[Jurisprudence] La succursale, une filiale (presque) comme les autres

Sur un plan juridique, la question de la distinction entre filiale et succursale est dénuée de toute ambiguïté :
- une filiale est une société dotée d'une personnalité juridique distincte. Ainsi, même possédée à hauteur de 100 % par une autre société, la filiale demeure une entité juridique indépendante. Elle dispose donc d'un patrimoine propre, distinct de celui de ses associés ;
- à l'inverse, une succursale n'a pas de personnalité juridique distincte. Il s'agit d'un simple établissement de l'entreprise, qui ne dispose pas -sur un plan juridique- de patrimoine propre. La succursale n'est donc qu'une "émanation" de l'entreprise. Sur le plan fiscal, la distinction entre succursale et filiale s'avère plus complexe, particulièrement dans un contexte international.

Ainsi, et contrairement à l'analyse juridique, le droit fiscal considère la succursale comme une entité fiscale propre ; à défaut de personnalité morale, la succursale est réputée disposer d'une "personnalité fiscale" : ses résultats sont déterminés en faisant abstraction de l'entreprise dont elle émane, et sont imposés dans le territoire duquel cet établissement est situé.

Bien que séduisante, cette analyse n'en demeure pas moins problématique à certains égards.

Il en va ainsi, par exemple, de l'application des conventions internationales. En effet, certains Etats ne reconnaissant pas de personnalité fiscale aux succursales de leurs entreprises, le bénéfice d'un établissement français d'une société étrangère peut être imposé deux fois : une première fois en France, sur la base du principe de territorialité de l'impôt précédemment évoqué, puis une seconde fois dans l'Etat d'immatriculation de l'entreprise. Bien que les conventions internationales répartissent alors le droit d'imposition de chaque Etat quant au bénéfice réalisé par ladite succursale, encore faut-il que la qualité de "résidente" lui soit reconnue pour en bénéficier, ce qui peut ne pas être le cas (1).

C'est également le cas s'agissant des relations économiques entretenues entre la succursale et son siège, dont un arrêt récent de la cour d'appel de Douai est venu préciser le traitement fiscal afférent.

En l'espèce, la succursale française d'une société belge, la société Sodirep textiles SA-NV, avait consenti à son siège des avances en trésorerie non rémunérées. Pour l'administration fiscale, une telle mise à disposition de fonds constituait un transfert indirect de bénéfice tel que prévu par l'article 57 du CGI (N° Lexbase : L3365IGQ) : la succursale ne pouvant justifier d'un intérêt propre à avancer des fonds auprès de son siège sans être rémunérée, elle réintégra dans les bénéfices imposables en France le montant de la rémunération que la succursale aurait dû percevoir à raison de ces avances.

La cour administrative d'appel approuva le raisonnement dans un considérant de principe : "Considérant que l'établissement stable de la société Sodirep Textiles SA-NV exploité à Marcq en Baroeul (Nord) est une succursale sans personnalité juridique, sous la dépendance de la société précitée de droit belge ; qu'elle a consenti à cette dernière des avances de trésorerie sans intérêts, dans des conditions différentes de celles qui seraient normalement faites à des entreprises effectivement indépendantes ; que ces bénéfices ainsi transférés à la société de droit belge précitée peuvent, sans atteinte aux principes de libre établissement et de libre circulation des capitaux, être incorporés au bénéfice imposable de l'établissement exploité à Marcq en Baroeul, dès lors que la requérante ne justifie pas de leur intérêt pour l'exploitation de cet établissement, fût-ce au titre de la fraction normalement imputable des frais de siège".

Voici donc l'occasion pour nous de nous interroger sur l'imposition en France des succursales de sociétés étrangères et les incertitudes fiscales qui en résultent s'agissant des opérations internes, c'est-à-dire réalisées entre le siège et la succursale.

I - Le principe : une succursale est une entité fiscalement indépendante

Cette conception résulte, d'une part, de l'application du principe général de territorialité de l'impôt sur les sociétés, mais aussi, d'autre part, du principe de l'imposition des établissements stables prévus par les conventions fiscales relatives aux doubles impositions.

A - L'approche traditionnelle française fondée sur la territorialité de l'impôt sur les sociétés

Le principe de territorialité de l'impôt en France repose sur les termes de l'article 209-1 du CGI (N° Lexbase : L0159IWS), lequel prévoit que les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés d'après les règles fixées notamment par l'article 38, et "en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions".

Ainsi, les bénéfices réalisés par une entreprise ayant son siège hors de France sont imposables dans notre pays, notamment lorsqu'ils résultent d'opérations constituant l'exercice habituel en France d'une activité. A défaut de précision législative, la jurisprudence (2) puis la doctrine administrative (3) ont peu à peu défini la notion d'entreprise exploitée en France :

-exploitation en France d'un "établissement", lequel se caractérise, en principe, par l'existence (i) d'un organisme professionnel, (ii) dont l'installation présente un certain caractère de permanence et (iii) qui possède une autonomie propre ;

-réalisation en France des opérations par l'intermédiaire de représentants n'ayant pas de personnalité professionnelle indépendante ;

-ou encore lorsque les opérations effectuées en France y forment un cycle commercial complet.

Selon cette conception, sont exclus de la base imposable en France tous les bénéfices afférents à une activité étrangère, que celle-ci soit établie sous forme de succursale ou de filiale. La succursale française d'une société étrangère est donc considérée comme une entité fiscalement indépendante, au même titre que s'il s'agissait d'une société.

On notera sur ce point la position extrêmement isolée de la France, puisque l'immense majorité des pays développés ont à l'inverse retenu une approche mondiale : tous les bénéfices réalisés par une succursale à l'étranger sont imposés dans l'état du siège, avec l'octroi d'un crédit d'impôt pour l'impôt payé à l'étranger en contrepartie.

On notera également que ce principe de territorialité souffre une exception importante, liée à la lutte contre les schémas de délocalisation du profit (4). L'article 57 du CGI permet ainsi à l'administration fiscale de réintégrer dans les bases imposables en France les bénéfices indirectement transférés à l'étranger, et ce par dérogation au principe de territorialité. Cet article, mesure principale de lutte en matière de prix de transfert, constitue en l'espèce le fondement légal du redressement de la succursale (5).

B - L'approche internationale

L'approche traditionnelle française de la territorialité -bien qu'isolée sur le plan international- s'est vu peu à peu confirmée par les organes supranationaux, à commencer par l'OCDE dont le modèle de convention fiscale (N° Lexbase : L6769ITU) sert usuellement de référence.

Cette reconnaissance de l'approche française repose toutefois sur des considérations plus pratiques que philosophiques. En effet, dans un contexte international, et plus particulièrement dans l'hypothèse d'une succursale établie dans un Etat différent de celui où le siège de la société est établi, il est apparu équitable pour les Etats de répartir les bénéfices selon le lieu où ces profits ont été réalisés.

L'OCDE a ainsi depuis longtemps retenu le concept d'établissement stable, qui est le redevable de l'impôt dans le territoire duquel il est situé. Selon le modèle de Convention (6), "l'expression établissement stable' désigne une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité" et "comprend notamment un siège de direction, une succursale, un bureau, une usine, un atelier et une mine, un puits de pétrole ou de gaz, une carrière ou tout autre lieu d'extraction de ressources naturelles".

Ainsi, une succursale est généralement constitutive d'un établissement stable, de sorte que le territoire sur lequel elle est située est en droit d'imposer les profits afférents. Mais sur quelle base ? L'article 7 du modèle de convention prévoit que "les bénéfices qui sont attribuables dans chaque Etat contractant à l'établissement stable mentionné au paragraphe 1 sont ceux qu'il aurait pu réaliser, en particulier dans ses opérations internes avec d'autres parties de l'entreprise, s'il avait constitué une entreprise distincte et indépendante exerçant des activités identiques ou analogues dans des conditions identiques ou analogues, compte tenu des fonctions exercées, des actifs utilisés et des risques assumés par l'entreprise par l'intermédiaire de l'établissement stable et des autres parties de l'entreprise".

La conception retenue est donc claire : la succursale, entité fiscalement indépendante, est imposée comme une entreprise indépendante.

Il s'agit même d'une obligation, puisque le principe de liberté d'établissement en vigueur au sein de l'Union européenne fait obligation aux Etats membres de traiter de manière similaire les succursales et les filiales, dès lors qu'elles sont placées dans une situation objectivement comparable (7).

Dans le cas d'espèce, la succursale française de la société belge avait consenti des avances en trésorerie à son siège. Appliquant strictement les principes définis ci-avant, l'administration fiscale en a tiré les conséquences en estimant que de telles avances auraient dû faire l'objet d'une rémunération entre entreprises indépendantes. L'administration a donc rectifié les résultats de la succursale en réintégrant dans les bases imposables la rémunération due à ce titre.

Cette approche repose donc sur une fiction (fiscale) qui vient en contrariété avec toute considération légale, pourtant à la base de notre système juridique et fiscal.

II - La problématique fiscale des opérations internes

La question délicate s'agissant des succursales demeure le traitement fiscal des opérations internes. Les succursales et leurs sièges sont en effet fréquemment amenés à établir des relations, qu'elles soient commerciales ou financières. Or, pour ces dernières opérations, la question de leurs traitements fiscaux apparaît problématique.

A - Les opérations internes : divergences entre le juridique et le fiscal

Imaginons (le terme est approprié dans le contexte actuel) qu'une société étrangère souhaite investir en France et décide, pour des raisons diverses, de s'établir sous la forme d'une succursale. Dans cette hypothèse, et pour subvenir aux besoins en financement, la société devra prêter de l'argent à cette succursale française.

Juridiquement, et en l'absence de toute personnalité morale, cette succursale ne sera pas en mesure de contracter le prêt. Ce sera alors le siège qui effectuera l'opération, à charge pour lui d'allouer la somme reçue à sa succursale.

Quid de la déduction fiscale des intérêts supportés par la succursale française ?

Si l'on suit le raisonnement expliqué ci-avant, ces intérêts devraient être déductibles pour les besoins de la détermination du résultat imposable de la succursale en France. En effet, fiscalement assimilée à une entité distincte de son siège, la succursale devrait pouvoir bénéficier des mêmes règles que les filiales et donc déduire -dans la limite des règles relatives à la déduction des charges financières- les intérêts versés à un tiers, soit en l'occurrence son siège.

Or, il n'en est rien, selon l'administration fiscale, qui précise que "les versements effectués, sous la dénomination d'intérêts ou de redevances, par la succursale française d'une société étrangère en rémunération des sommes que cette société a prélevées sur ses fonds propres et met sous quelque forme que ce soit à la disposition de sa succursale, ne peuvent être admis en déduction du bénéfice imposable en France. En effet, la succursale n'ayant pas de personnalité juridique distincte ni d'autonomie patrimoniale, ces versements représentent en réalité une partie d'un bénéfice réalisé en France par la société étrangère. Concrètement, d'ailleurs, ils ne peuvent s'analyser qu'en des versements que la société se fait à elle-même. Cette règle s'applique également aux versements rémunérant les bénéfices réalisés par la succursale et laissés à sa disposition puisque ces bénéfices doivent être regardés comme des fonds propres de la société étrangère" (8).

Le raisonnement suivi par l'administration fiscale laisse quelque peu perplexe : la succursale serait donc une entité fiscale à part entière, sauf lorsqu'il s'agit des opérations internes réalisées avec son siège. Autrement dit, il conviendrait de faire une distinction entre les relations externes (avec les tiers) et les relations internes (avec le siège), pour lesquelles la fiction fiscale ne s'appliquerait plus.

On relèvera néanmoins que cette doctrine administrative vise les cas des sommes prélevées sur les fonds propres d'une société et mises à disposition de la succursale. Dans cette hypothèse, le montant des avances est alors considéré comme une simple opération de trésorerie interne, sans impact sur le résultat fiscal.

Dès lors, la question se pose s'agissant des prêts conclus auprès de tiers par le siège et "alloués" à sa succursale. Dans cette hypothèse, ladite succursale serait-elle en droit de déduire les charges financières afférentes ?

Si la logique économique répond par l'affirmative, la jurisprudence s'avère incertaine (9). Pourtant, "l'indépendance fiscale" décrite ci-avant devrait logiquement conduire l'administration fiscale à admettre une telle déduction, sous réserve de l'inscription du prêt au "bilan" fiscal de la succursale (qui n'est pas soumise aux obligations comptables du Code de commerce) d'une part, et de la nécessité du prêt pour la succursale, d'autre part.

B - Une dichotomie du traitement fiscal ?

Nous avons vu que, selon la doctrine administrative, la mise à disposition de sommes par une société étrangère au bénéfice de sa succursale française ne peut générer d'intérêts fiscalement déductibles pour les besoins de la détermination du résultat imposable de cette dernière en France. Cette approche, pourtant contraire aux principes fiscaux français, reflète la réalité juridique.

Nous serions donc très logiquement tentés d'en déduire, dans l'hypothèse inverse, et par symétrie, que la mise à disposition de sommes par la succursale française auprès de son siège à l'étranger ne devrait pas générer d'intérêts imposables...

Las, l'administration fiscale a ses raisons que la raison ignore, comme le (dé)montre l'arrêt de la cour administrative d'appel de Douai qui nous intéresse, dont nous retiendrons en particulier deux considérants.

Le premier est afférent à la réponse "Mesmin" précitée, dont le contribuable se prévalait (à juste titre, à notre avis) et pour lequel le juge de l'impôt relève qu'elle ne "comporte aucune interprétation formelle permettant d'admettre que l'omission de facturation d'intérêts en contrepartie des avances consenties par un établissement stable exploité en France à sa société mère de droit belge ne constitue pas un bénéfice transféré qui doit être réintégré dans le résultat imposable à l'impôt sur les sociétés". Certes, serions-nous tentés de répondre, mais retenir un "transfert indirect de bénéfice" dans un tel schéma revient à opérer une dichotomie du traitement fiscal, puisque (i) la déduction des intérêts à raison des sommes mises à disposition de la succursale est interdite, mais (ii) les intérêts facturés à raison des sommes mises à disposition du siège sont imposables. Ce raisonnement contreviendrait alors au principe de la symétrie fiscale (10).

Le second a trait à l'application de la Convention franco-belge (11). Ainsi, on retiendra, en premier lieu, toute l'ambiguïté du traitement fiscal de la succursale, celle-ci étant tour à tour qualifiée de "succursale sans personnalité juridique, sous la dépendance de la société précitée de droit belge", puis "d'entreprise effectivement indépendante".

Ensuite, on notera que, si le juge reconnaît le droit de l'administration fiscale à rehausser une succursale au titre de l'article 57 du CGI pour les sommes mises à disposition de son siège, il introduit tout de suite après la possibilité pour ce dernier de justifier de la remise à disposition de la succursale des sommes en cause au titre des frais de siège. Cette quote-part représente les charges exposées par le siège pour le compte de sa succursale et peut, en application de l'article 5 de la Convention fiscale franco-belge, être déduite des résultats de ladite succursale. La situation viserait ainsi l'hypothèse où (i) une succursale mettrait à disposition de son siège de sommes et (ii) qu'il pourrait être démontré que ces sommes correspondent aux frais exposés par le siège pour le compte de sa succursale. Or, ces frais de siège font expressément partie des charges déductibles pour la détermination du résultat de la succursale listées dans la Convention franco-belge (12).

En conséquence, une même opération (à savoir une avance de fonds par une succursale à son siège étranger) pourrait être considérée comme une avance de fonds pour laquelle une rémunération devrait être convenue ou comme une charge déductible du résultat, sous réserve que la succursale démontre, dans ce dernier cas, qu'il s'agit de "la fraction normalement imputable à l'établissement stable dans les autres frais, y compris les frais normaux de direction et d'administration générale, exposés pour l'ensemble de l'entreprise au siège de sa direction effective". Compte tenu de l'extrême généralité des termes employés par la Convention et de la grande disparité des opérations juridiques que lesdits frais de siège peuvent recouvrer, il subsiste donc une grande incertitude quant au traitement fiscal des sommes mises à disposition de son siège étranger par une succursale.

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(1) Cette problématique se rencontre essentiellement dans les situations dites triangulaires, où la succursale d'une entreprise est située dans un Etat A, le siège dans un Etat B et une entreprise tierce dans un Etat C. Dans cette hypothèse, la difficulté tient à l'application de la convention signée entre l'Etat A et l'Etat C à raison des flux économiques réalisés entre la succursale et l'entreprise tierce (retenues à la source sur redevances par exemple,...).
(2) V. par exemple, CE 8° et 7° s-s-r., 18 février 1987, n° 44545, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A2645APN).
(3) Voir le BoFip - Impôts, BOI-IS-CHAMP-60-10-30-20121203 du 3 décembre 2012, n° 1 et suivants (N° Lexbase : X6666ALH).
(4) V. notamment à ce sujet, le rapport OCDE en date du 12 février 2013 intitulé "Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting".
(5) On notera d'ailleurs que l'article 57 du CGI est applicable aux succursales, le texte visant indistinctement les "entreprises qui sont sous la dépendance d'entreprises situées hors de France".
(6) Article 5.1. du modèle de convention fiscale OCDE.
(7) V. notamment, CJCE, 21 septembre 1999, C-307/97 (N° Lexbase : A8910AUK).
(8) Voir le BoFip - Impôts, BOI-BIC-CHG-50-10-20120912 n° 40, du 12 septembre 2012, citant la Réponse "Mesmin", JO AN du 19 janvier 1981, p. 245 (N° Lexbase : X9134ALU).
(9) On notera que la cour administrative d'appel de Paris avait ainsi refusé la déduction des charges supportées par la succursale d'une société britannique au titre d'un prêt contracté par cette dernière et alloué à sa succursale (CAA Paris, 2ème ch., 28 mai 1991, n° 89PA02917 et n° 89PA02918, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A0351A9U). A l'inverse, le tribunal administratif de Versailles a accepté la déduction des charges, dans une espèce où une société américaine avait emprunté des fonds auprès de sa société mère et les avait ensuite mis à disposition de sa succursale (TA Versailles, 7ème ch., 2 juillet 2004, n° 00-4261).
(10) En vertu de ce principe, si, au titre d'une activité ou d'une opération, un gain est imposable, symétriquement la perte réalisée au titre la même activité ou de la même opération est normalement déductible, sauf bien entendu disposition législative contraire. Sur ce point, voir notamment CE 3° et 8° s-s-r., 12 juin 2013, n° 351702, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A5884KGZ).
(11) Convention fiscale signée entre la France et la Belgique en date du 10 mars 1964 (N° Lexbase : L6668BHG).
(12) Article 5.5 de la Convention franco-belge, précitée.

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