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par Frédéric Dal Vecchio, Juriste-Fiscaliste et Chargé d'enseignement à l'Université de Versailles-Saint-Quentin-en-Yvelines
le 07 Octobre 2010
La TVA est un impôt réel dont l'assiette est liquidée par le contribuable qui peut en retarder le versement lorsque l'entreprise connaît des difficultés financières (1) ou organiser un circuit de fraude, plus ou moins complexe, permettant la restitution indue des crédits de taxe par le Trésor. Lorsque l'administration se décide à porter l'affaire devant les juridictions répressives, elle peut alors se placer sur le terrain de la fraude fiscale mais également sur celui de l'escroquerie : relevant du régime des infractions de droit commun (2) (C. pén., art. 313-1 N° Lexbase : L2012AMH), les poursuites pour escroquerie à la TVA ne font pas l'objet d'un avis préalable et conforme de la Commission des infractions fiscales (Cass. crim., 19 octobre 1987, n° 85-94.605 N° Lexbase : A1809CIT) ; cette dernière devant se prononcer, notamment, en matière de délit de fraude fiscale (CGI, art. 1741 N° Lexbase : L1732HNH). Le second intérêt est de pouvoir réclamer des dommages et intérêts au titre du préjudice subi du fait de l'escroquerie alors que l'Etat ne peut le faire lorsque le contribuable est poursuivi pour fraude fiscale (Cass. crim., 17 avril 1989, n° 88-81189 N° Lexbase : A8489CHU (3)), dès lors que les pénalités fiscales appliquées assurent cette réparation.
S'agissant plus spécifiquement de l'escroquerie à la TVA, objet de la décision commentée, les jugements et arrêts rendus par les juridictions répressives sont rares en France. Plusieurs phénomènes en sont la cause : d'une part, cette délinquance astucieuse est difficile à détecter. D'autre part, l'administration ne dépose que très peu de plaintes pour cette infraction : huit en 2006...(4) ; ce qui témoigne vraisemblablement d'une réticence culturelle à considérer, en particulier dans les pays latins, l'escroquerie à la TVA -ou toute autre fraude visant les ressources publiques- comme un "vrai" délit devant être réprimé pénalement. Enfin, sur le terrain des sanctions administratives et à la suite d'une recommandation du Conseil des impôts (5) (aujourd'hui Conseil des prélèvements obligatoires) issue de son rapport annuel consacré, en juin 2001, à la TVA, la loi de finances pour 2002 (6) a institué une amende applicable aux demandes de remboursement indu de crédits de taxes sur le chiffre d'affaires déposées à compter du 1er janvier 2002 (CGI, art. 1787 N° Lexbase : L4511HMZ ; v. depuis le 1er janvier 2006 : CGI, art. 1729 N° Lexbase : L6792HWH, BOI 13 N-1-07, p. 22 N° Lexbase : X8206ADB).
Au cas particulier, les faits de l'espèce rapportent que le gérant d'une société à responsabilité limitée avait substitué de fausses factures libellées au taux de 19,6 %, qu'il avait créées, aux factures reçues de ses fournisseurs, non comptabilisées, dont le taux de TVA était alors de 5,5 %. Puis, après avoir déposé les déclarations mensuelles et mensongères de TVA, la société a alors réclamé, et obtenu, le remboursement des crédits fictifs de TVA.
Poursuivi pour le chef d'escroquerie, le gérant de la SARL a été relaxé par la cour d'appel de Lyon : qualifiées, par la juridiction d'appel, de mensonges écrits, les déclarations de TVA adressées à l'administration fiscale et les demandes de remboursement n'étaient pas susceptibles de caractériser l'élément matériel de l'infraction d'escroquerie. En effet, il est de jurisprudence constante (7) que le simple mensonge ne peut suffire, à lui seul, à qualifier les faits d'escroquerie.
L'escroquerie, qui peut concerner la remise d'un bien corporel ou incorporel, suppose une tromperie sous la forme de l'usage d'un faux nom, d'une fausse qualité, de l'abus de qualité vraie ou du recours à des manoeuvres frauduleuses (8).
La Cour de cassation précise son point de vue quant à cette dernière notion en censurant l'arrêt rendu par les conseillers de la cour d'appel de Lyon : selon la Cour régulatrice, "les demandes de paiement de crédits indus de TVA justifiées par des déclarations mensuelles de chiffre d'affaires indiquant un montant fictif de taxe déductible sous le couvert d'une comptabilité inexacte, dissimulant le montant de la taxe effectivement décaissée" sont une mise en scène caractérisant les manoeuvres frauduleuses au sens de l'article 313-1 du Code pénal.
Ainsi, l'intérêt de cette décision est de préciser la notion de manoeuvres frauduleuses constitutives du délit d'escroquerie tenant en des demandes de remboursement de crédits de TVA appuyées par des déclarations mensuelles indiquant des montants de TVA fictifs. La jurisprudence de la Haute juridiction s'était déjà prononcée en ce sens dans l'hypothèse où un délinquant créait et présentait une facture sans cause pour encaisser un crédit apparent de TVA (9) (Cass. crim., 19 octobre 1987, n° 85-94605 N° Lexbase : A1809CIT). La décision rendue par la Haute juridiction doit être approuvée.
Un contribuable exerçant plusieurs activités professionnelles est-il bien fondé à contester la validité d'une procédure de vérification de comptabilité unique menée par l'administration fiscale dans le cadre de son droit de contrôle (LPF, art. L 10 N° Lexbase : L3904AL8 ; LPF, art. L 13 N° Lexbase : L6794HWK) ?
Les faits de l'espèce rapportent qu'un contribuable exerçait deux activités commerciales de ferronnerie et de limonaderie, dont chacun s'accordera à considérer qu'elles n'étaient ni similaires, ni complémentaires (10).
Ces activités ne faisaient pas appel aux mêmes moyens d'exploitation et s'adressaient à des clientèles différentes. Situées à la même adresse et ayant fait l'objet d'une seule inscription au registre du commerce et des sociétés, le contribuable avait souscrit une unique déclaration à la suite de l'enregistrement des écritures comptables dans une seule comptabilité.
Pour la juridiction d'appel (CAA Bordeaux, 4ème ch., 2 février 2006, n° 02BX00429, M. Carnot Dijoux N° Lexbase : A6508DND), l'administration fiscale n'avait pas à suivre une procédure de vérification propre à chacune des activités exercées, dès lors qu'elle n'était pas tenue de mentionner la nature de l'activité contrôlée dans l'avis de vérification adressé au contribuable.
Mais, dans l'hypothèse où l'administration aurait mentionné la nature de l'activité contrôlée dans l'avis de vérification, il n'y aurait pas eu, selon nous, de vice susceptible d'entacher la procédure d'illégalité si le contrôle avait alors bien porté sur l'activité désignée dans ledit avis. En revanche, il y aurait bien eu irrégularité si l'administration avait entendu expressément, dans l'avis de vérification, limiter le contrôle à l'une des activités du contribuable puis aurait décidé, en cours de procédure, d'étendre le contrôle à l'autre activité (CE Contentieux, 8 juillet 1998, n° 164657, Meissonnier N° Lexbase : A8025AYU). En d'autres termes, l'administration doit tirer les conséquences, sur le terrain de la procédure, d'une formulation limitant la vérification à telle ou telle activité exercée par le contribuable.
La décision rendue par la juridiction d'appel, rejetant les griefs d'unicité du contrôle et de la procédure de redressement, devait être approuvée : si l'article L. 47 du LPF (N° Lexbase : L3907ALB) exige la mention des années vérifiées et la possibilité de se faire assister par un conseil de son choix, la loi et la jurisprudence n'exigent aucunement la mention de la nature de l'activité vérifiée (CAA Paris, 2ème ch., 14 mai 2002, n° 97PA01462, Mme Gaon N° Lexbase : A6195AZH) ; ni même de la nature des impôts sur lesquels portera la vérification (CAA Lyon, 12 février 2004, n° 98LY00972, M. Bertrand Mercier N° Lexbase : A8176DBG ; CAA Bordeaux, 3ème ch., 29 mai 2001, n° 98BX00941, M. Jean-Paul Benetier N° Lexbase : A8797A39 (11) ; CAA Lyon, 1ère ch., 6 décembre 1994, n° 92LY01153, Association Eglise de scientologie de Saint-Etienne N° Lexbase : A9501BEM (12)).
A la suite de la décision rendue par la cour administrative d'appel de Bordeaux, le Conseil d'Etat, saisi d'un pourvoi en cassation par le contribuable, rejettera les prétentions de ce dernier car : "pour l'application [des articles L. 13 et L. 47 du LPF] à un contribuable qui exerce plusieurs activités, l'administration n'est pas tenue de suivre une procédure de vérification distincte pour chacune d'elles dès lors qu'il ressort des déclarations du contribuable que l'ensemble des opérations soumises à la vérification est retracé dans une seule comptabilité".
Pour la Haute juridiction, les juges du fond n'ont commis aucune erreur de droit, ni entaché l'arrêt de contradiction de motifs ou dénaturé les pièces du dossier : en écartant expressément l'argumentation tenant en l'absence de similitude ou de complémentarité des activités, l'absence de mêmes moyens d'exploitation et l'existence de clientèles différentes, le Conseil d'Etat fonde sa décision sur le seul critère d'une comptabilité unique, qu'il faut alors comprendre comme retraçant l'ensemble des opérations relevant des différentes activités du contribuable, autorisant ainsi le recours à une seule procédure de vérification de comptabilité.
La société anonyme Mikit France a pour activité la vente de maisons individuelles : elle a contracté, avec un garant et une société d'assurances ayant la qualité de mandataire, des conventions portant, notamment, sur les garanties légales (13) liées aux opérations de construction effectuées par les entreprises franchisées de son réseau.
Conformément aux contrats conclus, la société d'assurances a versé des commissions à la société Mikit France. L'administration a, alors, considéré que ces dernières devaient supporter la TVA et a remis en cause leur exonération.
L'argumentation de la SA Mikit France reposait, d'une part, sur le fait que la rémunération perçue était une commission de négociation de garantie exonérée au sens de l'article 261 C 1° b) du CGI ([LXB=L4701HW]) applicable à "la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties ainsi que la gestion de garanties de crédits effectuée par celui qui a octroyé les crédits" ; et, d'autre part, à titre subsidiaire, elle prétendait être intervenue en qualité d'intermédiaire dans une opération d'assurance au sens de l'article 261 C 2° du CGI justifiant, à nouveau, l'exonération des commissions perçues.
La cour administrative d'appel de Versailles accepte de considérer que les garanties légales, qui faisaient l'objet des conventions susdites, avaient bien le caractère d'engagements, de cautionnements et de garanties au sens des dispositions de l'article 261 C 1° b) du CGI.
Toutefois, ce sont les stipulations des conventions conclues par la requérante et ses cocontractants qui vont la perdre : celle-ci s'engageait à assurer des actes de gestion de cautionnements et de garanties et non à effectuer des prestations de négociateur puisqu'elle n'intervenait pas "dans la conclusion des conditions de garantie pour chaque nouvelle souscription de contrat individuel d'un franchisé".
On relèvera, également, que ces contrats précisaient bien que les "engagements ne sauraient en aucun cas être assimilés et substituer ou suppléer la mission du mandataire [i.e., la société d'assurances]".
Si les commissions ne pouvaient être qualifiées de contrepartie à une prestation de négociation de garanties, on peut sans doute considérer que les commissions perçues l'ont été dans le cadre de relations commerciales relevant de la nature d'une activité d'apporteur d'affaires n'entrant pas dans le champ d'application de l'article 261 C 1° b) du CGI.
Par ailleurs, la juridiction d'appel en déduit que les obligations décrites dans ces conventions ne révèlent pas du régime des opérations d'assurance "où un assureur se charge, moyennant le paiement préalable d'une prime, de procurer à l'assuré, en cas de réalisation du risque couvert, la prestation convenue lors de la conclusion du contrat" (14).
La réponse de la cour administrative d'appel de Versailles, qui déboute la requérante de ses demandes, est fondée sur les stipulations des conventions conclues par le contribuable et ses partenaires commerciaux dont on ne soulignera jamais assez l'importance de la rédaction en prévision d'un litige -notamment- fiscal : il s'en infère, à nouveau, que les spécialistes du droit des contrats et du droit fiscal ont beaucoup à partager.
(1) Du point de vue du recouvrement de l'impôt, le comptable public peut attraire le dirigeant en solidarité devant les juridictions civiles de l'ordre judiciaire (LPF, art. L 267 N° Lexbase : L3699HBM). De tels agissements sont également susceptibles de donner lieu, sur le plan pénal, à des poursuites pour fraude fiscale mais, selon la Cour de cassation, il existe une indépendance des contentieux pénal et civil : une relaxe n'entraîne pas la décharge de la solidarité ("Et attendu, d'autre part, qu'en relevant que la procédure fondée sur les dispositions de l'article L. 267 du Livre des procédures fiscales était autonome au regard des poursuites pénales fondées sur la fraude fiscale, la cour d'appel, qui en a déduit que la décision de relaxe prise par la juridiction pénale en faveur de M. X était sans portée sur le litige qui lui était soumis, a légalement justifié sa décision" - Cass. com., 26 juin 2007, n° 06-15.867, F-P+B N° Lexbase : A9473DWR).
(2) Les peines principales sont alors de cinq ans d'emprisonnement et de 375 000 euros d'amende. La répression est accrue lorsque l'escroquerie est commise en bande organisée : dix ans d'emprisonnement et 1 million d'euros d'amende (C. pén., art. 313-2 al. 2 N° Lexbase : L0465DZA).
(3) "Alors que l'administration fiscale, partie civile, agit comme auxiliaire du ministère public et n'est donc pas fondée à réclamer des dommages-intérêts ; qu'en statuant comme elle l'a fait, la cour d'appel a de ce chef violé les textes visés au moyen ; attendu que, par application de l'article L. 232 du Livre des procédures fiscales, la constitution de partie civile devant la juridiction correctionnelle sur des poursuites exercées pour les infractions visées au Code général des impôts, permet à l'administration fiscale de suivre la procédure et d'y intervenir dans l'intérêt du fisc mais ne lui ouvre pas le droit de demander, pour le préjudice causé au Trésor public par la fraude, une réparation distincte de celle qui est assurée par les majorations et amendes fiscales ; attendu que l'arrêt attaqué, statuant sur la constitution de partie civile du Trésor public, après l'avoir déclarée recevable, a condamné les prévenus à payer à ce dernier la somme de 1 franc à titre de dommages-intérêts et celle de 3 000 francs sur le fondement de l'article 475-1 du Code de procédure pénale ; mais attendu qu'en prononçant ainsi la cour d'appel a méconnu le sens et la portée du texte susvisé ; que la cassation est encourue de ce chef par voie de retranchement et sans renvoi".
(4) DGI, Rapport annuel de performance 2006, p. 28. Comp. avant l'adoption de l'article 89 de la loi de finances pour 2002 (N° Lexbase : L1042AWI) : 34 plaintes en 1998 et 29 plaintes en 1999 (Conseil des impôts, La taxe sur la valeur ajoutée XIXe Rapport remis au Président de la République, juin 2001, p. 233).
(5) Conseil des impôts, ibidem p. 240.
(6) Loi n° 2001-1275 du 28 décembre 2001, de finances pour 2002, art. 89, précité.
(7) CA Paris, 16 janvier 1960, JCP éd. G 1960, II, 11473 ; Cass. crim., 8 novembre 1951, JCP éd. G 1952, IV, 1 ; Cass. crim., 16 octobre 1957, JCP éd. G 1957, IV, 166 ; Cass. crim., 11 février 1976, D. 1976, jurispr. p. 295.
(8) J. Larguier et P. Conte, Droit pénal des affaires, Armand Colin, 11ème édition, 2004, p. 103.
(9)"Qu'en effet la fabrication d'une facture sans cause, au nom d'une entreprise de pure façade ou d'une société fictive comme en l'espèce, constitue un faux en écritures de commerce, comme sa comptabilisation le délit d'usage de faux ; que son paiement, réalisé à des fins personnelles à l'aide des deniers d'une société réelle, s'analyse en un abus de biens sociaux dont cette dernière a été la victime de la part de son dirigeant ; qu'enfin sa présentation pour en encaisser la partie représentant un crédit apparent de TVA constitue la manoeuvre frauduleuse génératrice des délits d'escroquerie ou de tentative d'escroquerie".
(10) C'est également l'opinion du juge du fond et du juge de cassation.
(11) "Qu'ainsi, la circonstance que l'avis de vérification en date du 27 août 1990, adressé à M. B., qui comportait les mentions prévues par les dispositions susrappelées, n'ait pas mentionné la nature des impôts en cause n'est pas de nature à vicier la procédure d'imposition".
(12) "Considérant [...] qu'aucune disposition n'oblige l'administration à mentionner sur l'avis de vérification de comptabilité, les impôts sur lesquels le vérificateur se propose de faire porter ses investigations ; que l'association requérante ne peut utilement invoquer le fait que l'avis qui lui a été adressé ne mentionnait pas la totalité des impositions objet de la vérification de comptabilité".
(13) "D'une part, la garantie de livraison à prix et délais convenus, prévue au K de l'article L. 231-2 du Code de la construction et de l'habitation et définie à l'article L. 231-6 du même code, qui couvre le maître de l'ouvrage à compter de la date d'ouverture du chantier contre les risques d'inexécution ou de mauvaise exécution des travaux prévus au contrat, à prix et délais convenus, et qui prévoit que le garant prend en charge certaines dépenses en cas de défaillance du constructeur ; d'autre part, la garantie de remboursement de l'acompte versé à la signature du contrat de construction entre le franchisé et le maître de l'ouvrage, cette garantie étant prévue à l'article R. 261-22 du Code de la construction et de l'habitation selon lequel elle revêt la forme d'une convention de cautionnement aux termes de laquelle la caution s'engage envers l'acquéreur, solidairement avec le vendeur, à rembourser les versements effectués par l'acquéreur au cas de résiliation amiable ou judiciaire de la vente pour cause de défaut d'achèvement".
(14) Comp. : G. Cornu, Vocabulaire juridique, PUF, collection Quadrige Dicos Poche, 2007, V° Assurance.
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