[Brèves] Quid du mali technique de fusion affecté au bilan d’une succursale étrangère

►Lorsqu'une société établie en France inscrit au bilan fiscal d'une succursale établie à l'étranger dont les bénéfices ne sont pas pris en compte dans ses bases d'imposition un élément d'actif jusqu'alors affecté à ses exploitations françaises, une telle opération est regardée, pour l'établissement du résultat imposable en France de cette société, comme ayant les effets d'une cession d'élément d'actif.

Telle est la solution retenue par le Conseil d’Etat dans un arrêt du 27 mai 2020 (CE 8° et 3° ch.-r., 27 mai 2020, n° 434412, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A56513MA).

En l’espèce, une société B. a acquis auprès du groupe U. la totalité du capital d’une SAS Bo., propriétaire notamment des fonds de commerce de vente de produits aux Etats-Unis et au Canada, avant de procéder à sa liquidation sans dissolution, la transmission universelle de patrimoine qui en a résulté étant placée sous le régime de faveur de l'article 210 A du Code général des impôts (N° Lexbase : L9521ITS).

Cette opération a donné lieu au constat par la société d'un mali technique d'un montant de 185 millions d'euros, dont 62,7 millions correspondant aux fonds de commerce américains affectés non au bilan fiscal de l'exploitation française de cette société, mais à celui de sa succursale américaine.

A l'issue d'une vérification de comptabilité, l'administration a analysé l'affectation des fonds de commerce américains par la société à sa succursale établie aux Etats-Unis comme une cession ayant pour effet d'entraîner la taxation en France entre les mains de cette société, au titre de l'exercice clos en 2008, de cette somme de 62,7 millions d'euros. Le tribunal administratif de Montreuil rejette la demande de décharge des impositions (TA de Montreuil, 1^er décembre 2016, n° 1510172 N° Lexbase : A8369S9T). La cour administrative d’appel de Versailles confirme ce jugement (CAA de Versailles, 9 juillet 2019, n° 17VE00314 N° Lexbase : A3651ZKG).

Pour rappel, l’article 38 du Code général des impôts (N° Lexbase : L6167LUX) que le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés.

Aux termes de l’article 209 du même Code (N° Lexbase : L7520LWG), les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions.

En jugeant que l'inscription à l'actif de sa succursale d'éléments qui, à l'issue de la transmission universelle de patrimoine placée sous le régime de faveur prévu par l'article 210 A du Code général des impôts, étaient affectés à ses exploitations françaises, avait les effets d'une cession faisant naître pour la requérante une plus-value soumise en France à l'impôt sur les sociétés, la cour n'a pas méconnu les articles 38 et 209 précités.

La cour pas davantage méconnu l'article 210 A de ce Code qui, s'il dispose que « Les plus-values nettes et les profits dégagés sur l'ensemble des éléments d'actif apportés du fait d'une fusion ne sont pas soumis à l'impôt sur les sociétés » et faisait ainsi obstacle à l'imposition immédiate de la plus-value constatée sur les éléments d'actif de la société Bo. lors de la transmission universelle de son patrimoine à son profit, prévoit en revanche, l'obligation pour la société bénéficiaire de l'opération de «  calculer les plus-values réalisées ultérieurement à l'occasion de la cession des immobilisations non amortissables qui lui sont apportées d'après la valeur qu'elles avaient, du point de vue fiscal, dans les écritures de la société absorbée », ce dont résulte l'imposition de la plus-value litigieuse à raison du transfert ultérieur de ces éléments d'actifs, par les exploitations françaises de la société auxquelles ils ont été transmis, à sa succursale établie aux Etats-Unis.

Par ailleurs, aux termes de l'article 7 de la convention fiscale conclue entre la France et les Etats-Unis (N° Lexbase : E1957EUZ) : «  Les bénéfices des entreprises d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé ». L'expression établissement stable désigne « une installation fixe d'affaire par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité ». La société B. soutenait que les fonds de commerce américains de la société Bo. étaient exploités, avant le rachat de cette société, par l'un de ses établissements, constitutif d'une entreprise exploitée hors de France pour l'application de l'article 209 du Code général des impôts et d'un établissement stable au sens des stipulations citées ci-dessus, situé aux Etats-Unis au sein de la société Conopco, à laquelle ces fonds étaient donnés en location gérance, si bien qu'à l'occasion du rachat de la SAS Bo. ces actifs avaient été transférés directement de cet établissement à la succursale de la société établie aux Etats-Unis, sans jamais figurer au bilan français de cette société. Toutefois la cour, après avoir relevé qu'il résultait de l'instruction que les fonds de commerce en cause étaient donnés en location gérance par la SAS Bo. à une autre société du groupe Unilever, la SA Unilever Bestfoods France, située en France, et que cette dernière les sous-louait à la société Conopco, n'a ni commis d'erreur de droit, ni inexactement qualifié les faits soumis à son examen en se fondant sur ce que la société Conopco exploitait ces fonds avec ses propres moyens matériels, et non avec ceux de la société Bo., pour juger que la société n'exploitait aucune entreprise aux Etats-Unis pour l'application de l'article 209 de ce Code et n'y détenait pas d'établissement stable au sens des stipulations précitées.

(cf. le BOFiP annoté N° Lexbase : X8190ALW).

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