[Focus] Fiscalité des transmissions patrimoniales : successions et donations internationales

Mots-clés : successions • donations • conventions fiscales • notaire • résidence fiscale

Si le législateur européen a harmonisé l’aspect civil des transmissions patrimoniales par le Règlement du 4 juillet 2012, dit « Règlement successions » (Règlement (UE) n° 650/2012 du Parlement européen et du Conseil, 4 juillet 2012, relatif à la compétence, la loi applicable, la reconnaissance et l'exécution des décisions, et l'acceptation et l'exécution des actes authentiques en matière de successions et à la création d'un certificat successoral européen N° Lexbase : L8525ITW), il n’existe à l’heure actuelle pas de règlement à vocation universelle en cas de succession internationale relatif à la fiscalité. Chaque État est souverain pour fixer les recettes fiscales de son budget.

Le présent article a pour objectif d’apporter des éclaircissements relatifs au traitement des transmissions patrimoniales dans un contexte international, en rappelant à la fois les règles de territorialité de l’impôt français ainsi que les méthodes d’élimination des doubles impositions, tant dans l’ordre interne qu’à l’échelon international par le jeu des conventions internationales régissant la matière.

Préalablement à l’étape de la planification patrimoniale, le notaire est tenu de déterminer la résidence fiscale du contribuable dans un contexte international.

I. Les outils de qualification de la résidence fiscale

Les critères retenus pour la détermination du domicile fiscal sont définis au sein du Code général des impôts. L’article 4 B du CGI N° Lexbase : L6146LU8 prévoit une série de rattachements alternatifs de nature à caractériser le domicile fiscal.

Est ainsi considéré comme résident fiscal français toute personne qui remplit l’un des critères suivants :

• avoir en France son foyer ou à défaut, son lieu de séjour principal ;
• exercer en France une activité professionnelle à titre principal (salariée ou non) ;
• avoir en France le centre de ses intérêts économiques.

Le foyer ou lieu de séjour principal

D’une part, le foyer s’entend comme le lieu où les intéressés habitent normalement, c'est-à-dire le lieu de la résidence habituelle, à condition que cette résidence en France ait un caractère permanent.

En jurisprudence, les juges du Conseil d’État [1] ont défini la notion de foyer comme le lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu’il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles. Le juge ne tiendra pas compte des séjours effectués à l’étranger temporairement s’ils ont un caractère exceptionnel ou sont justifiés par des motifs d’ordre professionnel.

Le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l’hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer [2]. Il se définit comme le lieu où le contribuable y séjourne au moins six mois au cours d’une année déterminée.

L’activité professionnelle

Par principe, doivent être également considérées comme ayant leur domicile en France les personnes qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire. En cas d’exercice de plusieurs activités, le juge est tenu d’identifier l’activité à laquelle il consacre le plus de temps.

Pour les salariés, le domicile est fonction du lieu où ils exercent effectivement et régulièrement leur activité professionnelle.

Pour les mandataires sociaux d'une société dont le siège social ou le siège de direction effective est situé en France, cette situation implique, en principe, l'exercice en France du mandat social.

Pour les professionnels indépendants, le domicile est déterminé en France si le contribuable a un point d’attache fixe et s’il y exercice son activité à titre principal.

La notion d’intérêts économiques

La notion d’intérêts économiques renvoie au lieu où les contribuables ont effectué leurs principaux investissements, où ils possèdent le siège de leurs affaires, d'où ils administrent leurs biens. Ceci peut être également le lieu où les contribuables ont le centre de leurs activités professionnelles ou d'où ils tirent, directement ou indirectement, la majeure partie de leurs revenus. S’ils possèdent plusieurs activités ou sources de revenus, on prend en compte le centre de ses intérêts où il tire la majeure partie de ses revenus.

Pour les titulaires de mandats sociaux au sein de plusieurs sociétés dont les sièges sociaux ou de direction effective respectifs sont situés dans différents pays, le centre des intérêts économiques est recherché, selon les circonstances propres à chaque espèce, en tenant compte des liens entre les mandats sociaux exercés.

En jurisprudence [3], le Conseil d’État a récemment jugé que le fait de percevoir ses retraites en France peut rendre le contribuable résident fiscal français alors même qu’il pensait avoir transféré sa résidence fiscale à l’étranger, et ainsi le rendre imposable sur ses revenus mondiaux en France.

II. Le traitement fiscal des transmissions patrimoniales en droit interne

Il est utile de rappeler que le dépôt d’une déclaration de succession est nécessaire lorsque le de cujus  a eu son domicile fiscal en France, où lorsque des héritiers ou légataires ont leur domicile en France, et dans tous les cas, lorsque le de cujus laisse à son décès des biens situés en France.

Cette déclaration de succession doit être déposée à la recette des impôts du domicile du défunt, et à défaut de domicile fiscal en France, auprès de la recette des non-résidents [4].

Le délai pour l’enregistrement de la déclaration de succession est défini à l’article 641 du CGI N° Lexbase : L7673HLR. Ce délai dépend du lieu du décès et non du lieu de situation du domicile du de cujus ou des héritiers, ce qui n’est pas sans poser certaines difficultés lorsque la reconstitution du patrimoine situé à l’étranger est difficile à mener.

Le délai de droit commun est de 6 mois lorsque le de cujus est décédé en France métropolitaine. Il est d’un an dans tous les autres cas à l’exception de certains cas en cas de décès dans les Départements de Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique et de la Réunion [5] où le délai est ramené à 6 mois lorsque le défunt est décédé dans le département dans lequel il était domicilié.

En conséquence, le délai est de 6 mois lorsque le de cujus est décédé en France, alors que le de cujus était domicilié à l’étranger ou ses héritiers.

A. Les règles de territorialité de l’article 750 ter du CGI

En droit français, la fiscalité internationale des successions et des donations est essentiellement régie par les règles de territorialité posées par l’article 750 ter du Code général des impôts N° Lexbase : L9528IQX.

L’application de l’article 750 ter du CGI est conditionnée à l’absence de conventions internationales applicables, en raison de la primauté des conventions internationales sur le droit interne [6].

En l’absence de conventions internationales, l’article 750 ter du CGI envisage trois situations déterminées :

• le défunt ou donateur a son domicile fiscal en France ;
• le défunt ou donateur a son domicile fiscal en France au jour de la mutation et l'a eu également pendant au moins six ans au cours des dix années précédant celle-ci ;
• l'héritier, le donataire ou le légataire n'a pas son domicile fiscal en France au jour de la mutation ou ne l'a pas eu pendant au moins six ans au cours des dix années précédant celle-ci.

Le défunt ou donateur a son domicile fiscal en France

Si le défunt ou le donateur a son domicile fiscal en France au sens de l’article 4B du Code général des impôts, l’ensemble du patrimoine immobilier et mobilier du défunt sera taxable en France, peu importe qu’il soit situé en France ou à l’étranger (CGI, art. 750 ter, 1°).

Ainsi, sont notamment imposables en France les fonds publics, créances, valeurs mobilières françaises ou étrangères ainsi que les biens meubles corporels ou incorporels, biens immeubles situés hors de France.

L’ayant droit ou donataire a son domicile fiscal en France au jour de la mutation et l'a eu également pendant au moins six ans au cours des dix années précédant celle-ci

Depuis le 1er janvier 1999, les biens situés hors de France sont également imposables en France lorsque l'héritier ou le légataire a son domicile fiscal en France et a été domicilié en France pendant au moins six années au cours des dix dernières années précédant celle au cours de laquelle il reçoit les biens.

Le bénéficiaire de la transmission à titre gratuit doit répondre aux conditions cumulatives suivantes :

• l'héritier, le donataire ou le légataire doit être fiscalement domicilié en France au jour du fait générateur des droits de mutation à titre gratuit.
• l’héritier, le donataire ou le légataire doit avoir eu son domicile fiscal en France pendant au moins six années au cours des dix dernières années précédant celle au cours de laquelle il reçoit les biens.

L'héritier, le donataire ou le légataire n'a pas son domicile fiscal en France au jour de la mutation ou ne l'a pas eu pendant au moins six ans au cours des dix années précédant celle-ci

Les droits de mutation à titre gratuit seront dus à raison des biens meubles et immeubles, situés en France, possédés directement ou indirectement, au sens de l’article 750 ter, 2° du CGI.

B. Les outils d’élimination des doubles impositions en droit interne

Traditionnellement, les États estiment que lorsqu’un bien est situé sur son territoire et qu’il est détenu par un non-résident, sa transmission à titre gratuit est imposable dans cet État. Ce principe aboutit toutefois à un mécanisme de double imposition dans la mesure où l’État de la résidence du contribuable se reconnaît également, le plus souvent, le droit d’imposer.

Néanmoins, afin de favoriser les transmissions patrimoniales dans un contexte international, le droit français offre des solutions permettant de limiter les phénomènes de doubles impositions.

Le droit français prévoit un mécanisme de crédit d’impôt à l’article 784 A du CGI N° Lexbase : L8193HLZ. Selon ce mécanisme, l’impôt acquitté hors de France, pour les biens situés à l’étranger, est imputable sur l’impôt dû en France à raison de ces mêmes biens.

La notion d’impôt acquitté « hors de France » s’entend non seulement de l’impôt effectivement acquitté à l’étranger mais également dans les collectivités d’outre-mer.

Ce crédit d’impôt est applicable uniquement lorsque le défunt/donateur est domicilié en France [7] ou lorsque l’héritier, légataire ou donataire est domicilié en France et l’a été pendant six ans au cours des dix dernières années [8].

Le montant des droits de mutation à titre gratuit acquitté, le cas échéant, hors de France est imputable sur l'impôt exigible en France. Lorsqu’il est imputable, l’impôt étranger est limité au montant de l’impôt français sur les biens meubles ou immeubles situés hors de France. Ce principe de plafonnement du crédit d’impôt est conforme à la pratique internationale et à la pratique française en matière de crédit d’impôt : on ne peut déduire plus que montant de l’impôt qui aurait été dû en France à raison de ces biens situés à l’étranger !

De même, l’impôt étranger acquitté à raison de biens situés en France n’est pas imputable sur l’impôt français.

En conséquence, un contribuable peut être amené à devoir acquitter une partie de l’impôt étranger si celui-ci est supérieur à l’impôt en France et risque d’être taxé deux fois lorsque le droit étranger est compétent pour taxer l’intégralité de la succession.

En pratique, le contribuable dépose à la recette des impôts un formulaire n° 2740, accompagné d’une attestation de l’administration fiscale étrangère afin de pouvoir bénéficier du crédit d’impôt.

C. Les enjeux fiscaux des donations réalisées à l’étranger

Il peut arriver qu’une donation soit régularisée à l’étranger selon les règles de fond et de forme du droit étranger. Or, à la différence des actes notariés français qui ont date certaine, les actes produits à l’étranger n’ont pas fiscalement date certaine et ne sont pas opposables à l’administration fiscale [9].

Dans l’hypothèse où l’une des parties a pour projet de changer sa résidence habituelle et de déménager en France ou d’investir une partie de la donation en France, le notaire est tenu de conseiller aux parties de révéler spontanément à l’administration fiscale française les dons manuels effectués à l’étranger.

Cette révélation en France de la donation régularisée à l’étranger présente deux avantages majeurs :

• faire courir les délais de renouvellement des abattements fiscaux : délai de prescription de 15 ans en matière de mutation à titre gratuit et rappel fiscal de 15 ans prévu par l’article 784 du CGI.
• écarter la présomption de propriété de l’usufruitier en cas de décès posée par l’article 751 du CGI.

Par ailleurs, une donation portant sur des biens situés dans plusieurs pays présente plusieurs difficultés d’un point de vue fiscal.

Si le donateur est domicilié à l’étranger, seuls les biens situés en France seront soumis aux droits de mutation à titre gratuit en France.

Toutefois, si le donateur est domicilié en France, la donation sera soumise aux droits de mutation à titre gratuit en France sur l’ensemble du patrimoine mondial, objet de la donation.

À cette taxation en France, des droits de mutation à titre gratuit (DMTG) sont susceptibles d’être dus sur les biens situés à l’étranger. Ceci aboutit à une double taxation en France et à l’étranger avec comme seul correctif le crédit d'impôt de l’article 784 A du CGI N° Lexbase : L8193HLZ.

III. Les conventions fiscales internationales : Le palliatif à la double imposition

La France a conclu avec un certain nombre de pays des conventions fiscales en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôt sur les successions et plus rarement sur les donations.

Ces conventions conclues par la France en matière de succession ou donation ont pour objet :

• de définir la notion de domicile,
• de répartir les biens imposables entre les États,
• de préciser les mécanismes permettant d'éliminer les doubles impositions,
• de répartir le passif successoral,
• de poser le principe de la non-discrimination entre nationaux des États contractants,
• de fixer des règles d'assistance mutuelle entre États.

A. L’importance de la définition du domicile fiscal

La question de la territorialité de l’impôt est une notion essentielle en matière de fiscalité internationale il a été indiqué ci-dessus. C’est également l’objet des conventions fiscales internationales : définir les règles de territorialité de l’impôt pour éviter un phénomène de double imposition.

Il est avant tout essentiel de définir le domicile fiscal en matière internationale. Il est fréquent que des personnes ayant des éléments d’extranéité (double nationalité, biens situés à l’étranger) aient plusieurs domiciles. Il est également possible qu’au regard de deux pays, cette même personne soit considérée par chaque État comme ayant son domicile fiscal dans cet État.

L’objet de la convention est donc de définir le domicile fiscal prépondérant afin de pouvoir appliquer les règles de territorialité de l’impôt conformément aux dispositions des conventions fiscales.

Dans la grande majorité des conventions fiscales sur les successions, les règles de détermination du domicile fiscal du de cujus sont identiques à celles prévues en matière d'impôt sur le revenu. La raison est très simple : dans la majorité des cas, une même convention traite à la fois la question de la non double imposition des revenus et de l’impôt sur les successions [10]. Pour la détermination du domicile fiscal, la plupart des conventions retiennent de préférence le concept de foyer permanent ou de « centre des intérêts vitaux », soit le lieu avec lequel les relations personnelles du défunt étaient les plus étroites [11].

Modèle OCDE

Les conventions fiscales définissent le domicile fiscal en leur article 4. Elles reprennent pour la plupart  la définition du domicile fiscal issue du modèle de convention fiscale de l’OCDE [en ligne], l’article 4 est le plus souvent rédigé comme suit :

1. Pour l'application de la présente Convention, le domicile d'une personne, au moment de son décès, dans un État contractant, est déterminé conformément à la législation de cet État.

2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne avait son domicile dans chacun des États contractants, le cas est résolu d'après les règles suivantes :

a) Le défunt est considéré comme ayant son domicile dans l'État contractant où il disposait d'un foyer d'habitation permanent. Si le défunt disposait d'un foyer d'habitation permanent dans chacun des États contractants, le domicile est considéré comme se trouvant dans l'État contractant avec lequel ses liens personnels et économiques étaient les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ;

b) Si l'État contractant où le défunt avait le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si le défunt ne disposait d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des États contractants, le domicile est considéré comme se trouvant dans l'État contractant où le défunt séjournait de façon habituelle ;

c) Si le défunt séjournait de façon habituelle dans chacun des États contractants ou s'il ne séjournait de façon habituelle dans aucun d'eux, le domicile est considéré comme se trouvant dans l'État contractant dont le défunt possédait la nationalité ;

d) Si le défunt possédait la nationalité de chacun des États contractants ou s'il ne possédait la nationalité d'aucun d'eux, les autorités compétentes des États contractants tranchent la question d'un commun accord.

Le critère de la nationalité et de citoyenneté

Pour la quasi-totalité des conventions fiscales reprenant le modèle OCDE, le critère de la nationalité ou de la citoyenneté sera donc subsidiaire. Le critère de la nationalité sera retenu si l’on ne parvient pas à déterminer l’État dans lequel le défunt séjournait de manière habituelle, à défaut de foyer d’habitation permanent.

A contrario, la convention fiscale franco-américaine en date du 24 novembre 1974 [12] tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d’impôts sur les successions et sur les donations prévoit en son article 4 que la citoyenneté pourra dans un certain nombre de cas être retenue comme lien de rattachement du domicile fiscal.

B. L’obligation déclarative : les biens devant être déclarés

Une fois le domicile fiscal défini, permettant ainsi de déterminer le critère de rattachement principal du de cujus, il convient de s’interroger sur la teneur de la déclaration de succession. Quels biens doivent-être déclarés dans la déclaration de succession déposée en France. Dois-je déclarer les seuls biens imposables en France en vertu du jeu de la convention fiscale ou dois-je déclarer l’intégralité des biens dépendants de la succession ?

Il convient de se référer au droit commun de la fiscalité sur les successions ou donations.

L’article 800 I du Code général des impôts N° Lexbase : L6246LUU dispose : « Les héritiers, légataires ou donataires, leurs tuteurs ou curateurs, sont tenus de souscrire une déclaration détaillée et de la signer sur une formule imprimée fournie gratuitement par l'administration »

L’administration fiscale rappelle qu’ « en raison de la portée générale de l'article 800 du CGI (obligations de déclaration) et de l'article 802 du CGI N° Lexbase : L8297HLU (affirmation de sincérité), la déclaration de succession doit en principe indiquer la totalité des biens laissés par le défunt (BOI-ENR-DMTG-10-60-10 N° Lexbase : X6435ALW et BOI-ENR-DMTG-10-60-30 N° Lexbase : X6824ALC) même si ces biens ne sont pas soumis à l'impôt en France en application d'une convention internationale [13] ».

Néanmoins, il convient de distinguer les cas suivants :

Donateur ou défunt domicilié en France

Conformément à l’article 750 ter du CGI développé ci-dessus, et ce même en présence d’une convention fiscale, il convient de déclarer le patrimoine mondial quel que soit le domicile du bénéficiaire de la transmission (en France ou hors de France), à partir du moment où le donateur ou le défunt a son domicile fiscal en France.

Donateur ou Défunt et bénéficiaire non domiciliés en France

Conformément à l’article 750 ter 2° du CGI, lorsque le disposant et le bénéficiaire n’ont pas leur domicile en France au moins six ans au cours des dix dernières années, il conviendra alors de ne déclarer que les seuls biens situés en France.

Donateur ou Défunt non domicilié en France et bénéficiaire domicilié en France

Lorsque le bénéficiaire a eu son domicile en France au moins six ans au cours des dix dernières années, il convient alors de déclarer l’intégralité des biens qu’ils soient situés en France ou hors de France, sans considération du domicile du disposant.

Pour résumer :

• lorsque le défunt et/ou l’héritier avaient leur domicile en France, il convient de porter sur la déclaration de succession l’inventaire du patrimoine mondial.
• lorsque ni l’héritier, ni le défunt n’avaient leur domicile fiscal en France, il convient de ne déclarer que les seuls biens situés en France.

C. Le lieu de taxation des biens déclarés

Conformément au modèle de convention de l’OCDE, les biens sont soit imposés dans l’État de leur lieu de situation, soit rattaché à l’imposition dans l’État où le de cujus avait son domicile au moment du décès tel que déterminé ci-dessus.

Les biens imposés dans l’État de leur situation

Il s’agit principalement des biens immobiliers, des biens meubles corporels ou incorporels investis dans une entreprise commerciale, industrielle ou artisanale de tout genre possédant un établissement stable, ou rattachés à l’exercice d'une profession libérale, ainsi que les biens meubles corporels (y compris les meubles meublants), linge, objets ménagers ainsi que les objets et collections d’arts.

Les biens immobiliers

Sont considérés comme biens immobiliers les droits auxquels s'appliquent les dispositions du droit privé concernant la propriété foncière, ainsi que les droits d'usufruit sur les biens immobiliers, à l'exception des créances de toute nature garanties par gage immobilier.

Concernant les biens immobiliers, il est important de souligner que la définition de bien ou de droit immobilier dépend de la législation interne de l’État dans lequel est situé le bien en question.

En conséquence, un bien immobilier situé en France et détenu au travers d’une société de droit étranger, sera imposable en France si cette société est considérée, au regard des critères du droit français, comme une société à prépondérance immobilière.

Le conseil de faire acheter un bien immobilier par un client domicilié à l’étranger par le biais d’une société dont le siège social est situé dans l’État de son domicile, est donc sur le principe totalement inefficace.

Les biens meubles corporels ou incorporels investis dans une entreprise commerciale, industrielle ou artisanale ou à une entreprise ou fonds libéral.

Nous trouverons plusieurs types de rédaction sur ces biens mobiliers. Il convient donc d’être attentif et de bien lire la convention fiscale en question.

Exemple : article 6 de la convention fiscale franco-italienne [14]

« 1. Sauf lorsqu'il s'agit de biens visés aux articles 7 et 8, les biens mobiliers d'une entreprise

qui fait partie de la succession ou d'une donation d'une personne domiciliée dans un État,

qui appartiennent à un établissement stable situé dans l'autre État, sont imposables dans cet

autre État.

2. Au sens de la présente Convention, l'expression « établissement stable » désigne une installation fixe d'affaires où l'entreprise exerce tout ou partie de son activité.

3. L'expression « établissement stable » comprend notamment :

a) Un siège de direction ;

b) Une succursale ;

c) Un bureau ;

d) Une usine ;

e) Un atelier ;

f) Une mine, un puits de pétrole ou de gaz, une carrière ou tout autre lieu d'extraction

de ressources naturelles ;

g) Un chantier de construction ou de montage dont la durée dépasse douze mois.

[…]

« 6. On ne considère pas qu'une entreprise d'un État a un établissement stable dans l'autre État du seul fait qu'elle y exerce son activité par l'entremise d'un courtier, d'un commissionnaire général ou de toute autre intermédiaire jouissant d'un statut indépendant, à condition que ces personnes agissent dans le cadre ordinaire de leur activité.

7. Les biens mobiliers qui font partie de la succession ou d'une donation d'une personne domiciliée dans un État et servent à l'exercice d'une profession libérale ou d'autres activités de caractère indépendant, qui appartiennent à une base fixe située dans l'autre État, sont imposables dans cet autre État ».

Exemple 2 : article 29 de la convention fiscale franco-libanaise [15]

« 1. Les biens meubles corporels ou incorporels laissés par un défunt résident de l'un des deux États contractants au moment de son décès et investis dans une entreprise commerciale, industrielle ou artisanale de tout genre sont soumis à l'impôt sur les successions suivant la règle ci-après :

a) Si l'entreprise ne possède un établissement stable que dans l'un des deux États contractants, les biens ne sont soumis à l'impôt que dans cet État ; il en est ainsi même lorsque l'entreprise étend son activité sur le territoire de l'autre État sans y avoir un établissement stable ;

b) Si l'entreprise a un établissement stable dans chacun des deux États contractants, les biens sont soumis à l'impôt dans chaque État dans la mesure où ils sont affectés à un établissement stable situé sur le territoire de cet État.

2. Les dispositions du paragraphe 1 ne sont pas applicables aux investissements effectués par le défunt dans les sociétés à base de capitaux (sociétés anonymes, sociétés en commandite par actions, sociétés à responsabilité limitée, sociétés coopératives, sociétés civiles soumises au régime fiscal des sociétés de capitaux) ou sous forme de commandite dans les sociétés en commandite simple ».

Les biens meubles corporels

Par biens meubles corporels, on désigne les meubles meublants, les véhicules, les bijoux, les collections, les œuvres d’arts ainsi que les espèces monétaires. Le principe est d’imposer ces meubles corporels en France au titre des droits de mutation à titre gratuit uniquement que lorsqu'ils s'y trouvent situés. Cette règle de taxation se justifie pour des raisons évidentes de commodité, l'État sur le territoire duquel les meubles corporels se trouvent situés étant le mieux placé pour connaître l'existence de ces biens et fixer leur valeur au jour du décès.

Il convient néanmoins de souligner que cette solution s'écarte toutefois de celle retenue par le modèle de convention de l'OCDE selon lequel, à défaut d'être expressément qualifiés de biens imposables dans l'État du lieu de situation, les biens meubles corporels sont imposables dans l'État du domicile du défunt, à l'exception toutefois des meubles rattachés de manière permanente à un bien immobilier.

Les navires et aéronefs sont traités quant à eux distinctement. Dans certaines conventions, ils sont imposés dans l’État du lieu de leur immatriculation (ex : la convention franco-libanaise), et pour d’autres conventions fiscales, ils sont imposables dans l'État où le siège de direction effective de l'entreprise est situé (ex : la convention franco-italienne)

Les biens imposés dans l’État du dernier domicile du de cujus

Les biens ne relevant pas d’une imposition dans l’État du lieu de situation sont imposés dans l’État du dernier domicile du défunt, avec quelques variantes suivant les différentes conventions. Il s’agit notamment des biens incorporels ou d’une partie d’entre eux lorsque l'imposition des fonds de commerce, licences, marques de fabrique et droits d'exploitation est attribuée à l'État du lieu de situation.

Sont notamment dans l’État du domicile du défunt les comptes bancaires, les comptes-titres, les brevets, les créances…

Les valeurs mobilières et droits assimilés auxquels ne s'applique pas la notion d'établissement stable sont également imposables dans l'État du domicile du défunt.

Il convient néanmoins d’être très attentif et de relire la convention concernée, car certaines conventions, notamment celle signée avec les États-Unis, retiennent des critères différents, en rajoutant un critère de rattachement avec la citoyenneté.

D. Les correctifs

La répartition des biens imposables entre l'État du lieu de situation et celui du domicile du défunt et l'attribution corrélative du droit d'imposer n'évitent les doubles impositions que pour autant que les règles définissant le lieu de situation s'appliquent simultanément à chacun des États contractants. Tous les États n’ont pas la même définition des biens et droits immobiliers, notamment quand ces derniers sont détenus par une société à prépondérance immobilière.

Pour calculer l'impôt dû dans chacun des États contractants, les conventions fiscales signées par la France vont appliquer pour certaines d’entre elles l’application du taux effectif moyen quand d’autres vont retenir le mécanisme de l’imputation.

L’application du taux effectif moyen

Certaines conventions prévoient que chaque État contractant conserve le droit de calculer l’impôt sur les biens réservés à son imposition exclusive d’après la convention, mais d’après le taux moyen qui serait applicable s’il était tenu compte de l’ensemble des biens qui seraient imposables d’après sa législation interne, c’est-à-dire en application de l’article 150 ter du CGI en ce qui concerne la France. C’est notamment le cas de la convention fiscale franco-libanaise.

Il convient alors d’établir une double liquidation.

Une première liquidation qui tient compte du patrimoine mondial lorsque le défunt ou l’héritier avait son domicile en France au sens de l’article 4B du CGI afin de calculer le taux moyen. Le BOFiP définit parfaitement bien la pratique du taux effectif moyen[16].

Une fois le taux effectif moyen établi, il convient d’établir la seconde liquidation portant sur une masse composée des seuls biens réservés à l’imposition exclusive de l’État conformément à la répartition d’imposition définie aux termes de la convention fiscale applicable, et d’appliquer après application de l’abattement le taux effectif moyen défini à l’issue de la première liquidation.

Néanmoins, il faut être prudent concernant le périmètre de l’application du taux effectif moyen. En effet, par exception, certaines conventions ne prévoient l'application de la règle du taux effectif qu'à l'égard des non-résidents [17] quand d’autres ne prévoient l’application du taux effectif moyen qu’à l’égard des résidents [18].

Du point de vue français, la règle du taux effectif s'applique aux redevables des droits de mutation à titre gratuit, quel que soit leur domicile. Il n'y a en effet, du côté français, aucune restriction à son application à l'égard des personnes n'ayant pas leur domicile fiscal en France, lorsque le défunt ou le donateur avait leur domicile en France. 

L'application du principe de l’imputation.

D’autres conventions fiscales vont retenir le principe de l’imputation. Le système de l'imputation (ou du crédit d'impôt) trouve à s'appliquer lorsque les droits de succession sont applicables dans les deux États contractants. La double imposition est évitée par l'imputation du montant de l'impôt dû dans un État sur l'impôt exigible dans l'autre État.

L'imputation est effectuée dans les conditions et selon les modalités prévues par la convention.

Ce mécanisme de l’imputation peut avoir pour conséquence de limiter in fine la volonté initiale d’éviter la double imposition lorsque deux États ont une fiscalité sur les mutations à titre gratuit très différentes.

Tel est le cas des successions franco-italiennes.

Article 11 de la convention franco-italienne prévoit :

« 1. Lorsque le défunt ou le donateur, au moment du décès ou de la donation, était domicilié dans un État, cet État déduit de l'impôt calculé selon sa propre législation un montant égal à l'impôt payé dans l'autre État sur les biens qui, à l'occasion du même événement et conformément aux dispositions de la présente Convention, sont imposables dans cet autre État. Toutefois, le montant de la déduction ne peut pas dépasser la quote-part de l'impôt du premier État, calculé avant la déduction, correspondant aux biens à raison desquels la déduction doit être accordée.

2. Pour calculer l'impôt sur les biens qu'il est en droit d'imposer conformément à la Convention, l'État autre que celui dans lequel était domicilié le défunt au moment du décès ou le donateur au moment de la donation peut tenir compte de l'ensemble des biens que sa législation interne lui permettrait d'imposer ».

La fiscalité italienne étant beaucoup plus favorable que la fiscalité française (abattement de 1 000 000 d’euros en ligne directe pour l’Italie contre 100 000 euros en France), cela revient bien souvent à imposer les biens situés en Italie en France, lorsque le défunt ou l’héritier a son domicile en France.

En définitive, il convient donc d’être extrêmement attentif aux éléments d’extranéité qui peuvent exister, que cela soit par le lieu de situation des biens, par la domiciliation du défunt ou de l’héritier ou donataire, et d’avoir une lecture très précise des conventions fiscales préalablement à l’élaboration de la déclaration de succession ou de l’acte de donation.

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