[Textes] Règlement des conflits fiscaux pour les contribuables de bonne foi : les orientations de la loi de finances rectificative pour 2004

Chaque année les lois de finances, pour l'année nouvelle et, rectificative de l'année en cours, comportent des dispositions touchant le contentieux fiscal et sa procédure, caractérisées par leur dispersion et la difficulté de trouver dans ces dernières une certaine logique dans une optique de réforme d'ensemble. Il sera, cette fois ci, dérogé à cette habitude. Faisant suite à l'annonce par le ministre de l'Economie, des Finances et de l'industrie de mesures portant sur le contrôle fiscal (conférence de presse du 3 novembre 2004 N° Lexbase : N3534ABI ; voir, également, rapport Bruno Gibert, septembre 2004 "Améliorer la sécurité du droit fiscal pour renforcer l'attractivité du territoire"), la loi de finances rectificative pour 2004 (LFR 2004 ; voir La loi de finances rectificative pour 2004 tire les conséquences... et transpose, Lexbase Hebdo n° 146 du 9 décembre 2004 - édition fiscale N° Lexbase : N3839ABS) intègre dans ses dispositions les mesures les plus significatives destinées à faciliter et sécuriser les relations entre contribuables de bonne foi et l'administration fiscale, mais aussi à promouvoir le dialogue entre cette dernière et les entreprises.

Ces mesures ne touchent pas seulement aux relations entre contribuables et administration fiscale dans le cadre du contrôle fiscal et de ses suites, mais concernent, également, les prix de transfert, lesquelles réservent à la procédure du rescrit une place non négligeable (voir L'opacité de l'administration fiscale : le débat de la fin ? Le rescrit à l'honneur, Lexbase Hebdo n° 145 du 2 décembre 2004 - édition fiscale N° Lexbase : N3691ABC), ainsi que la poursuite de l'intégration des directives communautaires en matière d'assistance administrative.

Les dispositions nouvelles seront applicables à compter du 1er janvier 2005.

1. Réaménagement des contrôles fiscaux pour les PME et les personnes physiques

En termes de procédure, conformément aux orientations du ministre, la LFR 2004 innove par la création de nouvelles procédures et l'aménagement de celles préexistantes.

1.1. Contrôle fiscal à la demande (LFR 2004, art. 22 1.-1°)

La loi de finances instaure un contrôle fiscal à la demande en insérant après l'article L. 13 B du LPF (N° Lexbase : L8501AEL), un article L. 13 C prévoyant que les contribuables dont le chiffre d'affaires n'excède pas 1,5 millions d'euros, s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement, ou 450 000 euros, s'il s'agit d'autres entreprises, peuvent, y compris pour la période ou l'exercice en cours, demander à l'administration, sur certains points précisés dans leur demande, de contrôler les opérations réalisées.

Lorsque l'administration a donné suite à cette demande, elle informe le contribuable des résultats de ce contrôle sur chacun de ces points. Les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances constatées sur ces points dans les déclarations souscrites peuvent être régularisées par le contribuable dans les conditions prévues à l'article L. 62 (N° Lexbase : L8462AE7) (modifié) prévoyant l'application d'un taux d'intérêt de retard réduit de 50 %. A défaut, elles font l'objet d'une procédure de rectification.

Les opérations réalisées lors de ce contrôle ne constituent pas une vérification de comptabilité au sens de l'article L. 13 du LPF (N° Lexbase : L3925ALX).

1.2. Contrôles fiscaux sur place (vérification comptabilité) : régularisation en cours ou "le plaider coupable" ! (LFR 2004, art. 22 1.- 2°)

Faisant suite à la création de la procédure spécifique de contrôle fiscal à la demande, la loi de finances rectificative instaure une procédure de régularisation en cours de contrôle en remplaçant l'article L. 62 du LPF par de nouvelles dispositions qui prévoient qu'au cours d'une vérification de comptabilité et pour les impôts sur lesquels porte cette vérification, le contribuable peut régulariser les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances dans les déclarations souscrites dans les délais, moyennant le paiement d'un intérêt de retard égal à 50 % de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du CGI .

Cette procédure de régularisation spontanée ne peut être appliquée que si :

• le contribuable en fait la demande avant toute proposition de rectification ;
• la régularisation ne concerne pas une infraction exclusive de bonne foi ;
• et le contribuable dépose une déclaration complémentaire dans les 30 jours de sa demande et acquitte l'intégralité des suppléments de droits simples et des intérêts de retard au moment du dépôt de la déclaration, ou à la date limite de paiement portée sur l'avis d'imposition en cas de mise en recouvrement par voie de rôle.

2. Suites des contrôles fiscaux et régulation des conflits : amélioration et modification du fonctionnement de la Commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires (LFR 2004, art. 23)

Les dispositions de la loi de finances étendent le champ de compétence des commissions départementales des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et aménagent les modalités de leur saisine.

Ainsi la nouvelle rédaction de l'article L. 59 A-I. du LPF (N° Lexbase : L8554AEK) permet à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires d'intervenir lorsque le désaccord porte dans les domaines suivants :

• sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ;
  
• sur les conditions d'application des régimes d'exonération ou d'allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvelles, à l'exception de la qualification des dépenses de recherche mentionnées au II de l'article 244 quater B du CGI ;
  
• sur l'application du 1° du 1 de l'article 39 et du d de l'article 111 du CGI relatifs aux rémunérations non déductibles pour la détermination du résultat des entreprises industrielles ou commerciales, ou du 5 de l'article 39 du même code relatif aux dépenses que ces mêmes entreprises doivent mentionner sur le relevé prévu à l'article 54 quater du code précité ;
  
• sur la valeur vénale des immeubles, des fonds de commerce, des parts d'intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières servant de base à la taxe sur la valeur ajoutée, en application du 6° et du 1 du 7° de l'article 257 du CGI .

Dans les domaines susvisés au I de l'article L. 59 A du LPF, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit (voir Questions sur la compétence des commissions fiscales, Lexbase Hebdo n° 142 du 11 novembre 2004 - édition fiscale (N° Lexbase : N3472AB9) et Commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires : compétence pour statuer sur le désaccord portant sur le montant des frais professionnels d'auteurs-compositeurs, Lexbase Hebdo n° 62 du 12 mars 2003 - édition fiscale N° Lexbase : N6432AAH).

Par dérogation aux dispositions précitées, la commission peut se prononcer sur le caractère anormal d'un acte de gestion, sur le principe et le montant des amortissements et des provisions ainsi que sur le caractère de charges déductibles des travaux immobiliers.

Les dispositions de la loi de finances insèrent enfin après l'article 1651 F du CGI , un article 1651 G qui prévoit que pour des motifs de confidentialité, le contribuable peut demander la saisine de la commission d'un autre département. Ce département est choisi par le président du tribunal administratif dans le ressort de ce tribunal ou, lorsque le ressort du tribunal administratif ne comprend qu'un seul département, par le président de la cour administrative d'appel territorialement compétente dans le ressort de cette cour.

De même il est, également, prévu lorsque des rehaussements fondés sur les mêmes motifs sont notifiés à des sociétés membres d'un groupe au sens de l'article 223 A du CGI , les contribuables peuvent demander la saisine de la commission départementale compétente pour la société mère.

Enfin, les contribuables dont les bases d'imposition ont été rehaussées en vertu du d de l'article 111 du CGI (rémunérations exagérées) peuvent demander la saisine de la commission départementale compétente pour l'entreprise versante.

3. Aménagement du contrôle des opérations internationales : prix de transfert et poursuite de l'intégration des directives communautaires en matière d'assistance administrative

La loi de finances, suivant en cela, en partie, les orientations du Ministre, légalise la procédure d'accord préalable en matière de prix de transfert et sa généralisation ou son extension au contribuable.

3.1. Légalisation de la conclusion d'accords préalables en matière de prix de transfert (LFR 2004 art. 18)

Ainsi, la loi de finances renforce les garanties accordées par la conclusion d'un accord préalable en matière de prix de transfert en complétant d'un 7° l'article L. 80 B du LPF (N° Lexbase : L1387DP3), lorsque l'administration a conclu un accord préalable portant sur la méthode de détermination des prix mentionnés au 2° de l'article L. 13 B du LPF, soit avec l'autorité compétente désignée par une convention fiscale bilatérale destinée à éliminer les doubles impositions, soit avec le contribuable.

3.2. Procédure amiable : suspension de la mise en recouvrement (LFR 2004 art. 19)

La loi de finances prévoit, également, la suspension de la mise en recouvrement des impositions en cas d'ouverture d'une procédure amiable en vue d'éliminer une éventuelle double imposition modifiant ainsi l'intitulé de la section VIII du chapitre IV du titre II de la première partie du LPF ("Interruption et suspension").

Ces même dispositions insèrent après l'article L. 189 du LPF (N° Lexbase : L8490AE8) un article L. 189 A qui précisent que lorsqu'à la suite d'une proposition de rectification, une procédure amiable en vue d'éliminer la double imposition est ouverte sur le fondement d'une convention fiscale bilatérale ou de la Convention européenne relative à l'élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices d'entreprises associées du 23 juillet 1990, le cours du délai d'établissement de l'imposition correspondante est suspendu de la date d'ouverture de la procédure amiable au terme du troisième mois qui suit la date de la notification au contribuable de l'accord ou du constat de désaccord intervenu entre les autorités compétentes.

3.3. Extension du rescrit fiscal à l'existence ou non d'un établissement stable (LFR 2004 art. 17)

La loi de finances enfin, innove en proposant l'extension du dispositif de rescrit fiscal aux demandes concernant l'existence d'établissements stables en complétant d'un 6° l'article L. 80 B du LPF qui prévoit que lorsque l'administration n'a pas répondu dans un délai de trois mois à un contribuable de bonne foi qui a demandé, à partir d'une présentation écrite précise et complète de la situation de fait, l'assurance qu'il ne dispose pas en France d'un établissement stable ou d'une base fixe au sens de la convention fiscale liant la France à l'Etat dans lequel ce contribuable est résident.

3.4. Extension de l'échange d'informations entre Etats membres de l'Union Economique Européenne (LFR 2004, art. 20 II)

La loi de finances propose de poursuive la transposition des directives concernant l'assistance mutuelle (directives 2003/93/CE N° Lexbase : L5577DL7 et 2004/56/CE N° Lexbase : L1862DYM) et d'étendre le champ des échanges d'informations entre Etats membres et ce, à compter du 1er janvier 2005.

Ainsi, seraient concernés par la coordination des contrôles entre les administrations de chacun des Etats membres de l'UE, les impôts directs, les taxes assises sur les primes d'assurances (LPF, L. 45-2 nouveau), les droits d'accises sur l'alcool, les boissons alcooliques et les tabacs manufacturés (LPF, L. 45-00 A nouveau).

De même serait étendue la communication de renseignements aux administrations de ces mêmes Etats (applicable déjà pour l'établissement et le recouvrement de l'impôt sur le revenu, sur la fortune et la TVA), à la taxe assise sur les primes d'assurance (LPF, art. L. 114 A modifié).

Enfin, serait concernée, également, la notification d'actes ou de décisions ayant trait aux modalités de contrôle et d'information portant sur les impositions et taxes susvisées (LPF, art. L. 114 C nouveau).

4. Positionnement de l'administration face aux demandes du contribuable (LFR 2004, art. 21)

Faisant suite à l'instauration du rescrit fiscal à l'existence ou non d'un établissement stable (LFR 2004 art. 17 susvisé), la loi de finances étend le dispositif d'accord tacite aux demandes concernant le dispositif d'allègement de l'impôt sur les bénéfices prévu par les dispositions de l'article 44 octies du CGI en faveur des entreprises situées en zones franches urbaines (LPF, L. 80 B-2° b).

Cette disposition a pour objet de permettre aux entreprises de prendre des décisions dans de meilleures conditions de sécurité juridique en instaurant un dispositif d'accord tacite sur certaines demandes de prise de position formelle adressées à l'administration.

Ce dispositif a pour conséquence d'empêcher cette dernière de procéder à des rectifications lorsqu'elle n'a pas répondu dans un délai de trois mois à un contribuable l'ayant consultée sur certains régimes spécifiques.

Il est à noter que le volet fiscal du projet de loi "Jacob" en faveur des entreprises (voir Les principales mesures fiscales en faveur des entreprises du projet de loi "Jacob", Lexbase Hebdo n° 145 du 2 décembre 2004 - édition fiscale N° Lexbase : N3686AB7) instaure, également, une procédure de rescrit fiscal pour l'évaluation de l'entreprise dans le cadre de la transmission de cette dernière afin de sécuriser fiscalement ce type d'opération.

5. Validation partielle et rétroactivité des lois fiscales (LFR 2004, art. 34) : légalisation de la règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture

Faisant suite à l'arrêt "Guesquière Equipement" (CE Ass., 7 juillet 2004, n° 230169, Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie c/ SARL Guesquière Equipement [LXB=A0698DD] ; voir Abandon de la théorie de l'intangibilité du bilan d'ouverture : la condition de bonne foi ou d'absence d'erreur comptable délibérée, Lexbase Hebdo n° 132 du 2 septembre 2004 - édition fiscale N° Lexbase : N2665ABC), la loi de finances propose de préciser la règle relative au principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit en instituant une limite à l'application dans le temps du principe caractérisant la traduction juridique d'un véritable "droit à l'oubli" des erreurs ou omissions de bonne foi, admis par la Haute juridiction dans son arrêt.

Cette limite instaure une durée déterminée par rapport à l'obligation existante de conserver les documents comptables.

Ainsi, après le 4 de l'article 38 du CGI , il est inséré un article 4 bis qui précise que pour l'application des dispositions du 2 de l'article 38 du CGI, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du LPF (N° Lexbase : L3954ALZ) ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci.

Ces dispositions, ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit.

Elles ne sont pas non plus applicables aux omissions ou erreurs qui résultent de dotations aux amortissements excessives au regard des usages mentionnés au 2° du 1 de l'article 39 du CGI déduites sur des exercices prescrits ou de la déduction au cours d'exercices prescrits de charges qui auraient dû venir en augmentation de l'actif immobilisé.

Toutefois, ces corrections des omissions ou erreurs non susceptibles de redressements restent sans influence sur le résultat imposable lorsqu'elles affectent l'actif du bilan et ne sont prises en compte ni pour le calcul des amortissements ou des provisions, ni pour la détermination du résultat de cession.

Par ailleurs, ces mêmes dispositions suppriment la dernière phrase du seizième alinéa du 5° du 1 de l'article 39 du CGI relative au rapport, effectué par l'administration en cas de redressement, des provisions non conforme à leur emploi ou sans objet, aux résultats du plus ancien des exercices soumis à vérification.

Ces dispositions s'appliquent aux exercices clos à compter du ler janvier 2005 comme pour l'ensemble des autres dispositions de la loi de finances en apportant, toutefois, les précisions complémentaires qui suivent sur les conditions d'application des dispositions du 4 bis de l'article 38 bis du CGI :

• lorsque ces dernières conduisent à imposer des sommes qui, en leur absence, auraient été atteintes par la prescription, les impositions correspondantes ne pourront être assorties que des intérêts de retard ;
  
• sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée et de l'application des dispositions des deuxième, troisième et quatrième alinéas du 4 bis de l'article 38 du CGI, les impositions établies avant le 1er janvier 2005 ou les décisions prises sur les réclamations contentieuses présentées sur le fondement du deuxième alinéa de l'article L. 190 du LPF (N° Lexbase : L8480AES) sont réputées régulières en tant qu'elles seraient contestées par le moyen tiré de ce que le contribuable avait la faculté de demander la correction des écritures du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit. Toutefois, ces impositions ne pourront être assorties que des intérêts de retard.

A l'issue de ce premier inventaire sur les dispositions destinées à faciliter le règlement des conflits fiscaux on observera que les propositions du ministre (conférence de presse du 3 novembre 2004) n'ont pas été intégralement intégrées au projet de loi de finances rectificative pour 2004 notamment en ce qui concerne les mesures portant sur les rescrits "contrôle fiscal" et "en faveur des particuliers" (demande par Internet à un service spécialisé) ou sur les relations entre l'administration et les contribuables de bonne foi ("relance amiable en cas d'erreur dans la déclaration des revenus, information sur les suites d'un contrôle sur pièces, durée des vérifications de comptabilité, saisine du conciliateur départemental, guide de bonne pratique administrative...").

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