[Questions à...] Chronique de fiscalité des entreprises - Mai 2011

Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose, cette semaine, de retrouver la chronique d'actualité en droit fiscal des entreprises réalisée par Frédéric Dal Vecchio, Docteur en droit, Chargé d'enseignement à l'Université de Versailles Saint-Quentin-en-Yvelines. Tout d'abord, cette chronique revient sur le traitement comptable, et, par corrélation, fiscal, d'un système anti-collision acquis par une compagnie d'aviation (CE 3° s-s, 16 mars 2011, n° 318619, inédit au recueil Lebon). En effet, une telle acquisition entraîne l'inscription au bilan d'un élément d'actif immobilisé, pouvant faire l'objet d'amortissement, et non d'une charge qui, s'il elle n'est pas réalisée au cours de l'exercice d'achat, peut faire l'objet d'une provision. Ensuite, elle traite d'une position prise par le Conseil d'Etat au regard de la qualification des bénéfices agricoles ou industriels et commerciaux en matière d'élevage de chevaux, selon laquelle le caractère prépondérant de l'activité d'élevage de chevaux entraîne l'imposition de la totalité des bénéfices dans la catégorie des bénéfices agricoles, même si certains revenus sont issus de la préparation à la course de chevaux, relevant normalement des BIC (CE 3° s-s., 16 mars 2011, n° 317032, inédit au recueil Lebon). Enfin, elle reprend un arrêt rendu par la cour administrative d'appel de Lyon, qui rejette la possibilité, pour une SARL associée d'une société civile immobilière, de constituer une provision pour créance douteuse en vue de tenir compte de probables et futurs résultats déficitaires de sa filiale (CAA Lyon, 2ème ch., 8 février 2011, n° 08LY02117, inédit au recueil Lebon).

• BIC et aéronautique : l'acquisition d'un système anti-collision entraîne la comptabilisation d'un actif amortissable (CE 3° s-s, 16 mars 2011, n° 318619, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A2417HDU)

C'est une décision inédite qui vient d'être rendue et qui intéressera le monde de l'aéronautique. Rendue en matière d'impôt sur les sociétés, elle met en scène une société dont l'activité est le transport public aérien, et qui a comptabilisé une provision pour grosses réparations (1) au titre de l'exercice clos en 1998, pour un montant de 579 000 francs (88 268 euros), à raison de l'installation d'un système de sécurité anti-collision, due à l'évolution de la réglementation aérienne. A la suite d'une vérification de comptabilité, l'administration fiscale a remis en cause la provision car, selon son analyse, elle avait trait à l'acquisition d'un actif pouvant être amorti.

Après que la société ait été déboutée en première instance (TA Lyon, 3 mai 2005, n° 0300173 N° Lexbase : A6485ELR), elle forma appel du jugement. Les conseillers de la cour administrative d'appel vont confirmer la position des premiers juges, après avoir visé les dispositions de l'article 39 du CGI (N° Lexbase : L3894IAH), aux termes desquels "le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant [...] notamment [...] : 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice" (CAA Lyon, 5ème ch., 8 avril 2008, n° 05LY01034, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1039D9D).

En effet, pour la cour, l'acquisition d'un système anti-collision, qui est un bien durable, est constitutif d'un investissement, qui peut, par conséquent, être amorti. Toute la difficulté est, alors, de faire le départ entre la provision et l'amortissement. L'amortissement est la dépréciation irréversible d'un bien, alors qu'une provision, constituée sur un actif de l'entreprise, constate une dépréciation probable, qui peut être réversible : une provision pour créance douteuse ne signifie pas que tout espoir de recouvrement serait vain ! En revanche, s'agissant de l'amortissement d'une machine-outil, l'obsolescence technologique et son usage rendent inéluctable la perte de valeur. Pour reprendre la formule de la doctrine, "les provisions sont des anticipations de dépenses ou de charges, qui apparaissent 'probables' à la fin d'un exercice mais qui ne se réaliseront effectivement que durant un exercice suivant" (2).

La cour rappelle alors les critères classiques, déjà énoncés par le Conseil d'Etat (parmi une jurisprudence abondante : CE 9° et 7° s-s-r., 26 novembre 1975, n° 95718, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A8183B8L ; CE 8° et 9° s-s-r., 6 décembre 1996, n° 149923, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A2208APH ; CE 3° et 8° s-s-r., 21 janvier 2008, n° 292664, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A5941D4S ; CE 3° et 8° s-s-r., 3 février 2011, n° 325834, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A2610GR4), et justifiant la constitution d'une provision : outre que les pertes ou charges doivent être nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante -tout impressionnisme juridique est exclu !-, il faut que ces pertes ou charges soient probables, eu égard aux circonstances constatées à la clôture de l'exercice, qu'elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise, et, enfin, si la provision tend à permettre, ultérieurement, la réalisation de travaux d'entretien ou de réparation, que ceux-ci excèdent, par leur nature et par leur importance, les travaux d'entretien ou de réparation dont le coût entre dans les charges annuelles normales de l'entreprise.

Par conséquent, une provision ne peut être constituée lorsque la dépense à venir aura, pour contrepartie, l'acquisition d'un nouvel élément d'actif, ou si elle entraîne, normalement, une augmentation de la valeur pour laquelle un élément immobilisé figure au bilan de l'entreprise, ou, encore, qui aura pour objet de prolonger de manière notable la durée probable d'utilisation d'un élément de cette nature. Ainsi, il a été jugé que des travaux provisionnés, relatifs à la démolition et le reprofilage du sol et le coulage d'une dalle en béton, n'étaient pas constitutifs d'une immobilisation, dès lors qu'ils n'entraînaient pas une modification de la configuration ou de la nature des locaux (CE 3° et 8° s-s-r., 23 décembre 2010, n° 306228, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A6968GNE). La société requérante n'ayant pu démontrer qu'il ne s'agissait pas d'un investissement susceptible d'ouvrir droit à un amortissement, son pourvoi est rejeté.

En cassation, la société requérante ne verra pas sa thèse triompher : confirmant en tous points l'arrêt rendu par la juridiction lyonnaise, les juges du Palais-Royal relèveront que les conseillers de la cour administrative d'appel n'ont pas dénaturé les faits qui lui étaient soumis (pour un exemple de contrôle du juge de cassation, lorsqu'une juridiction d'appel dénature une pièce d'un dossier, en l'espèce une note d'honoraires d'un avocat : CE 3° et 8° s-s-r., 27 octobre 2010, n° 315056, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A1084GDI ; ou lorsqu'une cour administrative d'appel dénature les écritures dont elle est saisie : CE 9° et 10° s-s-r., 23 décembre 2010, n° 318070, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A6992GNB). De même, ils n'ont entaché leur décision d'aucune contrariété de motifs, après avoir relevé que le système anti-collision était un accessoire de l'avion (pour des exemples de contrôle de contrariété entre les motifs et le dispositif : CE 3° et 8° s-s-r., 27 octobre 2009, n° 307048, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A6014EMP ; CE 9° et 10° s-s-r., 16 mars 2005, n° 253316, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A2778DHD), ni anticipé sur l'application des normes IFRS (3). Enfin, l'argumentation de la société, selon laquelle cet élément corporel n'augmentait pas la durée d'utilisation de l'avion et ne le valorisait pas est écartée, dès lors qu'il constituait un élément d'actif autonome.

• Elevage de chevaux : bénéfices agricoles ou bénéfices industriels et commerciaux ? (CE 3° s-s., 16 mars 2011, n° 317032, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A2416HDT)

La jurisprudence a précisé les activités qui relevaient, ou non, des bénéfices agricoles, étant entendu que "des divergences [peuvent] subsister entre le droit fiscal et le droit rural" (4). Le droit fiscal applicable aux activités équestres obéit à des règles particulières : en 2003, le législateur est intervenu pour, d'une part, assujettir aux bénéfices agricoles, à compter des exercices ouverts à partir du 1er janvier 2004, des revenus provenant des activités de préparation et d'entraînement des équidés domestiques en vue de leur exploitation dans les activités autres que celles du spectacle (loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003, de finances pour 2004 N° Lexbase : L6348DM3) ; d'autre part, les entreprises équestres sont soumises, depuis lors, à un régime réel exclusif du forfait. Par principe, les éleveurs de chevaux relèvent des bénéfices agricoles, mais il est fait une distinction entre l'activité d'élevage avec sol (activité agricole) et l'activité d'élevage sans sol (activité non agricole). La consultation de la jurisprudence est de première importance afin de qualifier les faits au regard du régime fiscal applicable : ainsi, lorsqu'un éleveur de chevaux se consacre à la dernière phase de développement du cheval, cette activité est considérée comme étant agricole (5) (CE 9° et 10° s-s-r., 30 décembre 2009, n° 312227, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A0365EQL). Cette référence au cycle biologique de l'animal peut être courte : il peut en être ainsi d'une période de quatre semaines au cours desquelles il est procédé au débourrage des jeunes chevaux en améliorant leur condition physique, et notamment leur musculature, ainsi que leur comportement, par des soins et des compléments alimentaires, puis, par un travail adapté, afin de les rendre aptes à supporter la charge d'un cavalier et de pouvoir les revendre comme chevaux de selle (CAA Bordeaux, 3ème ch., 28 novembre 2006, n° 03BX02470, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A8143DSE).

Au cas particulier, une société à responsabilité limitée soumise au régime des sociétés de personnes (CGI, art. 8 N° Lexbase : L2311IB9) a fait l'objet, à la suite d'une vérification de comptabilité, de redressements concernant l'impôt sur le revenu et les contributions sociales pour les exercices 1999, 2000 et 2001. A ce titre, l'administration refusait l'imputation sur le revenu global des contribuables de la quote-part des déficits de la société, car son activité était agricole et non industrielle et commerciale. En effet, afin de limiter la possibilité pour les contribuables d'imputer de trop généreux déficits agricoles sur la globalité de leurs revenus, la loi fiscale fixe un plafond particulier. Ainsi, pour l'imposition des revenus de 2010 (6), les dispositions de l'article 156 du CGI (N° Lexbase : L0428IPK) interdisent leur prise en compte lorsque le total des revenus nets d'autres catégories est supérieur à 106 225 euros : il y a alors une "tunnélisation" des déficits agricoles -qui n'est pas propre aux BA (7)-, qui ne pourront être imputés que sur de futurs bénéfices agricoles.

La cour administrative d'appel de Douai va valider le raisonnement de l'administration fiscale qui considérait que l'activité de la société était agricole car, sur les vingt-cinq chevaux composant l'écurie, dix étaient des produits d'élevage, deux des juments porteuses et trois des juments reproductrices et, entre 1993 et 2001, quatorze naissances de chevaux ont eu lieu sur trente-cinq chevaux ayant transité par cette société. Par ailleurs, le service s'est appuyé sur le rapport de gestion de la société, établi dix-huit mois après la création de la société, indiquant que son activité était l'élevage : bien souvent considérée comme une responsabilité subalterne, parfois même confiée à une secrétaire qui mettra à jour, d'un exercice à l'autre, les chiffres contenus dans ce rapport, le fait que l'administration fiscale se soit appuyée, notamment, sur le rapport de gestion, illustre l'intérêt à porter à sa rédaction. Cette précaution trouvera, par ailleurs, tout son sens lors d'une vérification de comptabilité, car l'administration fiscale opposera les termes du rapport de gestion au contribuable (QE n° 26956 de M. Patrick Beaudouin, JOAN 8 juillet 2008, p. 5848, réponse publ. 14 octobre 2008, p. 8840, 13ème législature N° Lexbase : L0078IQX ; s'agissant d'une holding animatrice de groupe : CA Paris, 1ère ch., 14 octobre 2005, n° 03/16746 (8) N° Lexbase : A2179DLB ; TA Rennes, 2ème ch., 18 novembre 1999, n° 94-1383 ; RJF, juin 2000, n° 808). L'activité d'élevage sera, également, corroborée par une déclaration d'embauche et l'application du régime de la mutualité sociale agricole aux salariés de l'entreprise. Dans cette décision, le Conseil d'Etat opère un contrôle de la dénaturation des faits et dit pour droit que l'exercice parallèle d'une activité de préparation à la course de chevaux, pour les besoins de laquelle la société a équipé une carrière d'entraînement, n'a pas disqualifié son activité prépondérante, qui était bien agricole. Par conséquent, la quote-part des déficits issue de cette exploitation ne peut être imputée sur le revenu global des contribuables.

Enfin, au moyen, régulièrement soulevé devant le juge de l'impôt, selon lequel, lors d'une précédente vérification de comptabilité de la société, le service n'avait procédé à aucun redressement, le Conseil d'Etat oppose une jurisprudence classique et bien établie, selon laquelle il ne peut y avoir de prise de position formelle dans ces circonstances (LPF art. L. 80 B N° Lexbase : L0896IPU) : CE 7° et 8° s-s-r., 24 février 1988, n° 65430, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A6665APK) (9) ; CE 3° et 8° s-s-r., 26 novembre 2007, n° 276262, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A9609DZW) ; CE 3° et 8° s-s-r., 28 mai 2003, n° 237967, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A1231C9H) ; pour une VASFE (vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble), aujourd'hui ESFP (examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques) : CE 9° et 10° s-s-r., 20 novembre 2002, n° 234600, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A0778A4L). Il en est, d'ailleurs, de même, lorsque l'administration accorde un dégrèvement qui n'est pas motivé (CE 9° et 10° s-s-r., 10 décembre 2010, n° 307322, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A7162GM9 (10)).

• Provision pour créance douteuse en vue de tenir compte de probables et futurs résultats déficitaires d'une filiale (CAA Lyon, 2ème ch., 8 février 2011, n° 08LY02117, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A3065G4B)

Les aléas de la vie des affaires conduisent souvent les entreprises à constituer des provisions sur les créances qu'elles détiennent à l'encontre de leurs débiteurs, soit parce qu'elles sont douteuses, c'est-à-dire justifiées par la situation économique incertaine du débiteur, soit parce qu'elles sont litigieuses, car étant à la source d'un contentieux entre les parties. Outre que la provision doit porter sur une créance inscrite à l'actif du bilan et qu'elle doit être conforme à une gestion normale de l'entreprise (doc. adm. 4 E 3321, 26 novembre 1996, n° 2), l'événement en cours à la clôture de l'exercice doit être probable (CE, 24 juillet 1981, n° 17972, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A4463AKI) et le risque de non-recouvrement doit être nettement précisé -ce qui interdit tout calcul approximatif- (CE 7° et 8° s-s-r., 18 juin 1975, n° 93550, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A8011AYD).

La jurisprudence relative aux provisions pour créances douteuses fait preuve d'un grand pragmatisme économique. C'est ainsi qu'elle n'exige pas que les poursuites du créancier soient effectuées par voie judiciaire : l'échec d'un recours par voie amiable ne s'oppose pas, par principe, à la constitution d'une provision (CE 8° et 7° s-s-r., 19 juin 1989, n° 58984, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1230AQM ; CE 8° et 9° s-s-r., 20 juin 1997, n° 99429, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A0598AEU).

L'arrêt ici commenté a trait à une société à responsabilité limitée (SARL) qui demandait à la cour la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2000 et 2001. Les faits de l'espèce ont trait à la constitution d'une provision pour dépréciation d'une créance détenue sur une société civile immobilière dont la SARL était associée à hauteur de 49 % du capital. La société requérante faisait valoir que la provision n'avait pas été constituée à raison des pertes constatées par la filiale mais afin de faire face à la perte d'une partie de son avance en compte courant, ne pouvant être remboursée à la suite de la vente d'un terrain qui constituait l'unique actif de la société civile. Pour le créancier, la justification d'une telle provision était due à l'insuffisance de l'actif net de la filiale et l'absence d'associés solvables. L'objet social de la société civile, filiale de la société requérante, était la construction d'immeubles en vue de leur vente. Ne relevant pas de l'IS, les associés ont liquidé l'impôt en fonction de leur propre régime d'imposition. Au visa des articles 8, 218 bis (N° Lexbase : L4046HLG) et 239 ter (N° Lexbase : L4961HLC) du CGI, la cour dit pour droit qu'il est possible, pour ces associés, de constater une provision pour dépréciation de leur participation au capital de cette société civile, à la condition que des circonstances postérieures à l'acquisition des titres, sans lien avec l'activité de la société, rendent probables une dévalorisation d'un élément du patrimoine de la société civile. Mais ces mêmes associés ne peuvent pas constituer une provision "en vue de tenir compte de résultats déficitaires de l'activité de la société qui, même probables, ne seront qu'ultérieurement constatés dans les écritures de celle-ci et dont alors, seulement, ils pourront déduire la part qui leur revient". Cette position est conforme à la jurisprudence du Conseil d'Etat, formulée en ce sens dès 1974 (CE 9° et 10° s-s-r., 1er avril 2005, n° 254319, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4340DH9 ; CE 9° et 8° s-s-r., 3 juin 1994, n° 123220, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A1390ASB ; CE 7° et 9° s-s-r., 29 janvier 1992, n° 75083, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A5162ARM ; CE 7° et 8° s-s-r., 27 novembre 1974, n° 91410, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A8778B8M).

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(1) Depuis l'adoption du règlement CRC 2003-07 (N° Lexbase : X6193ACD) du 12 décembre 2003 (PCG art. 322-3), la terminologie a évolué puisque les termes "provisions pour grosses réparations ou grandes révisions" ont été remplacés par "provisions pour gros entretien ou grandes révisions".
(2) C. David, O. Fouquet, B. Plagnet, P.-F. Racine, Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale, Dalloz, coll. : Grands arrêts, 5ème édition, 2009, p. 653.
(3) International financial reporting standards.
(4) C. David, O. Fouquet, B. Plagnet, P.-F. Racine, Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale, Dalloz, coll. : Grands arrêts, 5ème édition, 2009, p. 522.
(5) "La cour a pu, sans commettre d'erreur de droit, juger que le cycle biologique de développement du cheval ne se limite pas à la phase de croissance de l'animal, mais peut se prolonger à l'âge adulte, par des opérations visant à améliorer sa condition physique et à renforcer ses aptitudes naturelles pour le rendre conforme à sa destination, c'est-à-dire apte au dressage qui sera choisi".
(6) Pour les faits de l'espèce, la limite était de 200 000 francs, soit 30 490 euros.
(7) Pour une explication de ce phénomène de "tunnélisation" : "l'article 72 de la loi de finances pour 1996 (loi n° 95-1346 du 30 décembre 1995 N° Lexbase : L0868BDI) a, en effet, aménagé les modalités d'imputation des déficits relevant des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) en pratiquant une distinction entre les BIC professionnels, pour lesquels la possibilité d'imputation du déficit sur le revenu global a été maintenue et les BIC non professionnels, pour lesquels les déficits ne peuvent plus s'imputer que sur des bénéfices de même nature ( tunnélisation'). Il s'agissait en effet de supprimer un levier fiscal' à l'investissement des particuliers dans le domaine industriel et commercial, qui bénéficiait en particulier au secteur de l'hôtellerie, dans la mesure où l'équipement hôtelier apparaissait en France comme étant en surcapacité. Concrètement, cette tunnélisation' des déficits BIC non professionnels empêche le contribuable de déduire ces déficits de son revenu global, ce qui en pratique revient à supprimer un avantage fiscal, puisque, dans la quasi-totalité des cas, les contribuables ne disposent pas des revenus industriels et commerciaux sur lesquels ils pourraient imputer leurs déficits industriels et commerciaux. Cette disposition prévoyait explicitement une exception en faveur des investissements outre-mer, en raison des contraintes économiques particulières de ces territoires et de la nécessité d'y attirer des investissements privés.", R. du Luart, rapport général n° 85 tome 3 annexe 33 - projet de loi de finances pour 1998 adopté par l'Assemblée nationale.
(8) "Que les réunions du directoire, les rapports de gestion des comptes consolidés et du commissaire aux comptes précités établissent que SAFRAL a bien exercé, pendant les années concernées, le rôle d'orientation de la politique commerciale dévolu à la société mère au sein du groupe par la convention du 8 janvier 1982, notamment par les décisions suivantes : décision de prise de participation dans la société allemande Wamcke et de développement du groupe en Europe de l'Est, décision de regrouper l'activité saumon surgelé au sein de la société Armorie, développement des activités du groupe à l'étranger (Espagne et Belgique)".
(9) "Considérant que, si la société requérante se prévaut, sur le fondement des dispositions précitées, de ce que, lors d'une vérification de comptabilité antérieure, portant sur les années 1971 à 1974, l'inspecteur, tout en notifiant divers redressements, s'est abstenu, sciemment selon elle, de remettre en cause le système de rattachement des créances dont la société requérante faisait application et qui était le même que celui qu'elle a appliqué pour les années 1976 et 1977, cette attitude du vérificateur de l'époque ne peut être regardée comme une interprétation formellement admise par l'administration au sens des dispositions précitées ; considérant, il est vrai, que la société requérante se prévaut également des dispositions de l'article L. 80 B du LPF, aux termes duquel : la garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A (N° Lexbase : L4634ICM) est applicable lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal' ; que, toutefois, ces dispositions ne sont, en tout état de cause, pas applicables en l'espèce, dès lors que l'attitude adoptée par l'agent vérificateur pour les années 1971 à 1974 ne peut être regardée comme une prise de position formelle par l'administration sur l'appréciation d'une situation de fait".
(10) "Considérant que la décision de l'administration d'accorder le dégrèvement du supplément d'impôt sur le revenu établi au titre de 1996, qui n'est pas motivée, ne constitue pas une prise de position formelle sur l'appréciation d'une situation de fait au sens de l'article L. 80 B du LPF ; que, dès lors, la requérante ne peut s'en prévaloir sur le fondement de cet article".

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