[Focus] Publication des commentaires de l’administration fiscale sur les dispositions de l’article 774 bis du CGI, une oeuvre clair-obscur

Mots-clés : droits de mutation • usufruit • successions • notaires

La loi n° 2023-1322, du 29 décembre 2023, de finances pour 2024 N° Lexbase : L9444MKY a instauré, l’article 774 bis du CGI N° Lexbase : L0726MLH, rendant, sauf exception, non déductibles de l'actif successoral les dettes de restitution exigibles portant sur une somme d'argent dont le défunt s'était réservé l’usufruit (dette de restitution de quasi-usufruit). Il est ainsi dérogé aux dispositions de l’article 1133 du CGI N° Lexbase : L9702HLW desquelles la réunion de l'usufruit à la nue-propriété ne donne, par principe, ouverture à aucun impôt ou taxe lorsque cette réunion a lieu par l'expiration du temps fixé pour l'usufruit ou par le décès de l’usufruitier. 

Ce texte a été pensé comme un dispositif anti-abus destiné à lutter contre les techniques consistant en la transmission de la nue-propriété d’une somme d’argent emportant constatation d’une créance de restitution au titre de l’usufruit sur choses fongibles (C. civ., art. 552 N° Lexbase : L3131ABL), payable au décès de l’usufruitier et constitutif d’un passif déductible de l’actif successoral au titre des droits de succession. 

Les dispositions transitoires de la loi conduisent à ce que soient concernées les successions ouvertes à compter du 29 décembre 2023. Cela témoigne d’une forme d’urgence qui s’explique par l’inquiétude de l’administration à la suite de deux avis du Comité consultatif de l’abus de droit ne considérant pas cette technique comme abusive au titre de l’article L. 64 du LPF N° Lexbase : L9266LNI [1]. 

Pour tenir compte de cette évolution législative, l’administration a mis à jour ses commentaires figurant au BOI-ENR-DMTG-10-40-20-20 traitant des dettes non déductibles de l’actif successoral.

Cette doctrine était attendue tant les termes de la loi nécessitent, hors le cas évident de la donation de la nue-propriété d’une somme d’argent, un important travail d’interprétation [2].

L’objet de cette étude est ainsi de présenter les évolutions doctrinales issues des mises à jour des commentaires par l’administration fiscale, tant au regard du champ d’application du dispositif anti-abus (I), qu’en ce qui concerne la liquidation des droits de mutation par décès (II). 

I. Précisions quant au champ d’application du dispositif anti-abus

Les commentaires invitent à distinguer trois types de démembrements : les situations où la créance de restitution est par principe non déductible car l’abus est présumé (A), celles où la déductibilité est possible sous réserve de prouver l’absence d’objectif principalement fiscal (B) et celles où la déductibilité est le principe (C), catégories qui avaient déjà pu être distinguées par les commentaires autorisés [3].

A. Non-déductibilité de principe : présomption d’objectif principalement fiscal

Après avoir rappelé le principe de présomption d’abus introduit par la loi de finances pour 2024, la doctrine administrative précise que « les circonstances de constitution de l’usufruit que le défunt s'est réservé sont sans incidence » (§210). Il en résulte que la nature de l’acte duquel procède le démembrement n’a pas, par principe, d’incidences quant à la présomption d’abus édictée par le dispositif (donations et cessions sont donc visées). 

De sorte que les commentaires considèrent comme visées par principe (§210) les dettes de restitution résultant :

• « Du don de la nue-propriété de somme d'argent dont le défunt s'était réservé l’usufruit », 
• « De la cession d’un bien dont le défunt s’était préalablement réservé l’usufruit », 
• « Ou de toute autre opération assimilable [à la cession] par laquelle le bien sur lequel le défunt s’était réservé l’usufruit est liquidé sous forme d’une somme d’argent (exemples : paiement ou remboursement d’une créance, rachat d’un contrat de capitalisation, etc.), avec report de l’usufruit sur le prix de cession ou sur le produit de la liquidation » 

L’administration précise que, même dans ces cas de figure listés comme relevant par principe de la non-déductibilité, celle-ci peut être renversée pour devenir une déductibilité sous réserve, si les conditions exposées ci-après sont respectées.

On remarquera que les termes « opération assimilable » ajoutent au texte légal sans être définis, ce qui n’abonde pas dans le sens de la sécurité juridique que ces commentaires se devaient pourtant de renforcer, ce qui risque de nourrir le contentieux [4].

Par renvoi au « au sens de l’article 790 G du CGI N° Lexbase : L1099MLB (I-B-1 § 140 du BOI-ENR-DMTG-20-20-20) », il est précisé que la notion de somme d’argent doit s’entendre comme des fonds transférés « par chèque, par virement, par mandat ou par remise d’espèces ».

Par une appréciable tautologie, les commentaires administratifs indiquent expressément que ne sont pas visés par le dispositif anti-abus les cas où le démembrement est « postérieurement à la cession, [reporté] par subrogation réelle, légale ou conventionnelle, sur un bien autre qu'une somme d’argent (tel qu’un contrat de capitalisation, des valeurs mobilières, des cryptoactifs, un compte courant d'associé, etc.), le report ne [créant] pas de dette de restitution portant sur une somme d’argent au sens des dispositions de l’article 774 bis du CGI » (§ 210). En résumé : n’est pas déductible une dette… qui n’existe pas… ! 

B. Déductibilité sous réserve de prouver l’absence d’objectif principalement fiscal

L’administration précise les cas où la déductibilité est possible mais sous réserve quand, selon la loi, « les dettes de restitution contractées sur le prix de cession d'un bien dont le défunt s'était réservé l'usufruit [...] n'ont pas été contractées dans un objectif principalement fiscal » et que cela peut en être justifié.

Il est expressément précisé que sont notamment concernées par la non-déductibilité et sont donc présumées avoir un objectif principalement fiscal, « les donations de biens avec réserve d’usufruit suivies de la cession de ces biens avec report de l’usufruit sur tout ou partie du prix de vente » (§ 230).

Rappelant la charge pour le redevable d’apporter la preuve que la dette n’a pas été contractée dans un objectif principalement fiscal, l'administration précise que « la notion d'objectif principalement fiscal est plus large que celle de but exclusivement fiscal au sens de l’article L. 64 du LPF, relatif à l’abus de droit fiscal (BOI-CF-IOR-30) » (§ 240). 

On remarquera ici que cette référence à l’objectif principalement fiscal fait écho à la procédure dite du « mini » abus de droit fiscal introduite par la loi de finances pour 2019 et régie par l’article L. 64 A du LPF. 

L’absence de but principalement fiscal doit être caractérisée au moyen d’un faisceau d’indices tenant notamment [5] compte (§ 250) :

• « du temps écoulé entre le démembrement de propriété et la cession du bien démembré ou de l'opération assimilable », le temps offrant ainsi la consistance à l’opération. L’administration poursuit en indiquant que « la durée est également à apprécier à la lumière de la variation à la baisse de la valeur des biens démembrés (exemples : valeurs mobilières non garanties, contrat de capitalisation en unités de comptes) », ouvrant une voie de secours pour les situations de démembrement portant sur des actifs sujets à une baisse conjoncturelle de rentabilité (et donc d’utilité pour l’usufruitier) [6] ; 
• « des motivations patrimoniales de la cession du bien ou de l'opération assimilable », par exemple pour pallier l’insuffisance de liquidités nécessaires pour s’acquitter des dépenses d’hébergement de l’usufruitier ; 
• « du degré de latitude de l’usufruitier à décider du report de l’usufruit sur le prix de cession ou sur le produit de l'opération assimilable à la cession ». 

On constatera que ces éléments font également écho à la vigilance qui était déjà de rigueur au regard de l’abus de droit avant l’entrée en vigueur de la loi pour les opérations de donations-cessions avec quasi-usufruit.

D’ailleurs, les nouveaux commentaires font le lien entre ces deux dispositifs en considérant que « la preuve de l’absence de but principalement fiscal ne pourra pas être apportée lorsque la donation de la nue-propriété d’un bien avec réserve d’usufruit suivie de la cession du bien a été qualifiée d’abusive en application de l’article L. 64 du LPF et sous le contrôle du juge » (§260). Cette précision tombe sous le coup du bon sens. En effet, une donation qualifiée d’abusive (par fraude à la loi ou but exclusivement fiscal) est inopposable à l’administration de sorte qu’il apparaîtrait contradictoire de déduire la créance de restitution en résultant alors même qu’elle est inopposable… Mais cette précision étonne en ce qu’elle ne vise que l’article L. 64 du LPF et non l’article L. 64 A du LPF… Faut-il en conclure qu’il serait possible de prouver au titre de l’article 774 bis du CGI l’absence de but principalement fiscal d’un démembrement résultant d’une donation qualifiée d’abusive au titre de l’article L.64 A, à savoir une donation sanctionnée sur la base de ce texte en raison de … son but principalement fiscal ? 

C. Déductibilité de principe : présomption d’objectif non principalement fiscal

L’administration présente les critères permettant d’identifier les dettes « non concernées par la non-déductibilité » (i.e. les dettes donc déductibles par principe, si l’on comprend bien la logique de la double négation). 

Plusieurs catégories sont à distinguer.

1) Quasi-usufruit résultant des option(s) successorale(s) ou matrimoniale(s) du conjoint

En premier lieu, les commentaires traitent des démembrements où la déductibilité est expressément, et sans réserve, exclue en vertu de la loi qui vise les « usufruits qui résultent de l'application des articles 757 ou 1094-1 du Code civil ».

À ce propos les commentaires sont les bienvenus. Tout d’abord, ils explicitent le renvoi aux articles du Code civil, en indiquant qu’est visée la dette de restitution dans le cadre d’un usufruit portant sur une somme d’argent résultant de l’exercice par l’usufruitier d’un « choix qu’il tenait de la loi en qualité de conjoint survivant [...] ou d’une disposition entre époux prévue à l’article 1094-1 du Code civil ».

Ensuite, l’administration offre une mesure de tolérance en intégrant dans cette catégorie des quasi-usufruits non concernés par la non-déductibilité le démembrement résultant de l’exercice « d’un avantage matrimonial ou un préciput (C. civ., art. 1515) convenu dans le contrat de mariage » (§270). Or, d’un point civil, de tels démembrements résultent du droit des régimes matrimoniaux et ne répondent donc pas, au sens strict, à la définition visant les « usufruits qui résultent de l’application des articles 757 ou 1094-1 du Code civil ». Cette tolérance est notable, même si elle est fragile car doctrinale !

Relevons qu’au même paragraphe il est indiqué que la dette de restitution n’est pas visée par la non-déductibilité lorsque « le recours [au quasi-usufruit] n’a pas été principalement motivé par un objectif d’optimisation fiscale ». 

On s’étonne de cette précision qui ne devrait, conformément aux termes de l’article 774 bis, concerner que les seules dettes déductibles avec réserve pourtant traitées dans une autre partie des commentaires. Une telle précision pourrait laisser penser que l’administration entend également appliquer l’exigence d’un objectif non principalement fiscal aux quasi-usufruits dont bénéficie le conjoint survivant, ce que la loi ne prévoit pas…

2) Quasi-usufruit résultant d’une opération étrangère au défunt

En deuxième lieu, l’administration indique que sont expressément non concernées par le principe de la non-déductibilité les situations où le quasi-usufruit résulte « d’une cession ou d’une opération assimilable dont le défunt n’a pas été à l’initiative ». 

Inférant sans doute des termes légaux « dont le défunt [l’usufruitier] s’est réservé [...] » l’idée que le dispositif anti-abus vise les situations où l’usufruitier a été l’instigateur du démembrement, l’administration ajoute ici au texte légal. 

Les exemples donnés sont à cet égard instructifs. Sont ainsi « par principe » [7] visés par cette acception (§270) :

• l’usufruit portant sur l’indemnité d’expropriation d’un bien démembré ; 
• l’usufruit portant sur l’indemnité d’assurance faisant suite à la destruction du bien démembré ; 
• l’usufruit portant sur une somme d’argent résultant de la distribution de dividendes prélevés sur les réserves. 

Si les deux premiers points tombent sous le coup de l’évidence, le dernier est une précision d’importance pratique qui allait sans le dire mais qui ira encore mieux en le disant. En effet, dans ce cas de figure la nature de « dette de restitution exigible au terme de l'usufruit [...] prenant sa source dans la loi » interdisait déjà d’y voir une situation où « le défunt s’était réservé l’usufruit » sauf à contredire la jurisprudence de la Cour de cassation en la matière [8].

Par une identité de nature, la dette de quasi-usufruit résultant de la « distribution, sous forme de dividendes, du produit de la vente de la totalité des actifs immobiliers d'une société civile » [9] devrait pareillement être exclue de la non-déductibilité et donc être déductible, en dépit du silence des commentaires sur ce point.

3) Quasi-usufruit résultant de l’acceptation du bénéfice d’une disposition à cause de mort

En troisième lieu, dans la mesure où la loi ne vise que les situations où le défunt « s’était réservé l’usufruit », l’administration poursuit sa logique pour en inférer (§275) que la non-déductibilité ne s’applique pas à défaut de rétention d’usufruit de la part du défunt, quand le défunt détenait l’usufruit « pour avoir été institué : 

• par le souscripteur d’un contrat d’assurance-vie comme bénéficiaire en usufruit des sommes dues au titre du dénouement de ce contrat ; 
• en tant que légataire ou donataire à cause de mort de son partenaire lié par un pacte civil de solidarité (PACS) ou de son concubin prédécédé. » 

Cette lecture de l’administration est louable car elle permet d’étendre la faveur, accordée au conjoint survivant, au partenaire ou au concubin survivant conduisant à ce que tous les modes de conjugalité soient ici traités de manière similaire.

Il faut toutefois s’étonner des termes et particulièrement de l’absence de l’adverbe « notamment » [10] ou de toute autre formule qui laisserait entendre que ces exemples ne sont pas limitatifs. En effet :

• tout bénéficiaire d’une libéralité à cause de mort en usufruit devrait figurer au rang des cas non concernés par la non-déductibilité dans la mesure où il n’en est pas plus l’instigateur que le partenaire de PACS ou le concubin survivant,  
• l’absence de précision quant à la qualité du bénéficiaire de contrat d’assurance-vie conduit à ignorer le lien unissant l’usufruitier avec le souscripteur ; on ne comprend alors pas pourquoi il faudrait se soucier de la qualité du légataire ou donataire à cause de mort dans le cadre de la succession…, 
• seul le contrat d’assurance-vie est visé, est-ce à dire qu’un démembrement issu d’une clause bénéficiaire démembrée d’un contrat d’assurance-décès serait traité différemment ? 
• enfin, le démembrement résultant de la donation à un donataire de l’usufruit (usufruit actuel ou successif) et à un autre donataire de la nue-propriété entre-t-il dans le champ du dispositif anti-abus, conduisant à la non-déductibilité de principe de la dette de restitution ?   

Ainsi rédigés, les commentaires conduisent à traiter la situation d’un défunt usufruitier de sommes d’argent gratifié de ce droit par une personne (autre que son conjoint, son partenaire de PACS ou son concubin) différemment selon que cet usufruit résulte : 

• de l’application d'une clause bénéficiaire : dette non concernée par la non-déductibilité et donc déductible, 
• d'un legs : dette concernée par la non-déductibilité et donc non déductible, 
• d’une donation entre vifs : dette concernée par la non-déductibilité et donc non déductible 

Or, dans chacun de ces cas l’usufruitier n’est pas l’instigateur de l’usufruit, il n’a fait qu’en accepter le bénéfice résultant d’une disposition lui conférant un usufruit à titre gratuit portant sur une somme d’argent.

Sans doute faut-il faire une lecture non limitative des exemples donnés au paragraphe 275 des commentaires ici analysés, seule exégèse compatible avec les termes l’article 774 bis, visant les « dettes de restitution exigibles qui portent sur une somme d'argent dont le défunt s'était réservé l'usufruit ». 

Enfin, il est également précisé (§210 in fine) que, lorsque la convention de quasi-usufruit porte sur un bien « autre qu’une somme d’argent », la dette de restitution ne porte « sur une somme d’argent au sens de l’article 774 bis du CGI qu’en cas de cession du bien démembré ou d’opération assimilable à une telle cession avec report de l’usufruit sur le prix de cession ou sur le produit de la liquidation ». Cette précision, par son contenu et le lieu de son insertion, laisse entendre que, avant cession ou opération assimilable, la dette de restitution pourrait ne pas être concernée par le dispositif anti-abus et, donc, être déductible. C’est heureux car rappelons-nous que le quasi-usufruit ne naît pas en présence d’un usufruit ayant pour objet une somme d’argent mais d’un usufruit ayant pour objet un bien consomptible ou fongible[11], qualités de la somme d’argent mais que d’autres biens ont également. 

II. Précisions quant à la liquidation des droits de mutation par décès

La combinaison des I et II de l’article 774 bis du CGI conduit à ce que la dette de restitution ne soit pas déductible de l’actif successoral mais que, de surcroît, elle « donne lieu à la perception de droits de mutation par décès dus par le nu-propriétaire et calculés d'après le degré de parenté existant entre ce dernier et l'usufruitier, au moment de la succession ou de la constitution de l'usufruit, si les droits dus sont inférieurs ». 

Comment faire ? L’administration nous livre une méthode de calcul (§290 et s.).

A. Les trois temps de la liquidation

Ce double mouvement (non-déduction et taxation) est aisé à envisager quand le nu-propriétaire créancier est l’unique héritier de l’usufruitier débiteur : à défaut de déduction de la dette, son équivalent en valeur demeure mathématiquement à l’actif taxable.

Cela devient plus complexe quand :  

• le nu-propriétaire n’est pas héritier, 
• tous les héritiers ne sont pas nus-propriétaires. 

Les développements de l’administration montrent qu’il faut alors opérer en trois temps :  

1. la dette reste déductible de l’actif, permettant que les héritiers non créanciers ne subissent pas d'accroissement de l’assiette de leurs droits. En effet, s’ils ne sont pas créanciers de la dette, ils en restent débiteurs et il est donc légitime qu’ils puissent la déduire (§280 in fine) ;
2. la dette est ensuite intégrée à la part taxable des créanciers nus-propriétaires, héritiers ou non ;
3. les droits déjà acquittés lors de la donation avec réserve d’usufruit sont imputés sur les droits de mutation par décès auxquels le nu-propriétaire est assujetti (§330). Par mesure de faveur, l’administration précise que l’imputation est applicable même si les droits de donation ont été acquittés par le donateur.  

B. Le tarif des droits de mutation 

Conformément aux termes de la loi, les droits de succession sont « calculés d'après le degré de parenté existant entre ce dernier et l'usufruitier, au moment de la succession ou de la constitution de l'usufruit, si les droits dus sont inférieurs droits ». L’administration fiscale éclaire cette disposition en indiquant que le « second cas peut trouver à s'appliquer dans l'hypothèse où les ayants cause du nu-propriétaire prédécédé ne viennent pas en représentation de ce dernier à la succession de l’usufruitier » (§300). Cette précision est d’importance sans devoir être restrictive de sorte que doivent être neutralisées toutes les conséquences liées à un changement de situation familiale survenant postérieurement à la donation, notamment en cas de divorce ou de rupture d’un pacte civil de solidarité par exemple. 

1) L’assiette des droits de mutation

Les commentaires administratifs sont silencieux quant à l’assiette à prendre en compte s’agissant de ces calculs. Or, en application de la loi ou de la convention de quasi-usufruit, le montant de la dette de restitution peut se trouver réévalué, et l’on voit poindre le problème… Les opérations liquidatives étant réalisées au jour de la succession de l’usufruitier, c’est par principe sur la base du montant de la dette de restitution à cette date que la liquidation doit être menée. Dès lors, sauf prise de position contraire de l’administration, une clause de réévaluation aurait ici pour effet d’augmenter l’assiette de taxation, tandis que, comme le souligne un commentateur, « cette augmentation de valeur n’est pas prise en compte dans l’application du mécanisme d’imputation des droits acquittés »... 

Si les droits déjà acquittés lors de la donation sont supérieurs aux droits dus à raison du décès de l’usufruitier, le surplus ne donne lieu à aucune restitution (§340). 

L’administration fiscale indique enfin que si l’actif successoral ne permet pas au nu-propriétaire de recouvrer totalement sa créance ou ne lui permet de la recouvrer que partiellement, celle-ci ne sera pas imposable à concurrence du montant irrécouvrable (§350).

2) La neutralisation du rappel fiscal

Ainsi que la loi l’indique, les « obligations de rapport [rappel] fiscal prévue à l’article 784 du CGI ne s’applique ni sur la valeur des sommes d’argent dont le défunt s’était réservé l’usufruit, ni sur celle des biens dont le défunt s’était réservé l’usufruit du prix de cession ».

Les commentaires précisent aussi que cette dispense de rappel fiscal n’a pas vocation à s’appliquer « aux donations postérieures à celle portant démembrement de la somme d’argent ». La neutralisation du rappel fiscal ne joue donc que pour la liquidation des droits de succession de sorte que la taxation dans des tranches supérieures du barème interviendra toujours pour une donation postérieure à la donation démembrée.

Cette méthode oblige celui ou celle qui a l’habitude de liquider des droits de succession à une nouvelle gymnastique, les exemples liquidatifs donnés par l'administration sont particulièrement instructifs à cet égard. Il y est donc fait renvoi aux paragraphes 290 et 310.

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