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par Frédéric Dal Vecchio, Avocat, Docteur en droit, Chargé d'enseignement à l'Université de Versailles Saint-Quentin-en-Yvelines
le 10 Janvier 2012
Autant de mesures de sanctuarisation de l'impôt qui inciteront les contribuables les plus mobiles à s'établir dans des contrées fiscales plus accueillantes : les exilés fiscaux ne retrouveront jamais le chemin de la mère patrie tant que le législateur continuera de leur servir un système fiscal caractérisé par une instabilité chronique, car ce ne sont pas les principes mêmes des textes dérogatoires qu'il faut critiquer mais bien l'incessante propension du Parlement à modifier la loi -sous couvert d'équité ou de justice fiscale- en fonction des poussées de fièvres politiques : les fortunes établies à l'étranger y resteront pour le plus grand bonheur de leur pays d'adoption, ce qui ne sera pas sans inciter les autres à les rejoindre. Le "cru" 2012 s'annonce, de ce point de vue, remarquable : d'une part, du fait d'élections majeures au printemps prochain, dont les conséquences seront l'adoption de nouvelles lois de finances et, sans nul doute, un renforcement des procédures de contrôle fiscal interne ou externe (3), au moins pour des raisons pragmatiques quel que soit l'heureux élu, sinon idéologiques pour l'autre bord de l'échiquier politique ; d'autre part, les autorités publiques ont une vision confuse des notions d'optimisation fiscale et de fraude fiscale (4), ce qui ne facilitera pas le rôle pédagogique tenu par les fiscalistes envers les contribuables. Souhaitons à nos lecteurs un millésime 2012 exceptionnel !
Les deux derniers textes adoptés au seuil de l'hiver qui intéresseront les entreprises ainsi que leur dirigeants, et que nous commentons, s'apparentent à une série de mesures toutes plus hétéroclites, justifiant ainsi la présentation des plus remarquables d'entre elles.
Tout juriste spécialisé en droit fiscal sait qu'un régime dérogatoire, aussi appelé "dépense fiscale" par les économistes, ou encore "niche fiscale" par les journalistes, peut être modifié, voire même remplacé par un nouveau régime autrement plus contraignant que celui originellement adopté.
Le législateur nous offre l'opportunité de vérifier un théorème -presque un axiome- du droit fiscal : la probabilité de mise en oeuvre effective d'un régime de faveur est inversement proportionnelle à l'ancienneté de son adoption.
Les dispositions adoptées en 2005 (loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2005, de finances rectificative pour 2005 N° Lexbase : L6430HEU) illustrent parfaitement ce phénomène (CGI art. 150 0-d bis N° Lexbase : L4706ICB ; CGI art. 150 0-d ter N° Lexbase : L4706ICB) : elles consistaient en un abattement d'un tiers de la plus-value à compter d'une durée de détention supérieure à cinq ans ; ce qui induisait une exonération d'impôt sur le revenu (5) après huit ans de détention. Ce régime général (CGI art. 150 0-d bis) devait entrer en vigueur -au plus tôt- à compter de 2012, soit six ans après son adoption. Seuls les dirigeants de PME (CGI art. 150 0-d ter) faisant valoir leurs droits à la retraite ont pu en bénéficier dès 2006 -à certaines conditions toutefois- et ils devraient pouvoir s'en prévaloir jusqu'au 31 décembre 2013. Sauf modifications dans un proche avenir...
Opposant l'état calamiteux de nos finances publiques, le Parlement a modifié les règles du jeu dans des proportions autrement plus contraignantes puisqu'une dizaine de conditions seront désormais exigées pour bénéficier de ce nouveau régime, moins séduisant que celui adopté en 2005.
En effet, il ne s'agit plus d'un abattement de la plus-value applicable dès la sixième année de détention mais d'un report d'imposition, sur demande, de la plus-value portant sur des titres détenus, à hauteur d'au moins 10 %, depuis plus de huit ans et subordonné à un remploi, dans un délai de trente-six mois et à hauteur de 80 % du montant de la plus-value net des prélèvements sociaux, dans la souscription en numéraire au capital initial ou dans l'augmentation de capital en numéraire d'une société.
Ces titres représentatifs de l'apport en numéraire, entièrement libéré (6), devront être détenus directement et en pleine propriété par le contribuable pendant au moins cinq ans et représenter au moins 5 % des droits de vote et des droits dans les bénéfices sociaux.
Ce report d'imposition pourra être remis en cause en application de l'"exit tax", ressuscitée par la loi du 29 juillet 2011 (loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011, de finances rectificative pour 2011, CGI art. 167 bis N° Lexbase : L9110IQH).
De plus, le contribuable, son conjoint, leurs ascendants et descendants, ou leurs frères et soeurs, ne doivent ni être associés de la société bénéficiaire de l'apport préalablement à l'opération d'apport, ni y exercer les fonctions énumérées au 1° de l'article 885 O bis (N° Lexbase : L8986IQU) depuis sa création et pendant une période de cinq ans suivant la date de réalisation de l'apport.
La société bénéficiaire de l'apport ne doit pas avoir procédé à un remboursement d'apport au bénéfice du cédant, de son conjoint, de leurs ascendants et descendants ou de leurs frères et soeurs au cours des douze mois précédant le remploi du produit de la cession.
Lorsque les titres ayant fait l'objet de l'apport sont détenus depuis plus de cinq ans, la plus-value en report d'imposition sera définitivement exonérée. Il est toutefois prévu une dérogation en cas de licenciement, d'invalidité, du décès du contribuable ou de l'un des époux soumis à imposition commune ou en cas de liquidation judiciaire de la société. Mais l'exonération ne s'appliquera pas en cas de remboursement des apports avant la dixième année suivant celle de l'apport en numéraire.
Les apparences sont donc sauves : un régime dérogatoire continue d'exister mais il sera difficilement applicable dans les faits.
Les dispositions de l'article 151 septies du CGI (N° Lexbase : L7200ICN) permettent une exonération des plus-values, à l'exception des terrains à bâtir, en fonction du chiffre d'affaires des entreprises et des sociétés relevant de l'impôt sur le revenu exerçant à titre professionnel une activité agricole, artisanale, commerciale, industrielle ou libérale.
Cette exonération, limitée à l'impôt sur le revenu et ne concernant pas les prélèvements sociaux, est subordonnée à un exercice de cinq ans, sauf exceptions (7), et est totale si le chiffre d'affaires est inférieur à 250 000 euros (entreprises de négoce) ou de 90 000 euros (entreprises prestataires de services). Cette exonération est partielle si le chiffre d'affaires est inférieur, respectivement, à 350 000 euros ou 126 000 euros.
La loi de finances pour 2012 prévoit une modification du calcul de la moyenne des recettes : on ne prend plus en compte les deux années civiles qui précèdent l'exercice de réalisation des plus-values mais celles qui précèdent la date de clôture de cet exercice de réalisation.
Les entreprises réalisant un chiffre d'affaires supérieur à 250 millions d'euros sont assujetties à une contribution exceptionnelle égale à une fraction de cet impôt calculé sur leurs résultats imposables. Cette majoration est de 5 % de l'impôt sur les sociétés dû, déterminé avant imputation des réductions et crédits d'impôt et des créances fiscales de toute nature.
Elle concerne les exercices clos à compter du 31 décembre 2011 et jusqu'au 30 décembre 2013.
Cette majoration est présentée comme étant exceptionnelle tant que le déficit public sera supérieur à 3 %, selon l'exposé des motifs.
Une entreprise qui concède certains droits de propriété industrielle à une entreprise tierce voit ses produits taxés à taux réduit : corrélativement, ces charges sont déductibles du résultat imposable pour l'entreprise concessionnaire. Mais lorsqu'il existe des liens de dépendance entre l'entreprise concédante et l'entreprise concessionnaire, le législateur, qui souhaite mettre un terme à toute optimisation fiscale, n'autorise la déductibilité du montant des redevances, pour le calcul du résultat net imposable de l'entreprise concessionnaire, que dans le rapport 15/33,33.
Ce régime punitif n'est pas applicable lorsque l'entreprise concessionnaire apporte, dans le cadre d'une documentation exigée par la loi (CGI, art. 39 terdecies N° Lexbase : L9380IQH), la preuve que l'exploitation de la licence ou du procédé concédé, d'une part, lui crée, sur l'ensemble de la période de concession, une valeur ajoutée et, d'autre part, est réelle et ne peut être regardée comme constitutive d'un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française.
La loi du 19 septembre 2011 a modifié le régime d'imputation des déficits pour les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés (loi n° 2011-1117 du 19 septembre 2011, de finances rectificative pour 2011 ; projet d'instruction : DGFiP, communiqué du 8 décembre 2011 lire N° Lexbase : N9217BS8).
Illimité dans le temps depuis la loi de finances pour 2004 (8) (loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003, de finances pour 2004, art. 89 N° Lexbase : L6348DM3 ; comp. en matière d'impôt sur le revenu -report des déficits sur six ans- avec le régime applicable en Allemagne) et quant à son montant imputable, la loi de finances rectificative pour 2011 du 19 septembre 2011 institue une entorse à ce principe en plafonnant à un million d'euros le déficit reportable en avant déductible du bénéfice de l'exercice, majoré de 60 % de la fraction du bénéfice excédant un million d'euros.
S'agissant du report en arrière des déficits (carry-back), la loi de finances rectificative pour 2011 du 19 septembre 2011 a modifié les conditions d'application de cette option fiscale en limitant à l'exercice précédent la possibilité d'imputer le déficit constaté, alors qu'il était possible de le reporter en arrière sur trois exercices avant l'adoption de cette loi. De plus, le report n'est possible que dans la limite la plus faible entre le bénéfice déclaré au titre de l'exercice et un million d'euros. Cette loi a également permis de faire échec à la jurisprudence du Conseil d'Etat (CE 8° et 9° s-s-r., 30 juin 1997, n° 178742, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A0501AEB) en imposant que l'option soit exercée au titre de l'exercice au cours duquel le déficit est constaté et dans les mêmes délais que ceux prévus pour le dépôt de la déclaration de résultats de cet exercice (CGI art. 220 quinquies II N° Lexbase : L1292IRB).
La loi de finances rectificative de décembre 2011 prévoit l'introduction de dispositions à caractère interprétatif -et donc rétroactif- de la loi de septembre 2011 interdisant aux sociétés ayant clôturé leur exercice avant le 21 septembre 2011 d'opter pour le report en arrière d'un déficit alors constaté : le carry-back ne peut être souscrit qu'au titre du dernier exercice clos. Le parlement modifie également le régime des groupes de société pour le mettre en harmonie avec ces nouvelles dispositions (CGI art. 223 G N° Lexbase : L4211HLK ; CGI art. 223 I, 5 N° Lexbase : L1293IRC).
Prenant acte que certaines sociétés constituaient en France des structures afin d'acquérir des titres de participation et pouvaient ainsi profiter de la déductibilité des charges financières alors que les plus-values et les dividendes ne seraient pas imposés en France (9), une réintégration d'une quote-part des charges financières vient d'être décidée par le Parlement.
Ce mécanisme de lutte contre la localisation de dettes et de charges financières en France ne s'appliquera pas dans les cas suivants :
- la valeur des titres détenus est inférieure à un million d'euros ;
- les titres n'ont pas été financés par emprunt ;
- l'entreprise cessionnaire des titres démontre que le ratio d'endettement du groupe auquel elle appartient est supérieur ou égal à son propre ratio d'endettement.
La loi de finances pour 2011 (loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010, de finances pour 2011 N° Lexbase : L9901INZ) avait institué un régime de report s'appliquant aux plus et aux moins-values lorsque des entreprises liées venaient à céder des titres de participation détenus depuis moins de deux ans (10) (CGI art. 219 I-a septies N° Lexbase : L1295IRE).
La dernière loi de finances rectificative pour 2011 prévoit d'exclure les plus-values de ce régime, qui ne concerne plus que les seules moins-values.
Un état de suivi des moins-values placées sous ce régime devra être souscrit sous peine d'une amende de 5 % (CGI art. 1763 N° Lexbase : L3836IG8).
Les dispositions de l'article 44 octies A du CGI (N° Lexbase : L0832IPI) sont prorogées jusqu'au 31 décembre 2014, compte tenu des enjeux pour les entreprises qui y sont implantées et les zones d'aménagement du territoire qui les accueillent (A. Frayer, La zone franche, "ballon d'oxygène" pour les cités, Le Monde, 29 décembre 2011, p. 9). De nombreuses conditions sont imposées aux entreprises qui y sont implantées afin de bénéficier d'exonérations d'impôts, notamment quant à la détention du capital, l'activité principale, le nombre de salariés ne devant pas excéder cinquante personnes et le chiffre d'affaires ne devant pas dépasser dix millions d'euros.
Pour les contribuables qui créent des activités dans une zone franche urbaine à compter du 1er janvier 2012, les employeurs qui entendent bénéficier de ce régime fiscal dérogatoire soumis au plafond de minimis devront :
- employer un certain pourcentage de salariés résidant dans la ZFU à compter de la deuxième embauche alors que, précédemment, cette obligation ne concernait que les entreprises employant au moins trois salariés ;
- bénéficier de l'exonération de cotisations sociales qui dépend du montant des salaires versés pour toute nouvelle embauche.
La loi de finances pour 2011 (loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010, de finances pour 2011 N° Lexbase : L9901INZ), qui était, par ailleurs, intervenue quant à la base de calcul à retenir en matière de crédit d'impôt recherche quant aux rémunérations des intermédiaires pour leurs conseils (CGI art. 244 quater B N° Lexbase : L9901INZ), ainsi que la loi du 29 juillet 2011 (loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011, de finances rectificative pour 2011), ont encadré l'activité des cabinets de défiscalisation outre-mer (CGI art. 242 septies N° Lexbase : L9108IQE).
La loi de finances pour 2012 poursuit le même objectif en les obligeant à s'inscrire sur un registre tenu par un représentant de l'Etat, à la condition que ces cabinets :
- justifient de l'aptitude professionnelle de leurs dirigeants et associés ;
- qu'ils soient à jour de leurs cotisations sociales et fiscales ;
- qu'ils aient contracté une assurance contre les conséquences pécuniaires de leur responsabilité civile professionnelle ;
- qu'ils présentent, pour chacun des dirigeants et associés, un bulletin n° 3 du casier judiciaire, vierge de toute condamnation ;
- qu'ils justifient d'une certification annuelle des comptes par un commissaire aux comptes ;
- qu'ils signent une charte de déontologie.
La Directive 2010/24/UE du 16 mars 2010 (Directive 2010/24/UE du Conseil du 16 mars 2010, concernant l'assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures N° Lexbase : L8286IGY) est transposée en droit français. Parmi les mesures remarquables, l'assistance administrative internationale prévoit désormais une importante extension de son champ d'application en matière de recouvrement, de notification d'actes ou de décisions, y compris judiciaires, de prises de mesures conservatoires et d'échange de renseignements relatifs à toutes les créances afférentes à l'ensemble des taxes, impôts et droits quels qu'ils soient, perçus par un Etat membre ou pour le compte de celui-ci ou par ses subdivisions territoriales ou administratives ou pour le compte de celles-ci, y compris les autorités locales, ou pour le compte de l'Union. Cela concerne également les sanctions, amendes, redevances et majorations administratives liées aux créances pouvant faire l'objet d'une demande d'assistance mutuelle. On notera, toutefois, que la nouvelle rédaction de l'article L. 283 A du LPF (N° Lexbase : L1718DAU) exclut du champ d'application de cette assistance mutuelle notamment les cotisations sociales obligatoires et les sanctions pénales infligées sur la base de poursuites à la diligence du ministère public. Enfin, un nouvel article L. 283 F, codifié au sein du LPF, prévoit l'assistance des fonctionnaires des administrations des autres Etats membres dûment habilités par l'autorité requérante par un mandat écrit et autorisés par l'administration française pouvant assister les agents de l'administration dans le cadre des procédures judiciaires engagées en France.
Le Parlement modifie les dispositions de l'article L. 169 du LPF (N° Lexbase : L0499IP8) en adaptant le délai de reprise de dix ans applicable en cas d'activité occulte, de procédure de flagrance fiscale (LPF art. L. 16-0 BA N° Lexbase : L2754IG4 ; BOI 13 L-12-08, instruction du 31 décembre 2008 N° Lexbase : X4812AEX), ou encore lorsque certaines déclarations incombant au contribuable n'ont pas été souscrites (comptes ouverts, détenus ou utilisés à l'étranger par une personne physique ou une association ou encore une société n'ayant pas une forme commerciale : CGI art. 1649 A N° Lexbase : L1746HMM ; revenus provenant de structures établies dans un Etat ou un territoire à fiscalité privilégiée : CGI art. 123 bis N° Lexbase : L3247IGD, CGI art. 209 B N° Lexbase : L3313IGS ; contrats d'assurance-vie : CGI art. 1649 AA N° Lexbase : L1747HMN ; trust notamment en cas de constitution, modification ou extinction : CGI 1649 AB N° Lexbase : L9523IQR).
La référence aux seuls Etats ou territoires n'ayant pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales étant supprimée, l'administration fiscale française pourra désormais exercer son droit de reprise décennal sans aucune distinction entre les Etats ou territoires où les avoirs auraient été placés.
(1) Sauf en ce qui concerne les produits et services de première nécessité.
(2) En prévoyant un abattement total après trente ans de détention, rares seront les contribuables qui en bénéficieront : succession et divorce houleux, mutation professionnelle, études des enfants, prise en charge du quatrième âge, licenciement, décès, maladie... sont autant d'événements qui obligeront le contribuable à céder son bien et rendront, par conséquent, improbables le bénéfice des 100 % d'abattement sur le montant de la plus-value avant l'échéance trentenaire ; sauf à ce que l'administration publie des tempéraments dans sa doctrine. On soulignera également que le contribuable devra attendre vingt-quatre ans pour bénéficier d'un abattement de 52 % contre dix ans dans le régime qui prévalait jusqu'alors.
(3) 16 milliards d'euros ont été redressés en 2010 contre 15 milliards d'euros en 2009 : conférence de presse de Madame Valérie Pécresse, ministre du Budget, des Comptes publics et de la Réforme de l'Etat, Porte-parole du Gouvernement, 24 novembre 2011 (lire N° Lexbase : N8992BST).
(4) "Mme Valérie Pécresse, ministre. [...] Ces deux garde-fous nous permettront d'être certains que l'on est face à une logique frauduleuse d'optimisation fiscale...
M. Gilles Carrez, rapporteur général. L'optimisation n'est pas de la fraude.
Mme Valérie Pécresse, ministre. Je sais bien que nous avons toujours ce débat...
M. Gilles Carrez, rapporteur général. Je suis moins sévère que vous.
Mme Valérie Pécresse, ministre. Nous sommes dans une logique d'optimisation fiscale qui flirte avec la notion de fraude ; mieux vaut poser quelques garde-fous pour nous assurer de bien circonscrire le champ de la mesure", débats AN - 2ème séance, 2 décembre 2011, p. 8466.
(5) Les prélèvements sociaux restent dus : l'assiette est alors constituée de la plus-value avant abattement.
(6) Les titres représentatifs de l'apport en numéraire doivent être entièrement libérés au moment de la souscription ou de l'augmentation de capital ou, au plus tard, à l'issue du délai de trente-six mois.
(7) Expropriation, perception d'indemnités d'assurance.
(8) Antérieurement, le report des déficits ne pouvait se faire que sur les cinq exercices suivant celui au titre duquel ils étaient constatés.
(9) "Le Gouvernement nous a suivis dès le collectif de septembre dernier sur le problème de la sanctuarisation d'une partie du résultat par rapport au report déficitaire ; je m'en réjouis. J'ai posé, dès cette époque, la question de la déductibilité totale des charges financières des emprunts. Nous sommes les seuls, ou presque, à avoir un tel dispositif. En Allemagne, par exemple, il y a un plafonnement des charges financières par rapport au résultat. L'amendement n° 19 rectifié vise à permettre à votre administration, madame la ministre, de lutter plus efficacement contre les abus de droit : certaines entreprises qui utilisent le droit fiscal français pour réaliser des opérations d'acquisition à l'étranger. Exemple : une entreprise américaine a besoin d'acheter une société en Allemagne ou en République tchèque. Pour ce faire, elle utilise comme support une entité française, qu'elle endette et qui bénéficie donc, en application du droit fiscal français, de la déductibilité totale de ses intérêts, alors qu'elle n'est pour rien dans la chaîne de décision qui aboutit au rachat de cette société tchèque ou allemande. Notre amendement propose d'exclure du bénéfice de la déductibilité ce type d'opérations, tout en l'admettant parfaitement dès lors que le contrôle reste exercé en France. Si une entreprise française décide d'acheter une entreprise en République tchèque et s'endette pour ce faire, bien entendu, dans ce cas, la déductibilité des charges financières est totale. Cet amendement, vous le voyez, apparaît très vertueux dans le contexte actuel de délocalisation : il permettra de sortir de ce type de déduction qui nuit au rendement de l'impôt sur les sociétés, voire, mieux encore, de rapatrier en France les centres de décision pour bénéficier du droit fiscal français. Nous y avons énormément travaillé avec vos services, madame la ministre, depuis plusieurs mois : sa rédaction était quelque peu compliquée, mais aujourd'hui, vous verrez, elle me paraît parfaitement calée", intervention de Monsieur Gilles Carrez, rapporteur général, débats AN - 2ème séance, 2 décembre 2011, p. 8465 et s.
(10) "Afin de déduire de l'impôt sur les sociétés au taux à 33.33 % cette dépréciation des titres, certaines entreprises extériorisaient cette moins-value en cédant les titres dans les deux ans suivant leur acquisition à une autre société du groupe dont elle fait partie, telle une société filiale ou une société soeur [...] Afin de faire cesser cette pratique abusive, l'article 13 de la loi de finances pour 2011 a placé les plus ou moins-values provenant de cession de titres de participation détenus depuis moins de deux ans à une société liée au sens du 12 de l'article 39 du Code général des impôts sous un régime de report d'imposition", P. Oudenot, Fiscalité des groupes et des restructurations, LexisNexis, coll. : Litec Fiscal, 2011, p. 224.
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