 1er mai (CGI, art. 1586 octies, II).

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(1) Loi de finances pour 2010, n° 2009-1673 du 30 décembre 2009, art. 2 (N° Lexbase : L1816IGD).
(2) Hervé Zapf et Betty Toulemont, La contribution économique territoriale, Ed. Formation Entreprise, 2ème édition, 2011, 428 pages, p. 2.
(3) Loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011, de finances rectificative pour 2011 (N° Lexbase : L4994IRE).
(4) Ghislaine Werbrouck, Contribution économique territoriale, Dossiers pratiques, éd. Francis Lefebvre, 2011, 676 pages, p. 288.
(5) CGI, art. 1467 A (N° Lexbase : L0811IPQ).
(6) Ces différents montants sont indexés annuellement sur l'indice des prix. Ainsi en 2011, les montants retenus étaient 203 et 2030 euros, en 2012, les montants sont portés à 206 et 2065 euros.
(7) Loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011, op. cit..
(8) Loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010, de finances rectificative pour 2010 (N° Lexbase : L9902IN3).
(9) CE 9° et 10° s-s-r., 10 novembre 2004, n° 258844, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A8961DDA), DF, 2005, n° 3, comm. 90.
(10) Ghislaine Werbrouck, Contribution économique territoriale, op. cit..
(11) DB 6-E-311, n° 7.
(12) C. civ., art. 1844-5 (N° Lexbase : L2025ABM).
(13) Loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011, op. cit..
(14) Loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010, de finances pour 2011 (N° Lexbase : L9901INZ).
(15) Loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011, de finances rectificative pour 2011, art. 44, XIII, A, 2, op. cit..
(16) CGI, art. 1477, I (N° Lexbase : L0879IPA).
(17) Formulaire n° 1447-M.
(18) Op. cit..
(19) Actuellement, il s'agit de la direction des résidents étrangers et des services généraux sise au 10, rue du centre à Noisy-le-Grand (93160).

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