[Chronique] Chronique de droit fiscal des entreprises - septembre 2009

Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose, cette semaine, de retrouver la chronique d'actualité en droit fiscal des entreprises réalisée par Frédéric Dal Vecchio, Juriste-Fiscaliste, Chargé d'enseignement à l'Université de Versailles Saint-Quentin-en-Yvelines. Cette chronique débute par une décision relative à l'abus de droit lorsqu'un contribuable recourt à une société en participation dans le cadre d'un montage contractuel et financier imposé par un établissement bancaire (CE 9° et 10° s-s-r., 31 juillet 2009, n° 290971, M. Bouthillon). Puis, s'agissant du régime des abandons de créances à caractère financier d'une société mère à sa filiale, le Conseil d'Etat dit pour droit qu'il faut se placer à la date de clôture de l'exercice de la société mère afin de prendre position quant à la déductibilité de l'aide en question (CE 3° et 8° s-s-r., 31 juillet 2009, n° 297274, SA Haussmann Promo Ile-de-France). Enfin, en matière de droit fiscal international, la Haute juridiction administrative offre deux illustrations de la notion d'établissement stable au regard de la convention visant à éliminer les situations de double imposition modèle OCDE (CE 3° et 8° s-s-r., 31 juillet 2009, n° 296471, Société Overseas Thoroughbred Racing Stud Farms Limited et n° 297933, Société Swiss International Air Lines AG).

• Justification du recours à une société en participation au regard de l'abus de droit (CE 9° et 10° s-s-r., 31 juillet 2009, n° 290971, M. Bouthillon N° Lexbase : A1228EKP)

Fin mars 1987, une personne physique et une société anonyme créent ensemble une société en participation (SEP) pour une durée de neuf mois "en vue d'exercer tous les droits détenus par la SA [...] pour l'exploitation en location-gérance de deux fonds de commerce". Dans un second temps, ces deux associés vont constituer une seconde société en participation, ayant la même dénomination et le même objet, pour une durée de douze mois à compter du 1er janvier 1988. Aux termes de ces deux contrats, d'une part, la gérance des deux sociétés en participation était confiée à l'un des associés : la société anonyme -dont le président était le second associé des deux SEP- ; d'autre part, la dissolution de plein droit des deux SEP était prévue, respectivement, à la fin du mois de décembre 1987, et au début du mois de janvier 1989.

En 1990, l'administration fiscale diligente une vérification de comptabilité et met en oeuvre une procédure de répression des abus de droit (LPF, art. L. 64 N° Lexbase : L3908ALC) qui débouchera -après avis favorable du Comité consultatif de répression des abus de droit- sur la réintégration des déficits que l'associé personne physique avait déduit de son impôt sur le revenu pour les années 1987 et 1988. Sur le plan fiscal, la SEP étant semi-transparente (CGI, art. 8 N° Lexbase : L2311IB9) pour ses associés indéfiniment responsables, les associés personnes physiques peuvent imputer sur leur revenu les déficits issus de son exploitation pour autant qu'ils aient eu la précaution de fournir à l'administration fiscale leur nom et leur adresse "au plus tard avant l'expiration du délai dans lequel la déclaration relative au premier exercice en cause doit être déposée" (CE 9° et 10° s-s-r., 21 avril 2000, n° 179092, SA Danone N° Lexbase : A9248AGM). Pour l'avoir ignoré, une célèbre actrice française l'a appris à ses dépends puisque le non-respect de la loi fiscale rend la SEP opaque -c'est-à-dire soumise à l'IS- et interdit alors toute imputation des déficits sur l'IR des associés (CAA Paris, 2ème ch., 17 avril 2001, n° 97PA01515, Mme Annie Girardot N° Lexbase : A6093A7S). Le contribuable, qui contestait tant la régularité de la procédure au moyen de nombreux griefs que le bien-fondé de l'imposition, sera débouté en appel (CAA Paris, 5ème ch., 30 décembre 2005, n° 01PA03603, M. Xavier Bouthillon N° Lexbase : A6944DM7), les juges du fond considérant comme non probante l'attestation fournie par le professionnel du chiffre relatif aux pertes supportées directement par le contribuable, dès lors qu'elle n'était pas assez précise quant aux sommes apportées à la SEP. Frappé d'un pourvoi en cassation, l'arrêt rendu par la cour administrative d'appel de Paris est censuré par le Conseil d'Etat, dans son arrêt du 31 juillet 2009, qui règle l'affaire au fond (CJA, art. L. 821-2 N° Lexbase : L3298ALQ). Quant à la régularité de la vérification de comptabilité au regard des faits de l'espèce ci-dessus rapportés -c'est-à-dire à l'encontre d'une société en participation dissoute-, le Conseil d'Etat dit pour droit que l'administration fiscale devait, alors, adresser l'avis de vérification à l'ensemble des associés à la clôture des exercices vérifiés ou bien à leur mandataire "dans le cas où les associés en ont désigné un pour les représenter lors d'opérations intéressant la société après sa dissolution". L'administration peut même demander en justice la désignation d'un mandataire ad hoc. Or, la vérification de comptabilité n'a été menée qu'avec l'un des associés. Partant, la procédure était nécessairement irrégulière car l'autre associé n'a pu bénéficier des garanties légales accordées au contribuable en matière de vérification (LPF, art. L. 47 N° Lexbase : L2448DAW).

Sur le fond, la qualification d'abus de droit retenue par l'administration fiscale -et qui a fait l'objet d'une récente réforme par la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008, de finances rectificative pour 2008 (N° Lexbase : L3784IC7 ; lire N° Lexbase : N2200BIC)- sera rejetée par le Conseil d'Etat : pour le service, le recours à une société en participation était un moyen d'imputer des déficits sur l'impôt sur le revenu du contribuable, alors que la SEP ne disposait d'aucun moyen d'exploitation et qu'elle avait le même objet social que la société anonyme associée de la SEP qui détenait les droits d'exploiter en location-gérance les deux fonds de commerce. L'administration fiscale a également souligné que, par voie d'avenants, le contribuable avait fait modifier les clefs de répartition des bénéfices et des pertes de la SEP de sorte qu'il s'attribuait, ainsi, 95 % des résultats qui se sont avérés être des déficits.

Le raisonnement de l'administration, commandé par l'émoi suscité par l'imputation de déficits importants sur les revenus du contribuable, a fait l'impasse sur deux points essentiels : d'une part, à aucun moment, il n'est fait référence à des actes fictifs ; les contrats de société ne pouvant être remis en cause per se. D'autre part, le contexte dans lequel s'inscrivait la reprise des entreprises en difficulté par le contribuable commandait la solution juridique finalement retenue, ou plus justement, qui lui a été imposée par la banque : c'est, en effet, pour satisfaire les impératifs imposés par l'établissement de crédit -partie prenante quant au financement des projets de reprise- que le contribuable a dû recourir à cette forme de société dont on sait que les associés engagent leur responsabilité propre. En d'autres termes, l'administration fiscale n'avait pas à confondre le but et les moyens : le recours à ce montage résultait d'une exigence imposée par les bailleurs de fonds corroborée par les faits de l'espèce -et attestée par d'anciens cadres de la banque et par le commissaire aux comptes de la société anonyme associée de la SEP- puisque le contribuable "a effectivement supporté les pertes lui revenant au titre des années 1987 et 1988 par des versements en trésorerie". Il n'y avait, par conséquent, aucune recherche d'un but exclusivement fiscal.

• Abandon de créance : à quelle date apprécier la situation réelle de la filiale bénéficiaire de l'aide accordée par la société mère ? (CE 3° et 8° s-s-r., 31 juillet 2009, n° 297274, SA Haussmann Promo Ile-de-France N° Lexbase : A1250EKI)

La décision "SA Haussmann Promo Ile-de-France" a trait à la détermination de la date à laquelle une société mère, qui consent une aide financière à sa filiale, peut la déduire de ses résultats si elle n'est pas qualifiée d'acte anormal de gestion, transposition du "concept commercial d'acte non conforme à l'intérêt social" (concl. P.-F. Racine sous CE Contentieux, 27 juillet 1984, n° 34588, SA Renfort ServiceN° Lexbase : A7122ALD).

S'agissant des relations entre une société mère et sa filiale, l'aide ne constitue pas un acte anormal de gestion pour la société mère si elle répond à son intérêt commercial -pour maintenir des débouchés, par exemple- ou à son intérêt financier -afin de "prévenir les conséquences de graves difficultés financières d'une filiale" (1). Cette aide, qui peut notamment prendre la forme d'un abandon de créances (2), sera "sauf preuve contraire [...] réputée augmenter la valeur de la participation détenue dans le capital de la filiale". En effet, dans l'hypothèse d'un abandon de créance à titre financier, l'aide obéit à un régime particulier interdisant sa déductibilité pour la fraction excédant la situation nette négative (CE Contentieux, 1er juillet 1991, n° 61065, SA La Bellignite N° Lexbase : A0760AIY).

La question qui se pose, alors, a trait à la détermination de la date à laquelle il faut apprécier la situation de la société qui bénéficie de l'abandon de créance et celle relative à l'évaluation de la participation de la société mère au capital de sa filiale.

S'agissant de la date d'appréciation de la situation de la filiale, selon la doctrine administrative (3) : "il convient de se placer, en principe, à la date à laquelle l'abandon a été consenti" ; des exceptions étant prévues selon la situation des parties prenantes (4). Cette solution émise par l'administration fiscale a fait l'objet d'une jurisprudence rare, mais contradictoire, des juges du fond : pour les juges lorrains, il fallait se placer à la date d'octroi de l'aide ou, à défaut, à la date d'ouverture du bilan de l'exercice au cours duquel l'aide était accordée (CAA Nancy, 1ère ch., 2 avril 1991, SEB, RJF, novembre 1991, n° 1356). En revanche, pour la cour administrative d'appel de Nantes (CAA Nantes, 1ère ch., 15 octobre 1996, n° 94NT00623, SA DPC Strittmatter N° Lexbase : A2941BHE), il fallait retenir la date à laquelle la société mère clôturait l'exercice au cours duquel un abandon de créance avait été effectué. Le Conseil d'Etat offre une solution permettant de mettre fin à ces divergences de vue : si "le caractère d'acte anormal de gestion de l'aide consentie à une filiale s'apprécie à la date à laquelle cet acte est intervenu", la Haute juridiction administrative censure l'arrêt rendu par les juges du fond (CAA Paris, 5ème ch., 29 juin 2006, n° 03PA04346, Société Haussmann Promo Ile-de-France N° Lexbase : A8244DQE) et, réglant l'affaire au fond, dit pour droit que c'est "à la clôture de l'exercice au cours duquel l'aide a été consentie" que sera déterminée la situation nette réelle de la société filiale bénéficiaire de l'aide "afin de déterminer si la société mère est en droit de déduire de ses bénéfices imposables la somme correspondant à l'aide qu'elle a apportée à sa filiale". Une telle décision, qui condamne la doctrine administrative précitée et unifie une jurisprudence incertaine et discutable, est commandée par les dispositions de l'article 38-2 du CGI, selon lesquelles "le bénéfice net imposable est égal à la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice" (v. également : J. Turot, Fiscalité des groupes non intégrés : du rififi dans la jurisprudence sur les abandons de créance, RJF, janvier 1992, p. 3).

• Retour sur la notion d'établissement stable (CE 3° et 8° s-s-r., 31 juillet 2009, 2 arrêts, n° 296471, Société Overseas Thoroughbred Racing Stud Farms Limited N° Lexbase : A1243EKA, et n° 297933, Société Swiss International Air Lines AG N° Lexbase : A1254EKN)

A défaut d'une uniformisation des juridictions fiscales, les Etats ont conclu des conventions fiscales visant à éviter les doubles impositions notamment : l'actualité récente démontre que la signature d'avenants vise, également, à faciliter l'échange d'informations entre les administrations fiscales afin d'améliorer la lutte contre l'évasion ou la fraude fiscale (5). Dans la recherche d'une répartition de la base imposable entre les Etats, l'article 5 du modèle de Convention OCDE fait référence à la notion d'établissement stable qui s'analyse comme "une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité" et s'entend principalement d'une mise à disposition d'un local comportant un certain degré de permanence, l'entreprise y exerçant tout ou partie de son activité en propre (Doc. adm. 4 H 1422, 1er mars 1995). La jurisprudence la plus récente témoigne de la persistance du contentieux sur ce point, compte tenu des enjeux pour les finances publiques françaises (CAA Bordeaux, 5ème ch., 10 mars 2008, n° 05BX01906, Société Madrigal Servicos Limitada N° Lexbase : A1601D98 ; CAA Paris, 2ème ch., 2 février 2007, n° 05PA02361, Société Zimmer Limited N° Lexbase : A4648DUP).

Les deux décisions rendues par le Conseil d'Etat offrent une illustration de ce qu'il faut entendre par établissement stable.

1. CE 3° et 8° s-s-r., 31 juillet 2009, n° 296471, Société Overseas Thoroughbred Racing Stud Farms Limited

Une société de capitaux de droit anglais est propriétaire d'un ensemble immobilier en France utilisé pour l'entraînement de chevaux. Au titre des années 1992 et 1993, l'administration fiscale française a estimé que le centre d'entraînement, utilisé par des professionnels de courses hippiques, afin de préparer des chevaux qui appartiennent à des propriétaires étrangers, devait être considéré comme un établissement stable selon les stipulations de l'article 4 de la Convention franco-britannique en vigueur (Convention France - Royaume Uni, Londres, 22 mai 1968 N° Lexbase : L6745BHB). La cour administrative d'appel de Douai (CAA Douai, 3ème ch., 11 avril 2006, n° 02DA00111, Société Overseas Thoroughbred Racing Stud Farms Limited N° Lexbase : A9165DQI) s'appuiera sur l'existence d'équipements opérationnels tels que "des chambres de lads, une sellerie, des pièces à avoine, des forges, une salle de mâche, une grange à fourrage, un emplacement pour le fumier, 92 boxes, ainsi que des paddocks" pour en conclure qu'il s'agissait d'une installation fixe d'affaires. Cet arrêt sera censuré par le Conseil d'Etat, dès lors qu'aucun personnel n'était présent sur le site (6) et -selon l'analyse de la Haute juridiction- les locaux en question étaient "dépourvus des équipements nécessaires à l'entraînement des chevaux". Jugeant l'affaire au fond, le Conseil d'Etat, constatant que la société n'exploitait aucune entreprise en France (7), prononcera la décharge des cotisations d'IS et d'IFA. L'administration fiscale, tentée de recourir à "l'ardoise magique" (E. Meier et B. Boutemy, Substitution de base légale : nouvelle ardoise magique de l'administration ?, Dr. fisc., 2002, p. 1695) que constitue la demande de substitution légale -pourvu que le contribuable ne soit pas privé des garanties procédurales légales (CE 9° et 10° s-s-r., 14 janvier 2002, n° 204573, M. Marc Tronel Ronel-Peyroz N° Lexbase : A0993AYG ; CE 3° et 8° s-s-r., 1er décembre 2004, n° 259104, Minefi c/ Société Vecteur N° Lexbase : A1088DEZ ; pour l'absence de saisine de la commission départementale des impôts : CAA Paris, 2ème ch., 26 novembre 2003, n° 00PA03133, Mlle Claire Ghighi N° Lexbase : A1664DBA)-, essaiera de "sauver" son dossier en s'appuyant sur les stipulations de l'article 5 (8) de la convention relatif aux revenus issus de biens immobiliers. Mais, si la mise à disposition d'un bien immobilier pouvait être caractérisée en l'espèce, encore fallait-il qu'il ait été productif de revenus pour les taxer ! Or, les variations des comptes de capitaux pour les années considérées n'ayant pas entraîné de conséquences sur le résultat d'exploitation de l'immeuble, les revenus nets immobiliers directement rattachables à l'exploitation du centre sont restés négatifs.

2. CE 3° et 8° s-s-r., 31 juillet 2009, n° 297933, Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie c/ Société Swiss International Air Lines AG

Une société de droit suisse exerce, outre une activité de transport aérien international, des activités de maintenance d'avions et de formation de pilotes dans le secteur suisse de l'aéroport Bâle-Mulhouse situé en France. A la suite d'une vérification de comptabilité, cette entreprise s'est vue notifier un rappel de cotisation d'IS "pour les seuls bénéfices tirés d'activités de prestations de formation de pilotes et de maintenance d'appareils proposées à d'autres compagnies". S'appuyant, notamment, sur la Convention franco-suisse du 4 juillet 1949 concernant l'exploitation de l'aéroport de Bâle-Mulhouse pour en déduire que la loi fiscale française était susceptible d'y être appliquée, et sur les stipulations de la Convention fiscale du 9 septembre 1966 conclue entre la France et la Suisse (Convention France - Suisse, Paris, 9 septembre 1966 N° Lexbase : L6752BHK), la cour administrative d'appel de Nancy (CAA Nancy, 2ème ch., 4 août 2006, n° 02NC01354, Société Crossair, devenue Société Swiss International Air Lines AG N° Lexbase : A9029DQH) déboutera l'administration fiscale française de ses prétentions, dès lors que, le siège social de la société requérante étant en Suisse, les stipulations de l'article 8 (9) de la convention précitée s'opposaient à son imposition en France et que les éléments du dossier ne permettaient pas de considérer que les prestations d'entretien d'appareils et de formation de pilotes à l'intention d'autres compagnies étaient exercées à partir d'un établissement stable en France (10). En effet, l'administration fiscale n'avait pu démontrer que ces prestations étaient assurées par une structure juridique présentant une autonomie de gestion et disposant du pouvoir d'engager la société requérante. Frappé d'un pourvoi en cassation introduit par le ministre, la Haute juridiction administrative va annuler pour erreur de droit l'arrêt rendu par la cour administrative d'appel qui n'a pas recherché "si les installations, les matériels et les personnels affectés aux activités en cause sur le site constituaient une installation fixe d'affaires" au sens de la Convention franco-suisse précitée. Réglant l'affaire au fond, le Conseil d'Etat considère qu'il y avait bien une exploitation d'une entreprise en France (CGI, art. 209 I N° Lexbase : L3755IAC) dès lors que les activités de maintenance d'avions et de formation des pilotes étaient effectuées à partir d'installations permanentes dotées d'un personnel propre sur le territoire français. On peut mettre cette décision en parallèle avec la doctrine administrative qui avait pris position en matière de commerce électronique : le ministre avait, alors, répondu que le critère de la présence humaine permettait -sauf exception- de faire le départ entre l'existence d'un établissement stable ou non (QE n° 56961 de M. de Chazeaux, réponse publiée au JOAN du 30 juillet 2001 p. 4395 N° Lexbase : L3111BDL). Enfin, pour la Haute juridiction administrative, de telles prestations ne pouvaient être considérées comme un simple prolongement de l'activité de transporteur aérien de sorte que la requérante n'a pu se prévaloir des stipulations de l'article 5 de la Convention franco-suisse excluant les activités secondaires et accessoires "aux seules fins de publicité, de fourniture d'informations, de recherches scientifiques ou d'activités analogues".

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(1) Décision "SA Haussmann Promo Ile-de-France".
(2) Ou encore d'une subvention, d'une renonciation à recettes, d'avances sans intérêts...
(3) Doc. adm. 4 A 2163, § 19 et 20.
(4) "Cependant, lorsque l'entreprise n'est pas en mesure d'établir une telle situation à la date à laquelle l'abandon a été consenti, il est admis qu'il puisse être fait référence : - soit à la plus proche situation provisoire établie antérieurement ou postérieurement à cette même date à des fins de publication au Bulletin des annonces légales obligatoires, de gestion interne ou pour toute autre raison. [...] - soit, à défaut de situation provisoire, au plus proche bilan, que celui-ci soit établi antérieurement ou postérieurement à la date de l'abandon de créance", Doc. adm. précitée.
(5) Notamment : avenant à la Convention franco-luxembourgeoise, Dr. fisc., 2009, act. 197 ; avenant à la Convention fiscale franco-suisse, Dr. fisc., 2009, act. 206 et act. 274 ; B. Gouthière, Portée des clauses d'échanges de renseignements, Feuillet rapide Francis Lefebvre 35/09, 11 septembre 2009.
(6) Hormis un gardien.
(7) Au sens de l'article 209 I du CGI.
(8) "1. Les revenus qu'un résident d'un Etat contractant tire de biens immobiliers (y compris les revenus des exploitations agricoles ou forestières) situés dans l'autre Etat contractant, ainsi que les revenus tirés des droits attachés à ces biens sont imposables dans cet autre Etat [...] / 4. Les dispositions des paragraphes précédents s'appliquent également aux revenus provenant des biens immobiliers d'une entreprise ainsi qu'aux revenus des biens immobiliers servant à l'exercice d'une profession indépendante".
(9) "Les bénéfices provenant de l'exploitation, en trafic international, de navires ou d'aéronefs ne sont imposables que dans l'Etat contractant où le siège de direction effective de l'entreprise est situé".
(10) C'est-à-dire "dans le cadre d'une structure juridique disposant habituellement, en droit ou en fait, de pouvoirs lui permettant d'engager la société et présentant d'une manière générale une autonomie de gestion de nature à lui conférer le caractère d'un 'établissement stable' au sens des stipulations sus-rappelées de l'article 7 de ladite convention".

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