[Focus] Loi de finances pour 2021 : commentaire des principales mesures concernant la taxe sur la valeur ajoutée

Loi de finances • TVA • groupe de TVA • ventes à distances 

I. La création d’un régime de groupe de TVA

L’article 162 de la loi de finances pour 2021 transpose l’article 11 de la Directive 2006/112/CE, du Conseil du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) (N° Lexbase : L7664HTZ) qui précise que « chaque État membre peut considérer comme un seul assujetti les personnes établies sur le territoire de ce même État membre qui sont indépendantes du point de vue juridique mais qui sont étroitement liées entre elles sur les plans financier, économique et de l'organisation ». Ce mécanisme est actuellement appliqué dans vingt États membres de l’Union européenne.

La France avait fait le choix jusqu’à présent de transposer exclusivement les dispositions relatives aux articles 135-1 et 132-1-f de la Directive 2006/112/CE. Ce dernier prévoit l’exonération de TVA des prestations de services effectuées par des groupements autonomes de personnes exerçant une activité exonérée ou pour laquelle elles n’ont pas la qualité d’assujetti en vue de rendre à leurs membres les services directement nécessaires à l’exercice de cette activité, lorsque ces groupements se bornent à réclamer à leurs membres le remboursement exact de la part leur incombant dans les dépenses engagées en commun. L’article 135-1 de la Directive indique quant à lui que les États membres exonèrent un certain nombre d’opérations parmi lesquelles les opérations d’assurance et de réassurance, y compris les prestations de services afférentes à ces opérations effectuées par les courtiers et les intermédiaires d’assurance.

Ces dispositions ont été transposées à l’article 261 B du CGI (N° Lexbase : L1591HNA) afin d’exonérer les services rendus par un groupement à ses membres exerçant une activité exonérée (assurance par exemple) ou en dehors du champ d’application de la TVA. Cependant, dans un arrêt du 21 septembre 2017 [1], la CJUE a considéré que l’exonération ne pouvait viser que les groupements dont les membres exerçaient une activité d’intérêt général. Cette décision a logiquement conduit à exclure du dispositif les secteurs des banques et des assurances.

Cette décision a produit plusieurs conséquences puisque, d’une part, les groupes d’assurance supportent désormais un surcoût de 20 % sur les opérations visées et, d’autre part, elle produit des distorsions de concurrence au sein de l’Union européenne dans la mesure où certains États appliquent le régime de groupe TVA. Ainsi, les groupements qui en remplissent les conditions peuvent se placer sous ce régime de sorte que les échanges entre les différentes structures échappent à la taxe malgré la jurisprudence de la CJUE.

Pour pallier ces difficultés, il est évident que la France devait intervenir pour intégrer dans son ordre juridique un régime de groupe TVA. Le dispositif entrera en vigueur à compter du 1^er janvier 2022. En pratique, cela permettra aux opérateurs de pouvoir exercer l’option pour ce régime avant le 31 octobre 2022 en vue d’une application au 1^er janvier 2023. Ce régime a vocation à assurer une meilleure neutralité économique de la taxe sur les choix organisationnels des groupes et à simplifier sa gestion.

La constitution d’un assujetti unique est facultative et elle est offerte à tous les secteurs d’activité économique. Elle a pour conséquence l’effacement total des transactions économiques entre les membres du groupe en matière de TVA. Pour pouvoir relever d’un groupe, les assujettis doivent avoir en France le siège de leur activité économique ou un établissement stable. Cela signifie que les établissements stables des entreprises étrangères pourront intégrer le dispositif. Surtout, les structures, bien que juridiquement indépendante, doivent être étroitement liées entre elles sur les plans financier, économique et de l’organisation. Ces liens sont appréciés de manière cumulative et doivent exister tout au long de la mise en place du régime. Les entités restent libres de fixer le périmètre du groupe à leur guise. L’option pour le régime est effectuée pour une période de trois ans.

En ce qui concerne son fonctionnement, le groupe TVA fait perdre la qualité d’assujetti à ses membres. Le groupe forme ainsi un assujetti unique qui dispose d’un numéro d’identification. Celui-ci est seul tenu à la souscription des déclarations de TVA. Malgré cela, les différentes entités devront continuer à respecter leurs obligations d’ordre comptable. De même, elles resteront tenues solidairement au paiement de la taxe ainsi qu’aux intérêts de retard, majoration, etc.

Le groupe TVA est toutefois transparent en ce qui concerne les opérations de contrôle fiscal puisque celles-ci seront diligentées auprès des entités qui détiennent la comptabilité relative aux opérations en cause. L’introduction du dispositif s’accompagnera à compter du 1^er janvier 2023 de la révision du périmètre du dispositif d’exonération de la TVA dont bénéficient les groupements autonomes de personnes (GAP) en application de l’article 261 B du CGI. Cette révision s’avère nécessaire pour tenir compte de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne qui en a restreint la portée aux seuls GAP dont les membres sont soit des non assujettis, soit des assujettis qui exercent des activités d’intérêt général exonérées [2].

Il conviendra ainsi d’analyser au cas par cas l’opportunité d’opter pour ce régime en réalisant notamment des simulations d’impacts financiers. Au-delà des flux financiers, l’intérêt d’une telle option doit également être étudiée au regard des réorganisations administratives internes qui seront nécessaires du fait des nouvelles obligations déclaratives au sein d’un seul redevable.

II. La clarification des règles de TVA applicables aux offres composites

La loi de finances a repris, au niveau législatif, les principes dégagés par la Cour de justice de l’Union européenne [3] régissant le traitement, au sein du système commun de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), des offres commerciales constituées de plusieurs éléments relevant de régimes de TVA différents.

Il résulte de la jurisprudence européenne qu’une offre, lorsqu’elle constitue une opération unique, ne doit pas être artificiellement décomposée. Notamment, n’est pas permise la pratique qui consiste à ventiler le prix de vente se rapportant à une même opération au prorata de la valeur ou du coût des différents éléments qui la composent, et à retenir des règles de territorialité, un régime d’exonération ou des taux différents pour chacun de ces éléments.

Cette règle ne correspond pas à la pratique historique selon laquelle les taux de TVA des éléments d’une même offre sont ventilés de manière cohérente par les opérateurs économiques, sous leur responsabilité et sous le contrôle de l’administration, sans qu’il ne soit procédé à une analyse de l’étroitesse des liens économiques entre ces éléments.

La situation actuelle, dans laquelle les règles à appliquer ne sont pas clairement explicitées, crée une situation d’insécurité juridique pour les opérateurs économiques. Elle limite la mise en œuvre de la méthode dégagée par la CJUE qui, en réservant les règles de ventilation à des situations particulières, présente l’avantage d’une plus grande simplicité et d’une meilleure mise en œuvre du principe de neutralité.

Elle comporte également un risque budgétaire dans la mesure où elle favorise les pratiques optimisantes de ventilation du prix d’une opération unique par certains opérateurs, conduisant à majorer artificiellement les bases d’imposition à des taux réduits de TVA.

Or, par principe, chaque opération imposable est considérée comme étant distincte et indépendante et suit son régime propre. Par exception, la loi de finances prévoit que relève désormais d’une seule et même opération les éléments qui sont si étroitement liés qu’ils forment, objectivement, une seule et même prestation indissociable.

L’étendue d’une telle opération doit être analysée à l’issue d’une appréciation globale du point de vue du consommateur moyen. Une fois qu’une opération est qualifiée d’unique, il convient de déterminer le traitement applicable en ce qui concerne la TVA. Il résulte désormais de la règlementation plusieurs situations :

• lorsqu’une opération unique comprend des éléments devant être considérés comme équivalent tout en relevant de taux différents, le taux applicable est le plus élevé de tous ;
• lorsqu’une opération unique comprend des éléments principaux et des éléments accessoires, le taux applicable est celui appliqué à l’élément principal ou bien le taux le plus élevé des éléments principaux lorsque l’opération en comporte plusieurs.

Par exception, il est prévu que lorsque l’élément principal relève du taux de 2,1 %, celui-ci est soumis à ce taux réduit et les éléments accessoires au taux qui leur est propre.

À noter que les prestations uniques d’agents de voyages restent soumises à un régime qui leur est propre fixé à l’article 257 ter III nouveau du CGI.

Il est évident que ces règles applicables aux offres composites sont les bienvenues pour sécuriser les traitements de certaines opérations qui étaient jusqu’ici source de discussion et, inévitablement, d’interprétation. Les mesures s’appliquant à partir du 1^er janvier 2021, les entreprises et leur conseil doivent vérifier leur pratique et procéder aux modifications des paramétrages des systèmes informatiques pour réaliser les corrections adéquates.

III. Le report de l’entrée en vigueur du nouveau régime des ventes à distance

Le présent article modifie la date d’entrée en vigueur des dispositions de l’article 147 de la loi n° 2019-1479, du 28 décembre 2019, de finances pour 2020, par lequel le législateur a procédé à la transposition des Directives (UE) 2017/2455, du Conseil du 5 décembre 2017 (N° Lexbase : L7481LHK) et (UE) 2019/1995, du 21 novembre 2019, relatives au commerce électronique (N° Lexbase : L7260LT3) qui ont apporté des modifications à la Directive 2006/112/CE relative au système commun de la TVA (dite « directive TVA »).

Ces Directives ont fixé la date d’entrée en vigueur de l’essentiel de la réforme des règles de TVA relatives au commerce électronique au 1^er janvier 2021. La crise sanitaire liée à la pandémie de la Covid et ses répercussions au sein de l’Union européenne (UE) ont conduit le Conseil, sur proposition de la Commission, à décider du report de six mois de cette date d’entrée en vigueur, la portant ainsi au 1^er juillet 2021.

Par ailleurs, la loi de finances pour 2021 précise et complète certaines des dispositions déjà adoptées dans l’article 147 de la loi de finances pour 2020.

En premier lieu, pour se conformer à l’article 35 de la Directive TVA, il convient de préciser que les livraisons de biens d'occasion, d’œuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquité, ainsi que de moyens de transport d’occasion, effectuées par des assujettis revendeurs qui les soumettent à un régime de taxation sur la marge bénéficiaire, seront exclues des régimes de territorialité applicables aux ventes à distance intracommunautaires de biens ainsi qu’aux ventes à distance de biens importés.

En deuxième lieu, le dispositif adopté dans la loi de finances pour 2020 a introduit un seuil commun de 10 000 euros de chiffre d’affaires en deçà duquel les ventes à distance intracommunautaires et les prestations de services de télécommunications, de radiodiffusion et de télévision ainsi que les services fournis par la voie électronique à des personnes non assujetties à la TVA devront être imposées dans le pays de départ du bien ou dans le pays d’établissement du prestataire de services. Il convient de préciser que le bénéfice de ce dispositif est réservé aux assujettis qui sont établis dans un seul État membre de l’UE conformément à l’article 59 quater de la Directive TVA. Deux régimes de TVA existeront donc en 2021 pour les ventes à distance comme le résume le tableau ci-dessous :

Régime des VAD en 2021

En dernier lieu, conformément à la faculté offerte par l’article 369 septivicies bis de la Directive TVA, il est proposé, dans un but de simplification et de fluidité des opérations de dédouanement, d’appliquer le taux de droit commun de la TVA à l’ensemble des importations soumises au régime particulier institué par l’article 298 sexdecies I du Code général des impôts (N° Lexbase : L7920LUU). Ce régime facultatif permet la déclaration et le paiement de la TVA à l’importation par les personnes qui présentent les marchandises en douane pour le compte de leur destinataire pour des biens contenus dans des envois d’une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 euros dans des situations résiduelles où n’est pas utilisée la faculté de recourir au guichet électronique de déclaration et de paiement de la TVA (Import One Stop Shop ou IOSS).

IV. La poursuite de la mise en place de la facturation électronique

L’article 153 de la loi de finances pour 2020 a rendu obligatoire le recours à la facturation électronique pour tous les échanges entre assujettis à la TVA d’ici le 1^er janvier 2025.

En pratique, l’obligation de recourir à la facturation électronique s’appliquera entre le 1^er janvier 2023 et le 1^er janvier 2025, selon un calendrier et des modalités qui seront fixés par décret en fonction de la taille et du secteur d’activité concerné. La finalité de la mesure étant que les données figurant sur la facture soient transmises à l’administration pour leur exploitation à des fins, notamment de modernisation de la collecte et des modalités de contrôle de la taxe.

Dans la continuité de cette mesure, la loi de finances pour 2021 prévoit que le Gouvernement est autorisé par voie d’ordonnance à prendre toutes les mesures relevant du domaine de la loi dans le délai de neuf mois à compter de la publication de la loi. La mesure est ainsi destinée à permettre au Gouvernement d’agir rapidement pour apporter des précisions sur les conditions de généralisation et les modalités de recours à la facturation électronique.

V. Les autres mesures

Modification du régime de TVA des gains de course hippique – La loi de finances adapte les dispositions du Code général des impôts au droit de l’Union européenne régissant la taxe sur la valeur ajoutée tel qu’interprétée par la Cour de justice de l’Union européenne dans un arrêt du 10 novembre 2016 [4]. Dans cet arrêt, la Cour a considéré que ne constitue pas une prestation de service effectuée à titre onéreux imposable à la TVA la mise à disposition d’un cheval à l’organisateur d’une course hippique aux fins de sa participation à cette course, lorsque cette participation ne donne pas lieu au versement d’un cachet de participation indépendant de la performance réalisée. La circonstance que le versement du gain de course au propriétaire soit soumis à un aléa (le résultat de la course) conduit en effet à rendre ces sommes non imposables. Or, le droit interne soumet à la TVA les sommes attribuées par les sociétés de course au titre des gains de course réalisés par les entraîneurs pour les chevaux dont ils sont propriétaires. La loi de finances supprime donc cette disposition de droit interne.

La mise en place d’un « taux covid » à 0 % – Un taux de 0 % est appliqué aux dispositifs médicaux de diagnostics de la covid ainsi qu’aux vaccins. Ce taux s’applique temporairement aux livraisons et aux prestations de services qui sont étroitement liées à ces opérations. Sont concernés :

• les tests PCR réalisés par prélèvement nasopharyngé ;
• les tests antigéniques réalisés par prélèvement nasopharyngé ;
• les tests de détection d’anticorps effectués à la suite d’un prélèvement sanguin.

La mesure doit s’appliquer tout au long de la crise sanitaire.

La création de nouvelles contraventions douanières – Toujours dans le but de lutter contre la fraude à la TVA, l’article 170 de la loi de finances pour 2021 crée deux contraventions douanières. La première concerne le défaut de communication à l’administration des douanes des informations nécessaires pour constater les bases imposables. La mesure s’appliquera à compter de janvier 2022 et elle impliquera une amende de première classe dont le montant variera entre 300 euros et 3000 euros. La seconde vise le cas d’obtention frauduleuse d’un visa de bordereau de vente en détaxe par des personnes physiques qui exportent des marchandises. L’amende sera comprise dans une fourchette comprise entre 150 euros et 1500 euros et les marchandises litigieuses pourront également être confisquées.

Nouvelles mesures dans les secteurs du logement sociale et intermédiaire – La loi de finances apporte plusieurs aménagements dans le secteur du logement social et intermédiaire en étendant notamment le domaine des taux réduits prévus dans le cadre de certaines opérations spécifiques.

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