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N3744BII
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par Daniel Faucher, Consultant au CRIDON de Paris
le 07 Octobre 2010
Dès lors que la réalité du projet de cession est établie avant l'entrée en vigueur de la loi qui exonère la cession d'une branche d'activité, un médecin peut bénéficier de cette exonération à raison du transfert de son activité individuelle à une société dont il était l'associé quasi-unique. Le Comité pour la répression des abus de droit, qui siégeait pour une des dernières fois dans sa composition avant que celle-ci ne soit modifiée par la le collectif budgétaire, n'a pas validé la mise en oeuvre de la procédure spécifique puisqu'il était prouvé que le contribuable, engagé dans la cession de sa clientèle, n'avait fait que profiter de l'effet "d'aubaine" que représentait l'adoption et l'entrée en vigueur du texte nouveau.
1. L'effet "d'aubaine"
Chaque règle fiscale nouvelle engendre un effet d'aubaine. Deux types de comportements peuvent être détectés. En premier lieu, le contribuable qui a pris la décision de donner un bien et en provisionne les conséquences financières profite ainsi de l'allègement de la fiscalité introduite par la loi après cette prise de décision. Tel est le cas de parents dont un des enfants vient d'acquérir un immeuble d'habitation vétuste et qui a décidé de l'aider à financer les travaux de rénovation. Une augmentation de l'abattement en ligne directe lui permet d'augmenter le montant de la somme donnée puisque dans une telle hypothèse le donateur prend systématiquement en charge le paiement des droits de donation. L'enveloppe globale est, ainsi, répartie différemment, moins pour le Trésor Public, plus pour le donataire. En second lieu, le contribuable, qui découvre l'existence d'une exonération temporaire de droits relative à des dons manuels, peut envisager d'aider un enfant qui était en situation de recherche d'un premier logement. A cet égard, il est constaté que la moitié des parents, donateurs, qui aident leurs descendants, agissent soit pour qu'ils puissent se loger, soit financièrement. En effet, les transmissions déclarées ou non, selon l'importance des sommes sont effectuées, soit à l'occasion de grosses dépenses, comme lors d'une acquisition immobilière ou de l'installation de descendants, soit, pour des sommes moindres, pendant les études de ces derniers (Etude Insee Première, Transferts intergénérationnels entre vifs : aides et donations, n° 1127, mars 2007).
Cet effet "d'aubaine" doit être distingué de l'optimisation fiscale. Or, dans le langage courant, optimiser, c'est améliorer. Optimiser est donc une action. L'optimisation traduit un état d'esprit plus actif que celui d'une simple gestion. La gestion est une obligation qui pèse sur le sujet fiscal, alors que l'optimisation traduit une action, une action délibérée.
En matière fiscale, l'optimisation représente le choix de la moindre imposition par des moyens légaux. En effet, la recherche de tout contribuable est de trouver les moyens de réduire la charge fiscale des opérations qu'il envisage. La définition de l'optimisation fiscale a pour limite et référence trois principes. Le premier selon lequel elle n'est que l'antichambre de l'abus de droit et doit en être distingué. Le second selon lequel la multiplicité des régimes fiscaux pouvant être invoqués encourage l'optimisation et, enfin, en dernier lieu, elle permet au pater familias de remplir son obligation morale.
a) L'optimisation fiscale doit être distinguée de l'abus de droit. En effet, si l'excès d'imagination, qui est à l'optimisation ce que le vice est à la vertu, est parfois répréhensible, la démarche qui consiste à exploiter au mieux de ses intérêts la législation fiscale est saine. Selon la nouvelle définition légale, introduite par le collectif budgétaire pour 2008, l'abus de droit est démontré lorsque soit "les actes passés par un contribuable ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, auraient normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles".
Ainsi, l'abus de droit est-il caractérisé lorsque l'acte a un caractère fictif ou lorsque l'intention du contribuable est d'éluder ou d'atténuer une imposition en respectant la lettre de la loi, mais pas son esprit.
La frontière est donc ténue entre l'habileté fiscale et l'abus, que le regretté professeur Cozian dénommait "le péché des surdoués de la fiscalité". L'abus est le détournement de l'esprit de la règle fiscale, à l'encontre des motifs qui l'ont inspirée.
En effet, dans ses conclusions sur une affaire ayant donnée lieu à un arrêt du Conseil d'Etat en date du 8 juillet 1977 (CE Contentieux, 8 juillet 1977, n° 04158 N° Lexbase : A9197AZN), le commissaire du Gouvernement, monsieur Bruno Martin Laprade, avait précisé : "Pour terminer, nous remarquerons que la société A a agi avec beaucoup d'habileté dans cette affaire mais contrairement à ce que paraît considérer l'administration, l'habileté des contribuables n'est pas nécessairement de nature à justifier un redressement".
De même, le juge a décidé que les préoccupations fiscale sont licites, seule la fraude étant prohibée (Cass. com., 19 avril 1988, n° 86-19.079, Madame Dozinel N° Lexbase : A7796AAY).
Ainsi, tout contribuable est libre d'arbitrer entre les différentes possibilités que lui offre la législation fiscale dans le sens le plus avantageux pour lui, dès lors que ses choix sont dépourvus de toute intention frauduleuse (Bienvenu et Lambert, Droit fiscal, PUF Droit, coll. droit fondamental, classiques 2003, p. 205 et 2006). La fiscalité est un outil de gestion et non un cadre rigide à respecter.
L'optimisation fiscale, comme l'abus de droit, est la recherche d'un but fiscal, à la différence que, dans le cas de l'optimisation ce but n'est pas exclusif alors que, dans le cas de l'abus de droit, ce but est exclusif. C'est là que se situe toute la différence entre optimisation "astucieuse", non répréhensible et l'optimisation "dévoyée", répréhensible. C'est au regard du résultat que le but est mis à jour : le contribuable a-t'il dans l'opération réalisée par lui un intérêt autre que la seule économie fiscale ?
On remarquera que l'adoption de la notion de "but essentiellement" fiscal pour définir l'abus de droit aurait signé l'arrêt de mort de toute optimisation.
En conclusion, l'optimisation fiscale est une façon intelligente de gérer la fiscalité, c'est-à-dire un outil de gestion active.
b) L'interventionnisme de la loi dans le domaine fiscal et la prolifération des textes encouragent l'optimisation.
Du financement des besoins de l'Etat, la fiscalité est devenue un outil de politique économique dont l'objectif est d'influencer les décisions des sujets fiscaux.
Ainsi, par exemple, une réduction temporaire de droits de donation de 50 %, quel que soit l'âge du donateur, à condition que la donation porte sur la pleine propriété d'un bien, a pour objectif de permettre une fluidité des patrimoines.
Il en est de même, par exemple, de l'extension aux donations de l'abattement sur les transmissions d'entreprises conditionnée à un pacte de conservation. Cet abattement avait, et a toujours, pour objectif de permettre la transmission en assurant la stabilité des entreprises et la poursuite de l'activité par les successeurs.
De même, l'enfant, déjà retraité et n'ayant aucun besoin, qui dans la donation partage transgénérationnelle envisagée par son père laisse son propre fils être appelé à la donation, ne fait qu'utiliser les innovations de la loi civile, non contrariées par la loi fiscale.
c) L'optimisation fiscale n'est que le respect de l'obligation morale du contribuable envers ses héritiers, et lui-même, de n'acquitter qu'un impôt juste, c'est-à-dire celui que la loi lui impose de régler, en utilisant cette dernière de la façon la plus intelligente possible.
Le juge a ainsi, de longue date, décidé qu'un contribuable n'était pas dans l'obligation de choisir, entre deux solutions, la voie la plus imposée.
Tel est le cas par exemple de celui, qui, désireux de transmettre un patrimoine, préfère le donner directement, laissant son bénéficiaire libre de le céder, plutôt que de le céder lui-même, avant d'en donner le produit de la cession après prélèvement de la plus value, puisque la première solution permet d'effacer toute plus-value. Dans cette hypothèse, comme dans d'autres, c'est la loi qui incite à préférer la solution de la donation.
Autrement dit, c'est la connaissance de la loi qui conduit le contribuable averti à choisir la voie la moins imposée. Connaitre la loi et agir en fonction de cette connaissance n'est qu'un choix légal et ne peut-être un abus. En revanche, détourner la loi pour en tirer un avantage qu'elle n'entendait pas conférer marque la volonté de réduire, voire d'écarter, l'imposition à laquelle l'opération envisagée conduisait.
L'optimisation fiscale ne serait donc que la conséquence légale d'un comportement actif face à la loi, étant supposé que le contribuable entend respecter l'obligation morale que lui impose une gestion de bon père de famille.
2. Effet "d'aubaine" et vente à soi même
L'article 238 quaterdecies du CGI (N° Lexbase : L4934HLC) a institué une exonération temporaire, du 16 juin 2004 au 31 décembre 2005, de plus values professionnelles réalisées à l'occasion de la cession d'une branche compète d'activité d'une entreprise à caractère industriel, commercial, artisanal ou libéral dont la valeur du fonds de commerce ou de la clientèle n'excède pas 300 000 euros. Cette disposition avait pour objectif de permettre, par exemple, à un commerçant dont l'affaire était d'une rentabilité moyenne, mais qui disposait d'un droit au bail dont le prix de cession pouvait être élevé et générer d'importantes plus values, de céder son affaire dans de bonnes conditions. Pour l'application de ce dispositif, l'administration considère que le cédant ne doit pas exercer, en droit ou en fait, directement ou indirectement, la direction effective de la personne morale cessionnaire (RES n° 2005/20 FP-FE). De surcroît, la loi de finances rectificative pour 2004 (loi n° 2004-1485, 30 décembre 2004 N° Lexbase : L5204GUB) a institué un "garde fou" en décidant que la mesure de faveur était inapplicable en présence de montages organisant ce que l'on appelle une vente à soi-même par société interposée, et les commentaires administratifs ont précisé que la mise en société "ne saurait autoriser la réalisation, en franchise d'impôt, d'opérations de refinancement dans lesquelles l'activité serait poursuivie, en fait, par le même exploitant après transmission à titre onéreux dans des conditions financières détériorées, notamment du fait du recours à l'emprunt" (instruction du 25 février 2005, BOI 4 B-1-05 N° Lexbase : X9107ACB).
Le recours à ce dispositif de la part des professions libérales a donné lieu de nombreuses procédures sur le fondement de l'abus de droit. Ainsi, le Comité vient de valider cette procédure à propos d'un avocat qui avait cédé son activité à une SELARL, dont il était l'associé majoritaire à 95 %, en précisant que cette opération consistait en une vente à soi-même contraire aux objectifs poursuivis par le législateur. De tels avis ne sont pas sans pouvoir être critiqués (aff. n° 2008-09). En effet, le contribuable est en droit, pour justifier son habileté fiscale, d'invoquer deux des grands principes de notre fiscalité que sont, d'une part, celui de la liberté du mode d'exercice de la profession et, d'autre part, celui de la liberté de gestion financière.
En revanche le Comité a refusé de valider la mise en oeuvre de la procédure spécifique pour un ophtalmologiste qui avait cédé son activité à une SELARL, au motif principal que le praticien avait entrepris la cession avant le vote de la loi du 9 août 2004, instituant l'exonération temporaire. En effet, la réalité du projet était établie à la fois par des consultations juridiques et des démarches accomplies afin d'élargir l'activité de son cabinet (aff. 2008-14). Autrement dit, le contribuable n'avait fait que profiter d'un effet "d'aubaine" !
Le choix de l'ouverture d'un compte joint entre deux époux mariés sous le régime de la séparation de biens, suivi de l'alimentation de ce compte par un seul peut avoir pour objectif d'accorder à l'épouse, qui n'exerçait aucune activité rémunérée, de disposer de sommes correspondant à une contrepartie de l'adaptation par elle de son mode de vie à la carrière de son époux. Cet objectif interdit la réintégration de la totalité du compte à la succession de l'époux sur le fondement de l'article 753 du CGI (N° Lexbase : L8091HLA).
1. La présomption de l'article 753 du CGI...
A la suite du décès d'un époux, l'administration entendait faire application de la présomption de l'article 753 du CGI, ayant constaté qu'un compte-joint entre les deux époux avait été alimenté exclusivement par le défunt. Ainsi, la totalité du solde du compte, et non la moitié, devait figurer à l'actif de sa succession. En effet, l'article 753 du CGI, qui prévoit que les sommes figurant sur un compte-joint entre deux personnes sont considérées, pour la perception des droits de mutation à titre gratuit, comme appartenant pour moitié à chacune, supporte la preuve contraire. Cette preuve résulte du mode de fonctionnement du compte, et principalement de son approvisionnement.
2. ...inapplicable au motif du paiement d'une dette.
La cour d'appel de Paris n'a pas validé l'application de la présomption sans examiner les motifs de l'alimentation exclusive par un seul des co-titulaires du compte joint. Il est vrai que, sans cette analyse, la réintégration à la succession du mari était incontestable puisqu'il alimentait seul le compte et que l'épouse n'avait aucun revenu propre que ce soit à raison d'une activité ou d'une fortune personnelle. Or, l'intention de l'époux, en déposant des fonds personnels sur ce compte était de fournir une contrepartie à l'épouse qui avait du adapter son mode de vie à la carrière de son époux. Celui-ci qui, au terme de son activité professionnelle, était directeur adjoint de la Banque de France avait, en effet, imposé à son épouse des contraintes de mobilité et de disponibilité qui dépassaient les obligations du mariage. Sans la qualifier ainsi expressément, la cour a donc fait appel à la notion de donation rémunératoire, dont on sait qu'elle se définit comme la remise de biens à une personne en contrepartie de services rendus. Entre époux cette donation, non taxable puisqu'il existe une contrepartie, est souvent invoquée en cas de collaboration non rémunérée d'un des époux à l'activité de l'autre, mais aussi en cas d'activité du conjoint dans la gestion du ménage et la direction du foyer lorsque cette activité excède la contribution normale aux charges du mariage (Cass. civ. 1, 20 mai 1981, n° 80-11544, publié N° Lexbase : A2712CIB ; TGI Paris, 8 juillet 2004, n° 03-06439). Cependant, au cas particulier, une difficulté reste à résoudre. En effet, comme toute donation, une donation rémunératoire impose une dépossession incontestable du donateur qui acquitte sa dette. Or, il a déjà été jugé que le virement à un compte joint ouvert au nom du donateur et du donataire ne permet pas de réaliser la tradition nécessaire à la validité du don manuel. Autrement dit, la tradition réelle, qui implique la dépossession du donateur, ne peut être réalisée par un virement d'un compte personnel au compte joint dont sont co-titulaires le donateur et la donataire, parce que le donneur d'ordre reste libre à tout moment de retirer seul les sommes existant sur le compte-joint. En principe, la donation ne peut être réalisée qu'à l'occasion d'un retrait du compte-joint effectué par le co-titulaire que celui qui a versé les fonds entendait avantager. En cas de pourvoi en cassation, la Haute juridiction tranchera.
Cette demande qui s'apparente à un quitus fiscal, permet à un redevable de provoquer le contrôle d'une succession ou d'une donation. Cette procédure, issue de la proposition n° 26 du rapport "Fouquet" (Améliorer la sécurité juridique des relations entre l'administration fiscale et les contribuables : une nouvelle approche, Rapp. O. Fouquet, juin 2008) est présentée comme permettant d'assurer une sécurité plus grande et plus rapide pour les contribuables. En effet, au lieu d'être soumis, par exemple, aux aléas d'un contrôle de valeur sur un bien immobilier transmis par voie de donation, et ce dans un délai pouvant atteindre la troisième année suivant celle de l'enregistrement, le donataire pourra provoquer ce contrôle dans les trois mois.
1. Conditions d'application
Si la loi mentionne la nature des actes concernés, elle n'apporte aucune précision sur la nature du contrôle. En revanche, sont précisés les contribuables pouvant demander l'application de cette procédure, le délai d'introduction de la demande, ainsi que la portée de la garantie.
a) Mutations concernées
Les mutations concernées sont les actes de mutation entre vifs et les déclarations de succession. Pour ces dernières, aucune difficulté d'appréciation, puisque c'est la nature du document qui est visé, soit la déclaration de succession, et ce, quel que soit son auteur, l'héritier lui-même ou un tiers mandaté à cet effet.
Pour les actes de mutation entre vifs, la notion d'acte et de mutation entre vifs semblent viser les seules donations passées devant notaire. En effet, la combinaison des articles 893 (N° Lexbase : L0034HPX) et 931 (N° Lexbase : L0088HPX) du Code civil conduit à cette conclusion. Les dons manuels devraient donc être écartés.
b) Nature du contrôle
En raison de la nature des actes, le contrôle portera principalement sur la valeur des biens transmis, immeubles, meubles et parts ou titres de sociétés. Cependant, s'agissant d'une déclaration de succession, ce contrôle pourrait également porter, par exemple, sur la justification du passif. En effet, rien dans le texte légal ne vient limiter la garantie à un type de contrôle spécifique, comme par exemple, le seul contrôle de valeur (il est vrai que le texte qui utilise le vocable "rehaussement" utilisé dans le texte légal peut susciter des interrogations dans la mesure où ce terme est fréquemment utilisé en matière de contrôle de valeur). Cependant, la mesure nouvelle ne respecterait pas l'objectif poursuivi, à savoir la sécurité de l'acte, si cette sécurité n'était que partielle. De surcroît, rien dans le rapport "Fouquet", ni dans l'exposé des motifs de la loi, ne permet de limiter l'étendue de la garantie au seul contrôle de valeur.
c) Contribuables pouvant effectuer la demande de contrôle
Le bénéfice de ce contrôle est réservé aux contribuables ayant respecté leur obligations déclaratives et qui se sont acquittés des droits dus avant d'avoir été destinataires d'une mise en demeure ou d'un avis de mise en recouvrement. Face au risque de "cavalier seul" fiscal, qui pourrait entraîner des conflits entre héritiers ou donataires, la loi impose que la demande émane de bénéficiaires (héritiers ou donataires) d'au moins un tiers de l'actif net déclaré et transmis lors de la mutation.
d) Délai
La demande doit être effectuée dans un délai de trois mois à compter de l'enregistrement de l'acte ou de la donation. En pratique, une telle demande pourra être jointe à l'acte au moment de son dépôt aux fins d'enregistrement. Ce court délai se justifie par l'objectif poursuivi par cette nouvelle procédure : destinée à améliorer la perception du contrôle qui, lorsqu'il est diligenté en limite de prescription abrégée, soit pratiquement quatre ans après la transmission, est mal vécue. Il ne serait pas logique d'accorder un délai plus long pour en effectuer la demande.
2. Portée de la garantie
a) Principe
Lorsque les conditions requises sont satisfaites, aucun rehaussement d'imposition ne peut être proposé postérieurement au délai d'un an suivant la date de réception de la demande de contrôle. Cette période d'un an est prorogée, le cas échéant, du délai de réponse du contribuable aux demandes de renseignements, justifications ou éclaircissements de l'administration, pour la partie excédant le délai prévu à l'article L. 11 du LPF (N° Lexbase : L8436AE8) (la prorogation se justifie par le fait que l'administration ne doit pas être pénalisée par un contribuable qui tarderait à fournir les renseignements demandés).
b) Exclusion
Cette garantie ne s'applique pas aux rehaussements d'imposition qui sont la conséquence d'omission, dans l'acte ou la déclaration, de biens, droits, valeurs ou de donations antérieures ou qui procèdent de la remise en cause d'une exonération ou d'un régime de taxation favorable en raison du non-respect d'un engagement ou d'une condition prévue pour en bénéficier (par exemple : exonération partielle des articles 787 B N° Lexbase : L3703IC7 et 787 C N° Lexbase : L5505H9R du CGI). Cette garantie est également exclue en cas d'application de la procédure prévue à l'article L. 64 du LPF (N° Lexbase : L4668ICU).
c) Conséquences des rappels
La loi ne précisant pas le redevable des rappels en cas de rehaussement de valeurs, à la suite d'un contrôle sur demande, il devrait être considéré, dans l'hypothèse où, dans une donation, le donateur a pris en charge le paiement des droits, et de leurs suites et conséquences, que seul ce dernier en serait le redevable.
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