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N4827BR9
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par Frédéric Dal Vecchio, Docteur en droit, Chargé d'enseignement à l'Université de Versailles Saint-Quentin-en-Yvelines
le 11 Septembre 2013
L'intégration fiscale (CGI, art. 223 A N° Lexbase : L3729IC4), dont l'intérêt est de permettre d'optimiser l'impôt sur les sociétés en agrégeant les résultats positifs et négatifs des sociétés intégrées, nécessite des retraitements fiscaux des opérations effectuées entre ces sociétés afin d'éviter, par exemple, des doubles déductions ou des doubles impositions et de déterminer ainsi un résultat d'ensemble imposable : c'est ainsi que les subventions intragroupes sont retraitées (1) (CGI, art. 223 B, N° Lexbase : L0667IPE) et qu'elles ont été la source d'un contentieux important (notamment : CE 3° et 8° s-s-r., 12 mars 2010, n° 328424 N° Lexbase : A1654ETG ; CAA Lyon, 5ème ch., 2 avril 2009, n° 05LY01975 N° Lexbase : A8825EGX ; CAA Paris, 7ème ch., 6 novembre 2009, n° 07PA03817 N° Lexbase : A6713ENX), dont les juridictions ont progressivement eu à connaître depuis la mise en place de ce régime en 1987. Il est, en effet, reproché aux contribuables, dans ces circonstances, de ne pas avoir souscrit l'état de suivi 2058 SG des subventions entraînant, ainsi, l'application d'une majoration de 5 % des sommes omises (CGI, art. 1763 N° Lexbase : L4748HWR).
L'arrêt commenté, témoignant des substantielles divergences d'interprétation des textes entre l'administration et les contribuables, a trait à la problématique de la cession d'un actif à un prix minoré entre sociétés ayant opté pour le régime de l'article 223 A du CGI. L'on sait, dans l'hypothèse où des sociétés n'ont pas opté pour le régime de l'intégration fiscale, que la jurisprudence y voit alors une libéralité imposable (CE Contentieux, 6 juin 1984, n° 35415 N° Lexbase : A5539ALQ) eu égard à la communauté d'intérêts unissant les actionnaires des sociétés qui appartenaient au même groupe familial (CE 3° et 8° s-s-r., 5 janvier 2005, n° 254556 N° Lexbase : A2265DGY).
Les faits ont trait à la cession, en 1997 et pour un prix de 760 000 francs (106 714 euros) à la société tête de groupe, de titres acquis en 1996 par la filiale pour un prix de 3 727 055 francs (568 186 euros). Au cours d'une vérification de comptabilité, l'administration fiscale a réintégré l'insuffisance de prix à hauteur de 2 530 777 francs (385 814 euros) compte tenu de l'estimation de la valeur de ces titres. En toute logique fiscale, la jurisprudence estime, traditionnellement, que la cession de titres par une filiale à sa société mère à un prix notablement inférieur à leur valeur réelle ne relève pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale sauf s'il apparaît qu'en consentant un tel avantage l'entreprise a agi dans son propre intérêt (CE 9° et 10° s-s-r., 26 février 2003, n° 223092 N° Lexbase : A3402A77).
Il s'ensuit alors que, dans un premier temps, l'administration fiscale doit démontrer l'anormalité de la cession. Puis, le contribuable devra opposer l'existence d'une ou de plusieurs contreparties susceptibles de justifier l'anormalité de l'acte.
La cour administrative d'appel (CAA Lyon, 5ème ch, 28 juin 2007, n° 04LY00228 N° Lexbase : A4439DXP) va rendre une décision abondant dans le sens des écritures du contribuable : en considérant que la valeur vénale réelle des actions non cotées en bourse sur un marché réglementé peut être déterminée par référence au prix fixé dans une transaction déjà intervenue dans un délai raisonnable, en l'espèce un an (contra : CAA Paris, 5ème ch., 8 juillet 1999, n° 96PA03047 N° Lexbase : A8848BH8) relative à des actions de la même société -car il semble souvent difficile d'instituer comme référence la valeur qu'auraient les titres d'une autre société également non cotée- et portant sur une quantité de titres semblables. La cour, qui a visé les conditions relatives au règlement du prix convenu notamment un paiement différé, va reprendre un principe déjà énoncé dans une ancienne décision du Conseil d'Etat aux termes de laquelle la valeur vénale des actions litigieuses, non cotées en bourse, doit être appréciée compte tenu de tous les éléments permettant d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date où la cession est intervenue (CE 7° et 8° s-s-r., 26 mai 1982, n° 29053 N° Lexbase : A9392AK3).
S'agissant de l'insuffisance de prix constatée entre l'acquisition et la cession des titres, qui résultait de l'absence de prise en compte d'une plus-value latente sur la cession d'un immeuble industriel, l'administration avait commis une erreur consistant à retenir une valeur vénale de l'immeuble intégrant la taxe sur la valeur ajoutée. Pour les juges du fond, l'absence de contrepartie, et, par conséquent, l'existence d'un acte anormal de gestion, était caractérisée. Toutefois, puisqu'une option pour le régime de l'intégration fiscale avait été souscrite, cet avantage anormal consenti par la société intégrée à la société intégrante était constitutive d'une subvention indirecte que l'administration ne pouvait, selon les juges du fond, réintégrer ni dans le résultat de la société intégrée, ni dans celui de la société intégrante.
Commentant cette décision, l'administration fiscale -dont la doctrine (2) s'oppose à la thèse de la contribuable- considère que "cet arrêt manque de clarté, et qu'il est préférable d'attendre la position du Conseil d'Etat" (3). En d'autres termes, l'administration n'approuve pas l'arrêt rendu par la cour administrative d'appel de Lyon, car elle soutient que le résultat individuel des sociétés membres du groupe devait être établi selon le droit commun. Un pourvoi en cassation était donc inéluctable.
Le Conseil d'Etat, censurant l'arrêt qui lui était déféré, règle l'affaire au fond (CJA, art. L. 821-2 N° Lexbase : L3298ALQ) et valide la doctrine administrative précitée en disant pour droit, d'une part, que l'option pour l'intégration fiscale ne dispense pas chacune des sociétés du groupe de déterminer son résultat dans les conditions de droit commun (4) et, d'autre part, que la neutralisation, notamment, d'une subvention consentie entre sociétés du même groupe est effectuée, conformément aux dispositions du sixième alinéa de l'article 223 B, pour la détermination du résultat d'ensemble, après l'établissement des résultats individuels des sociétés membres du groupe. La lecture des conclusions du rapporteur public permet de mieux comprendre la motivation du juge de l'impôt : si la thèse défendue par la contribuable entraînait la suppression de tout impact sur le résultat d'ensemble d'une cession d'actif à un prix minoré constitutive d'un acte anormal de gestion, la crainte exprimée par le rapporteur public était la localisation en toute liberté des bénéfices au sein du groupe fiscal doublée d'une violation des droits des minoritaires bien que, dans certaines hypothèses qui ne sont pas d'école dans la vie professionnelle, les minoritaires n'existent pas toujours...(5). Ainsi que nous l'avions déjà soutenu, le juge de l'impôt peut se révéler être un gardien vigilant des deniers publics : la décision "Corbfi" en témoigne (nos obs., L'opposabilité des conventions de droit privé en droit fiscal, Thèse Paris 13, 2009, § 30 [6]).
La décision rapportée a trait à un "vestige fiscal", le précompte, en vigueur jusqu'en 2004 bien que le législateur ait introduit un succédané fiscal du précompte au titre de l'année 2005 sous la forme d'un prélèvement "exceptionnel" (loi de finances pour 2004, art. 95 N° Lexbase : L6348DM3 ; instruction du 28 avril 2005, BOI 4 J-2-05 N° Lexbase : X0611ADY) dont on s'accordera à considérer qu'il le fût réellement puisque les autorités publiques n'en ont pas prorogé l'existence.
Même après sa disparition de l'ordonnancement juridique, le précompte (CGI, art. 223 sexies ancien N° Lexbase : L4295HLN) suscite un contentieux porté devant la Cour de justice de l'Union européenne (CE 3° et 8° s-s-r., 3 juillet 2009, deux arrêts, n° 317075 N° Lexbase : A5650EI4 et n° 317074 N° Lexbase : A5649EI3).
Jusqu'alors, afin d'éviter une double imposition économique se définissant comme d'un même revenu imposé deux fois au nom de deux personnes différentes, le législateur avait introduit, en 1965, l'avoir fiscal qui accompagnait les dividendes, déjà frappés par l'impôt sur les sociétés, puis imposés à l'impôt sur le revenu au nom de l'actionnaire les ayant perçus. Considéré comme un crédit d'impôt -il ne fut pas que cela (7)- l'avoir fiscal a été remplacé par une réfaction s'élevant, aujourd'hui, à 40 % de la somme perçue doublée d'un abattement fixe annuel de 1 525 euros ou de 3 050 euros (8).
Parallèlement, le précompte interdisait toute distribution prélevée à partir de bénéfices ayant supporté un taux réduit d'imposition ou une absence d'imposition (9). Il y avait même une disposition faisant supporter le précompte au taux de 33,33 % aux distributions provenant de bénéfices remontant à plus de cinq ans déjà imposées au taux de l'impôt sur les sociétés de droit commun : l'entreprise, dont on souligne, souvent, le manque de fonds propres, était donc fiscalement invitée à distribuer ses dividendes rapidement. La décision commentée s'inscrit dans le cadre de ce précompte qu'il fallait alors verser au Trésor, lorsque la société mère distribuait les produits financiers résultant de ses participations dans ses filiales. L'on sait, en effet, que les sociétés mères qui détiennent au moins 5 % du capital de leur(s) filiale(s) peuvent faire remonter en franchise d'impôt (CGI, art. 145 N° Lexbase : L2262HLD ; CGI, art. 216 N° Lexbase : L3996HLL) les dividendes, considérés comptablement comme des produits financiers, sous réserve d'une quote-part de frais et charges forfaitairement fixée à 5 % sans possibilité -depuis la loi de finances pour 2011 (loi n° 2010-1657, du 29 décembre 2010N° Lexbase : L9901INZ)- de retenir un montant réel de frais et charge (10).
Au cas particulier, une société mère avait réalisé, au titre de l'exercice 1998, une plus-value à long terme à la suite de la cession de titres de participation qu'elle avait alors porté à un compte de réserve spéciale des plus-values à long terme. Puis, par décision de l'assemblée générale, elle a décidé, en 1999, de procéder à une distribution de dividendes prélevée sur la réserve des plus-values à long terme. La société a déclaré, la même année, un précompte dont elle s'est libérée en imputant les avoirs fiscaux puisque, aux termes de l'article 146 du CGI alors en vigueur (N° Lexbase : L2271HLP), le précompte était diminué du montant des crédits d'impôt et des avoirs fiscaux attachés aux produits de participations visés à l'article 145 du CGI, encaissés au cours des exercices clos depuis cinq ans au plus.
En première instance (TA Caen, 1ère ch., 21 décembre 2004, n° 03-29, RJF, 2005, n° 690), le juge de l'impôt avait estimé qu'il était possible pour la société mère, après avoir sondé l'objectif du législateur, d'imputer les avoirs fiscaux sur le précompte exigible au titre des distributions prélevées sur la réserve spéciale des plus-values à long terme. En appel (CAA Nantes, 1ère ch., 29 octobre 2007, n° 05NT00676 N° Lexbase : A4898D3S), les conseillers vont, également, fonder leur décision sur l'objectif du législateur mais pour en tirer une solution opposée à celle retenue par le tribunal administratif. Scruter l'intention du législateur est donc un art difficile et on ne peut résister à l'établissement d'un parallèle avec les contribuables convaincus, à tort ou à raison, d'avoir commis un abus de droit (LPF, art. L. 64 N° Lexbase : L4668ICU), lorsqu'ils auront recherché le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs... Pour la cour administrative d'appel de Nantes, l'interprétation de l'article 146, alinéa 2, du CGI devait être restrictive : la possibilité de se libérer du précompte par imputation des avoirs fiscaux n'est réservée qu'au seul cas où la société mère serait redevable du précompte à raison de la redistribution des dividendes versés par les filiales ; ce qui interdit l'imputation de ces avoirs fiscaux sur tout précompte dû à raison d'une distribution de dividendes prélevée, par exemple, sur la réserve spéciale des plus-values à long terme. La société ne pourra pas opposer (LPF, art. L. 80 A N° Lexbase : L8568AE3) la doctrine administrative relative aux sociétés mères françaises redistribuant les produits de leurs filiales étrangères (DB 4 K-113, 15 décembre 1989, § 5 à 7), dès lors que les faits ne sont pas les mêmes et que la doctrine administrative ne s'interprète pas. Le Conseil d'Etat confirme l'analyse de la cour administrative d'appel de Nantes.
Les actifs corporels peuvent faire l'objet d'une dotation aux amortissements du fait de la dépréciation liée à leur usage, de leur obsolescence ou pour une raison juridique (11). Il a également été admis que les actifs incorporels étaient concernés si le contribuable pouvait apporter la preuve que leur durée d'exploitation, et les effets bénéfiques attachés, étaient limités dans le temps (12) (CE Contentieux, 3 février 1989, n° 58260 N° Lexbase : A0917AQZ ; v. également, instruction du 30 décembre 2005, BOI 4 A-13-05 N° Lexbase : X5228ADY [13]). La solution fut étendue notamment aux autorisations de mise sur le marché d'une spécialité pharmaceutique (CE 3° et 8° s-s-r., 28 décembre 2005, n° 260450 N° Lexbase : A1816DM9 ; nos obs., Déduction d'une dotation aux amortissements relative aux droits d'exploitation de produits pharmaceutiques, Lexbase Hebdo n° 199 du 26 février 2006 - édition fiscale N° Lexbase : N3521AKM) ; aux marques acquises (nos obs., Chronique de droit fiscal des entreprises - Mars 2008, Lexbase Hebdo n° 295, du 6 mars 2008 - édition fiscale N° Lexbase : N3501BEE, note sous CE 9° et 10° s-s-r., 28 décembre 2007, n° 284899 N° Lexbase : A2114D3P).
Au cas particulier, les faits ont trait à l'acquisition, par une EURL semi-transparente, d'un ensemble immobilier dont, notamment, un droit à construire d'un immeuble de trois niveaux avec des combles et une annexe en surélévation. La société va procéder à la dotation aux amortissements de ces droits à construire en même temps et aux mêmes conditions que les constructions. L'administration contestera une telle analyse et réintégrera les amortissements relatifs aux droits à construire. Le ministre ayant relevé appel d'un jugement prononçant la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles le contribuable avait été assujetti, la cour administrative d'appel de Nancy (CAA Nancy, 4ème ch., 7 juin 2007, n° 04NC00211 N° Lexbase : A8353DWB) énonce que l'amortissement de l'immeuble ne peut être comptabilisé que si l'immobilisation se déprécie effectivement, ce qui signifie, pour une construction neuve, qu'il faut constater la mise en service du bien. De plus, pour la cour, un droit à construire ne constitue une immobilisation amortissable, aux mêmes conditions que l'immeuble auquel il se rattache, qu'à compter du jour où la construction est réalisée. En l'absence de réalisation de la construction, la cour qualifie ce droit à construire de droit mobilier susceptible de cession, voire de "droit ne jamais donner lieu à construction" et ne pouvant, dès lors, ouvrir droit à une dotation aux amortissements déductible. Cette analyse n'est pas partagée par une autre juridiction d'appel qui se fonde sur les dispositions du droit de l'urbanisme aux termes desquelles le droit de construire est attaché à la propriété du sol (14) (CAA Lyon, 2ème ch., 28 mai 2009, n° 06LY00767 N° Lexbase : A1613EKX). Elle en déduit alors que les effets du droit à construire -attachés à la propriété du sol- ne prenant pas fin au fur et à mesure de la construction qu'il rend possible, le droit à construire ne peut faire l'objet d'une dotation à un compte d'amortissement. Dans ces circonstances, la décision du Conseil d'Etat était attendue : la Haute juridiction administrative annulant et réglant au fond (CJA, art. L. 821-2 N° Lexbase : L3298ALQ) l'arrêt de la cour administrative d'appel de Nancy, dit pour droit qu'un droit à construire, qui confère à son titulaire un droit réel immobilier, ne prend pas fin au fur et à mesure de la réalisation de la construction qu'il rend possible : en effet, ce droit ne disparaît pas du fait de son utilisation ni même ne se déprécie pas avec le temps. Sa nature pérenne, confirmée par sa subsistance en cas de démolition de la construction, s'oppose donc à la constitution d'une dotation aux amortissements. Au-delà de la solution fiscale, on comparera la qualification juridique arrêtée par le Conseil d'Etat, quant au droit à construire considéré, comme un droit réel immobilier avec ce que la doctrine avait déjà retenu dans le passé : "les 'droits de construire' ne sont pas des droits réels susceptibles de cession, mais indiquent les 'possibilités de construction' résultant des règles d'urbanisme" (15) (S. Pérignon, Peut-on vendre des droits à construire ?, Defrénois, 30 mars 1993, n° 6, p. 321).
(1) "L'abandon de créance ou la subvention directe ou indirecte consenti entre des sociétés du groupe ou par une société du groupe à une société intermédiaire, à l'exception de la fraction de ces montants qui n'est pas reversée au cours du même exercice à des sociétés du groupe et pour laquelle la société mère apporte la preuve qu'elle n'est pas liée, directement ou indirectement, aux déficits et moins-values nettes à long terme de sociétés du groupe retenus pour la détermination du résultat d'ensemble et de la plus-value ou moins-value nette à long terme d'ensemble, ou par une société intermédiaire à une société du groupe, pour la fraction de ces montants pour laquelle la société mère apporte la preuve qu'elle provient d'un abandon de créance ou d'une subvention directe ou indirecte consenti, sans avoir été pris en compte pour la détermination du résultat d'ensemble, par une autre société du groupe à cette société intermédiaire, n'est pas pris en compte pour la détermination du résultat d'ensemble".
(2) "Selon la jurisprudence, l'insuffisance de prix ou l'excédent de prix stipulé lors de la cession d'un élément de l'actif immobilisé, même entre société mère et filiale, est réputé constituer à concurrence de cette insuffisance ou de cet excédent de prix, un avantage accordé sans contrepartie à la société cessionnaire ou à la société cédante [CE Contentieux, 21 novembre 1980, n° 17055 N° Lexbase : A7746AIQ et CE Contentieux, 2 octobre 1985, n° 37791 N° Lexbase : A3020AMS]. La société qui consent la subvention doit donc la rapporter à son résultat imposable au taux normal de l'impôt sur les sociétés. Il s'agit soit de la société vendeuse si le prix est minoré soit de la société cessionnaire si le prix est majoré. De même, la société qui bénéficie de cette subvention indirecte doit la rapporter à son résultat imposable. En cas d'excédent du prix de cession sur la valeur réelle l'opération a donné lieu à la réalisation d'une plus-value majorée à hauteur de l'excédent de prix ou d'une moins-value minorée de cet excédent. La réintégration de la subvention indirecte au résultat de la société cessionnaire bénéficiaire de cette subvention ouvre donc droit corrélativement à la déduction de la plus-value ou à la majoration de la moins-value à hauteur du montant de la subvention indirecte ainsi rapportée au résultat ; cette rectification s'opère en priorité sur la partie à long terme de la plus ou moins-value et pour le solde sur la partie à court terme. En cas d'insuffisance du prix de cession, la subvention indirecte représentée par la minoration du prix n'affecte pas, même implicitement l'actif net de la société cessionnaire bénéficiaire de la subvention ; par conséquent elle doit rapporter la subvention reçue à son résultat imposable. En contrepartie, si la société cessionnaire choisit de porter le bien à son bilan non pour sa valeur d'acquisition mais pour sa valeur réelle, il sera admis que le profit ainsi constaté comptablement soit extourné de son résultat imposable dès lors que la société a déjà pris en compte dans son résultat fiscal la subvention indirecte reçue. Dans ce cas, les amortissements, les provisions et les plus ou moins-values ultérieures seront calculés par rapport à cette nouvelle valeur mais, bien entendu, s'il s'agit d'un bien amortissable les dispositions de l'article 39 B du [CGI] relatives à l'obligation d'amortissement minimal restent opposables à la société", DB 4 H-6623, 12 juillet 1997, § 43 et s..
(3) P. Dibout, M.-C. Lepetit, C. Bouvier et Y. Rutschmann, Intégration fiscale : actualités et perspectives - Compte rendu de la conférence IFA du 5 novembre 2008, Dr. fisc., 2009, comm. 234, § 37
(4) "Considérant que l'option pour le régime dit de l'intégration fiscale' ne dispense pas chacune des sociétés du groupe fiscal intégré de déterminer son résultat dans les conditions de droit commun, ainsi que le prévoit le premier alinéa de l'article 223 B du Code général des impôts [...], sous la seule réserve des dérogations expressément autorisées par les dispositions propres à ce régime d'exception ; qu'aucune de ces dispositions n'autorise une société membre du groupe à déclarer, selon des règles différentes des règles de droit commun, un abandon de créance ou une subvention qu'elle a consenti ou dont elle a bénéficié ; que la neutralisation d'un tel abandon de créance ou d'une subvention consenti entre sociétés du même groupe est effectuée, conformément aux dispositions du sixième alinéa de ce même article 223 B, pour la détermination du résultat d'ensemble, après l'établissement des résultats individuels des sociétés membres du groupe ; Considérant, dès lors, qu'en jugeant que l'administration fiscale ne pouvait redresser ni le résultat d'une société membre d'un groupe fiscal intégré du montant de la subvention dont elle a bénéficié de la part d'une autre société du groupe, ni celui de la société qui a octroyé cet avantage, au motif que la neutralisation de cette aide devait s'effectuer directement par sa non-prise en compte dans les résultats individuels des sociétés en cause, alors que cette subvention devait être déclarée selon les règles du droit commun dans les résultats individuels de ces deux sociétés puis faire l'objet d'une neutralisation, en application des dispositions du sixième alinéa de l'article 223 B du code général des impôts, pour la détermination du résultat d'ensemble du groupe, la cour a commis une erreur de droit ; que, par suite, l'arrêt du 28 juin 2007 doit être annulé [...] Considérant, enfin, qu'en comptabilisant une plus-value inférieure à ce qu'elle aurait dû être, du fait de la cession des titres à un prix inférieur à leur valeur vénale, la société [requérante] doit être regardée comme ayant déduit de son résultat une subvention qui n'était pas déductible ; qu'il convient donc de réintégrer, dans son résultat, en application des règles de droit commun, le montant de la subvention ainsi consentie à la société [requérante] ; que, s'il y a lieu, pour la détermination du résultat d'ensemble du groupe intégré, d'exclure d'une part, en application des dispositions précitées du sixième alinéa de l'article 223 B du Code général des impôts, le montant de l'avantage dont la société [requérante] a bénéficié, qui constituait pour elle un revenu distribué, et d'autre part, en application des dispositions précitées de l'article 223 F du même code (N° Lexbase : L3787IGD), le montant de la plus-value réalisée et déclarée par la société [requérante], il n'y a pas lieu, en revanche, d'effectuer d'autres retraitements du résultat de cette dernière société ; qu'en particulier, il n'y a pas lieu d'exclure le montant de la subvention qu'elle a accordée à la société [requérante],déjà neutralisé par la réintégration dans ses comptes mentionnée ci-dessus".
(5) Hypothèse d'un groupe fiscal réduit à sa plus simple expression comprenant deux sociétés par action simplifiées unipersonnelle.
(6) "Il ne faut également pas ignorer l'existence d'autres considérations ayant trait à la finalité du droit fiscal : le juge de l'impôt et le rapporteur public se veulent être les gardiens des deniers publics. Dans les importantes décisions "M. et Mme Henri et M. Maurice" relatives à la question de la déduction de l'impôt sur le revenu des intérêts d'un emprunt contracté par un contribuable, le commissaire du Gouvernement Emmanuel Glaser écarte tout revirement de jurisprudence excluant depuis 1971 la déduction des charges des revenus de capitaux mobiliers liées à l'acquisition d'un patrimoine privé. Cette jurisprudence est motivée par la distinction entre l'acquisition et la conservation d'un revenu justifiant la prise en compte des dépenses alors exposées et la constitution d'un patrimoine. Il est particulièrement intéressant de relever les propos du commissaire du gouvernement pour justifier le maintien d'une telle jurisprudence restrictive : Dans le commentaire qu'il a fait de la décision Boutourlinsky, le professeur Cozian notait à propos de la jurisprudence de 1971 : 'Il s'agit au fond d'une jurisprudence anticapitaliste' dirigée contre ceux qui empruntent pour grossir leur portefeuille de valeurs mobilières'. En autorisant la déduction des dépenses encourues pour l'acquisition d'un patrimoine privé, vous ouvrez, en effet, la voie à des montages que vous imaginez facilement. Il deviendrait possible d'emprunter pour financer l'acquisition de son patrimoine privé, ce qui avec un minimum de connaissances en matière de fiscalité et de bourse, ou de bons conseils, permettrait de s'enrichir aux frais de l'Etat, avec un effet de levier non négligeable et la possibilité de créer un déficit dans cette catégorie déductible du revenu global. Nous ne sommes pas convaincu que ce soit le meilleur emploi possible des deniers publics'. Ainsi, la juridiction administrative exprime sa doctrine finaliste du droit fiscal : dans une telle occurrence, les montages -qui ne sont rien d'autre que des contrats- doivent être neutralisés dans leurs effets".
(7) Certains s'en sont servis à des fins politiques : le grand public apprit l'existence de l'avoir fiscal lorsqu'un ancien premier ministre brigua la magistrature suprême. Par un hasard dont la vie politique française a le secret, la feuille d'imposition du prétendant fut publiée dans la presse ruinant ainsi tout destin présidentiel alors que l'utilisation de l'avoir fiscal était parfaitement légale. Mais, ce qui est légal n'est peut-être pas légitime aux yeux de certains.
(8) Le crédit d'impôt plafonné à 115 euros ou 230 euros a été supprimé par la loi de finances pour 2011.
(9) A titre d'exemple, le précompte était exigible lorsque les actionnaires d'une société bénéficiant des dispositions de l'article 44 sexies du CGI (N° Lexbase : L0835IPM) décidaient de distribuer des dividendes prélevés sur ces résultats qui n'avaient donc pas subi d'imposition.
(10) Ce qui permettait, jusqu'alors, une optimisation fiscale dans l'hypothèse où la quote-part de frais et charges au réel était évidemment inférieure à l'évaluation forfaitaire de 5 %.
(11) "L'utilisation d'un actif est déterminable lorsque l'usage attendu de l'actif par l'entité est limité dans le temps. Cet usage est limité dès lors que l'un des critères suivants, soit à l'origine, soit en cours d'utilisation, est applicable : physique, technique, juridique. Ces critères ne sont pas exhaustifs", PCG, art. 322-1.
(12) "Un élément d'actif incorporel ne peut, en vertu des dispositions précitées du 2° du 1 de l'article 39 du Code général des impôts (N° Lexbase : L3894IAH), donner lieu à une dotation annuelle à un compte d'amortissement que s'il est normalement prévisible, lors de sa création ou de son acquisition par l'entreprise, que ses effets bénéfiques sur l'exploitation prendront fin à une date déterminée ; [...] tel est le cas des droits que les producteurs détiennent sur les films qu'ils produisent ou co-produisent ou qu'ils acquièrent ; [...] par suite, cet élément d'actif peut faire l'objet chaque année d'une dotation à un compte d'amortissement en retenant un taux calculé selon la durée attendue de ses effets bénéfiques sur l'exploitation, telle qu'elle est admise par les usages de la profession ou justifiée par des circonstances particulières à l'entreprise et dont celle-ci doit alors établir la réalité".
(13) "Il est rappelé que les éléments incorporels qui entrent dans la composition de l'actif ne se déprécient pas généralement du fait de l'usage du temps et ne peuvent, par conséquent, donner lieu à amortissement. Cela étant, suivant une jurisprudence constante du Conseil d'Etat, certains éléments de l'actif incorporel peuvent faire l'objet d'un amortissement s'il est normalement prévisible, dès sa création ou son acquisition, que leurs effets bénéfiques sur l'exploitation prendront fin nécessairement à une date déterminée (cf. documentation administrative 4 D 123 en date du 26 novembre 1996)".
(14) Code de l'urbanisme, art. L. 112-1 (N° Lexbase : L6607C89), dans sa rédaction applicable antérieurement à la loi n° 2000-1208, du 13 décembre 2000, relative à la solidarité et au renouvellement urbain (SRU) (N° Lexbase : L9087ARY).
(15) "Le 'droit de construire' de l'article L. 112-1 est donc le droit de consommer la constructibilité du terrain, de réaliser ses possibilités de construction, de concrétiser les 'droits de construire' résultant des dispositions législatives et réglementaires appliquées à ce terrain. Mais la définition de ces droits de construire' ne résulte pas de la volonté du propriétaire ou d'accords contractuels entre vendeur et acquéreur", ibidem.
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