[Jurisprudence] Taux réduit de TVA, livres numériques par voie électronique, principe d'égalité de traitement

Par cette décision en date du 7 mars 2017, la CJUE estime que la non-application du taux réduit de TVA aux livres numériques par voie électronique ne porte pas atteinte au principe d'égalité de traitement (CJUE, 7 mars 2017, aff. C-390/15). La demande de décision préjudicielle portait sur la validité de l'article 98 § 2 et du point 6 de l'annexe III de la Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 (N° Lexbase : L7664HTZ) (relative au système commun de TVA et modifiée par la Directive 2009/47/CE du Conseil du 5 mai 2009 N° Lexbase : L1662IEB).

Cette demande émane de Pologne : le Rzecznik Praw Obywatelskich (comme chacun sait médiateur de son état) demande au Trybunal Konstytucyjny (comme chacun sait cour constitutionnelle en sa qualité) de constater non conforme à la Constitution la loi sur la TVA en ses dispositions qui prévoient l'application du taux réduit aux seules publications possédant un support physique. Est ainsi contestée l'exclusion des publications transmises par voie électronique.

Deux interrogations au coeur du questionnement polonais. La première porte sur la procédure législative en ce que l'absence de consultation du Parlement européen aurait entaché ladite procédure d'une violation des formes substantielles. La CJUE apporte une réponse négative : point de violation procédurale. La seconde question nous intéresse davantage puisqu'elle porte sur la non-application du taux réduit de TVA à un domaine particulier.

• De l'égalité de traitement : principe(s)

La CJUE précise (à peine se penche-t-elle sur l'article 98 § 2 et du point 6 de l'annexe III de la Directive 2006/112/CE) qu'il convient de retravailler les fondements juridiques de la demande préjudicielle. Si cette dernière vise le principe de neutralité fiscale, la CJUE ne le retient pas et cogite sur un autre principe, l'égalité de traitement (au sens de l'article 20 de la Charte des droits fondamentaux de l'UE N° Lexbase : L8117ANX). Les doutes exprimés par la juridiction de renvoi portent donc exclusivement sur l'existence d'un éventuel traitement inégal et non sur le principe de neutralité fiscale. Il ne peut en être autrement, comme le rappelle Madame Kokott dans ses conclusions : le principe de neutralité fiscale est seulement un outil d'interprétation de la Directive-TVA et ne possède pas rang constitutionnel. Or, s'il y a invalidité de la norme UE, elle ne peut découler que du droit primaire. Le principe de neutralité fiscale, entendu comme neutralité au regard de la concurrence, s'apparente à un "corollaire du principe d'égalité de traitement" (conclusions de l'Avocat général). Autre précision de la CJUE : si la demande préjudicielle porte sur les livres électroniques et autres publications électroniques, il appert que le traitement inégal allégué vise seulement les livres numériques, selon qu'ils sont transmis par le truchement d'un support physique ou par voie électronique.

Une fois posés ces jalons qualificatifs, la CJUE peut rappeler certains principes qui gouvernent sa politique jurisprudentielle eu égard aux enjeux en présence : "le principe d'égalité de traitement exige que des situations comparables ne soient pas traitées de manière différente et que des situations différentes ne soient pas traitées de manière égale, à moins qu'un tel traitement ne soit objectivement justifié" (CJUE, 12 novembre 2014, aff. C-580/12 N° Lexbase : A9998MZC). Quant aux éléments distinguant différentes situations et quant à leur caractère éventuellement comparable, ils doivent être lus à l'aune de "l'objet et du but poursuivi", tout en tenant compte des "principes et objectifs du domaine en cause" (CJUE, 16 décembre 2008, aff. C-127/07 N° Lexbase : A8256EBE).

• Différence de traitement : objectifs poursuivis et situations comparables

Dans le cas présent, traitement différencié il y a dans la mesure où les Etats membres ne peuvent pas appliquer le taux réduit de TVA à la fourniture de livres numériques par voie électronique... alors que peut bénéficier d'un tel taux la fourniture de livres numériques sur tout type de support physique. Cette différence de situation doit être appréciée à la "lumière des objectifs poursuivis par le législateur". Quid de l'intention de ce dernier ? L'application d'un taux réduit de TVA à la fourniture de livres, sur tout type de support physique, vise à favoriser la lecture, tout type de lecture. La Cour rappelle combien Madame Kokkot avait souligné ce point dans ses conclusions. S'il était besoin d'un argument supplémentaire, négatif celui-ci (c'est bien souvent par la négative que l'on démontre avec pertinence), il suffit de préciser que la fourniture du matériel visant la publicité ne peut jouir du taux réduit de TVA. Dit autrement et avec une touche personnelle qui ne saurait engager la CJUE, la publicité est à la lecture/culture ce que la musique militaire est à la musique ; peu de chose, ajoute le mélomane éventuellement juriste.

L'objectif du législateur connu, encore faut-il qu'il soit atteint et que les citoyens de l'UE puissent, de manière effective, jouir des bienfaits de la lecture ; or, estime la CJUE, le mode de fourniture des livres ne joue point un rôle déterminant. On avoue ne guère agréer à cette remarque hautement subjective en y apportant un correctif hautement subjectif : la lecture numérique rend passablement abruti ceux et celles qui ne sont pas passés, antérieurement, par le canal historique de la lecture papier, mère de toutes les batailles intellectuelles. L'écran rend passablement demeuré celui qui y demeure par trop longtemps devant. Reste que la CJUE (après s'être arrêtée sur l'objectif visé à l'article 98 § 2 de la Directive lu conjointement avec le point 6 de l'annexe III) opère le constat suivant : existence de situations comparables il y a en présence de la fourniture de livres numériques sur tout type de support physique et la fourniture de livres numériques par voie électronique. Un bémol pourrait être soulevé en raison de la différence de nature entre, d'un côté, la fourniture de livres numériques sur un support physique (livraison de biens) et, de l'autre, la fourniture de livres électroniques par voie numérique (prestations de service). Cette césure qualificative n'emporte pas récusation de l'argumentation posée par la CJUE car elle "n'apparaît pas comme étant déterminante au regard de l'objectif poursuivi". La conclusion (partielle) tombe logiquement : il existe bien une différence de traitement entre deux situations comparables au regard de l'objectif du législateur.

• Différence de traitement : justification et politique fiscale du législateur européen

Reste à savoir si cette différence de traitement entre deux situations comparables est dûment justifiée. Il n'est pas porté atteinte au principe d'égalité de traitement lorsque la différence de traitement "est en rapport avec un objectif légalement admissible poursuivi par la mesure ayant pour effet d'instaurer une telle différence et qu'elle est proportionnée à cet objectif" (CJUE, 17 octobre 2013, aff. C-101 /12 N° Lexbase : A9304KMK). La CJUE a le mérite (c'est la raison pour laquelle on apprécie sa méthodologie herméneutique) de ne pas se dissimuler derrière cette formule jurisprudentielle à la teneur quasi théologique. Lorsque le législateur européen adopte une mesure de nature fiscale, il procède, rappelle-t-elle en un salutaire truisme, à des "choix de nature politique, économique ainsi que sociale". Cela emporte nécessaire hiérarchisation des intérêts en présence, parfois/souvent divergents ; cela emporte nécessité d'"effectuer des appréciations complexes". Par la teneur même des propos usités par la CJUE, on sait à cet instant qu'elle va insister sur "le large pouvoir d'appréciation" dudit législateur. Il s'ensuit que le contrôle opéré par le juge va se limiter au contrôle de l'erreur manifeste (CJUE, 10 décembre 2002, aff. C-491/01 N° Lexbase : A2524A4A) ; or, l'erreur manifeste d'appréciation n'est rien d'autre que la technique opératoire permettant au juge de faire montre de self-restreint pour ne pas entrer en conflit frontal avec la puissance politique. Il est significatif que la CJUE se penche alors sur les travaux préparatoires de la Directive 2002/38 (N° Lexbase : L0398A37). La Commission a formulé des propositions pour mettre en oeuvre une "nouvelle politique en matière de TVA", l'objectif étant d'encourager les transactions commerciales au sein du marché intérieur. Le commerce électronique représente un réel "potentiel de création de richesse et d'emploi" pour et dans l'Union ; cela implique l'instauration d'un contexte normatif cohérent, clair et précis aux fins de générer un "climat de confiance invitant les entreprises à investir et à commercer".

On entrevoit immédiatement l'intérêt et les limites du contrôle centré (seulement) sur l'erreur manifeste d'appréciation : la CJUE adoube facilement la logique argumentative du législateur, au point de dériver vers des considérations de politique commerciale. La régularité d'une norme juridique doit-elle dépendre de sa propension à permettre le développement d'une branche du droit commercial ? La notion de "climat de confiance" est en effet empreinte de faible densité juridique et de haute subjectivité, y compris pour les amoureux du droit de common law, business law s'il en est.

• Du principe de... facilité, du principe de... complexité

La CJUE va encore se retrancher derrière les notions de clarté/de simplicité/d'uniformité/de certitude/de facilité pour justifier le dispositif prévu à l'article 98 § 2 de la Directive : l'exclusion de l'application d'un taux réduit de TVA à la fourniture de livres numériques par voie électronique renvoie à un régime particulier de TVA visant le commerce électronique. Et ce régime particulier, rectius dérogatoire, est jugé nécessaire (tant par la Commission que le Conseil nous dit la Cour) pour faciliter la gestion de la taxe par les assujettis et les administrations fiscales nationales. Ces règles "claires, simples et uniformes" concourent à la réalisation de ce louable objectif, légalement admissible, qu'on ne saurait remettre en cause. La CJUE a même recours, on ne saurait être avare de justification(s) lorsqu'on cherche à légitimer un régime "particulier", au principe de sécurité juridique, qualifié de "sous-jacent audit objectif". Le principe de sécurité juridique commande que la législation européenne, par sa clarté et cohérence, permette aux différents acteurs de connaître leurs droits et obligations pour agir en connaissance de cause (CJUE, 15 juillet 2010, aff. C-582/08 N° Lexbase : A7673E4X). On ne peut qu'abonder en ce sens, une fois précisée que de telles formules justificatrices sont à ce point génériques qu'elles peuvent être utilisées pour tout, en tout temps, et en tout lieu. Il suffit de lire la phrase suivante qui vient compléter le propos, avec la marque de l'évidence : "la Cour a déjà reconnu la légitimité de l'objectif consistant, pour un législateur, à établir des règles générales susceptibles d'être facilement appliquées par les opérateurs économiques et aisément contrôlées par les autorités nationales compétentes" (CJUE, 24 février 2015, aff. C-512/13 N° Lexbase : A0764NCB).

Difficile de disconvenir et de lutter contre le principe de "facilité", presque érigé en méta-norme UE ! C'est donc sans surprise et sans hésitation que la CJUE déclare que le législateur n'a pas excédé son pouvoir d'appréciation lorsqu'il s'est agi, pour lui, de réaliser l'objectif poursuivi au moyen du mécanisme prévu à l'article 98 § 2 (lu conjointement avec le point 6 de l'annexe III) de la Directive 2006/112. La non-application du taux réduit de TVA aux services fournis par voie électronique constitue, si l'on lit la CJUE, rien de moins qu'une technique d'aide, une aide à la décision : on "évite aux assujettis et aux administrations fiscales nationales de devoir examiner, pour chaque type de services électroniques fourni, si celui-ci relève de l'une des catégories de services susceptibles de bénéficier d'un tel taux". La CJUE a recours à une analyse contextuelle, fort générique certes, mais qui a le mérite d'exister, en soulignant combien les services électroniques connaissent des "évolutions perpétuelles" ; l'obsession, légitime, du législateur étant de lutter contre l'insécurité juridique, la voie normative par lui tracée apparait régulière. Une autre solution que celle retenue, la possibilité d'appliquer un taux réduit de TVA, porterait atteinte "à la cohérence d'ensemble de la mesure voulue par le législateur". Si celui-ci ne saurait bénéficier d'un "blanc-seing" (formule de Madame Kokott), reste que la marge d'appréciation qui lui est reconnue est fort ductile. La CJUE a renoncé à arpenter un vieux chemin jurisprudentiel, celui d'un arrêt de 1978 (C-103/77) : dans cet arrêt, émerge l'idée que des difficultés d'ordre pratique ne peuvent justifier l'imposition d'une charge manifestement inégale. La CJUE préfère ne pas s'appesantir sur un tel raisonnement (ce que fait rapidement Madame Kokott) qui pouvait jouer en faveur de l'application d'un taux réduit de TVA aux livres numériques transmis par voie électronique. De la simplicité à la (non) complexité, il n'y a qu'un pas, rapidement franchi, comme toujours. Puisque le législateur de l'Union est confronté à un "système complexe" (Madame Kokott), il peut, voire doit, procéder par étapes, et concevoir le système d'imposition le plus facile, le moins problématique. Cela est a fortiori vrai, souligne l'Avocat général, "en un moment où les prestataires de services fournis par voie électronique proposent un grand nombre de produits d'un type nouveau, dont la classification dans les catégories existantes de taux réduits de TVA peut susciter des doutes". Si la taxinomie vient justifier la pérennité de régimes spécifiques de TVA, la messe juridique est dite. La CJUE se veut d'ailleurs et enfin rassurante : le Conseil a prévu de réexaminer le système d'imposition des services qui sont fournis par voie électronique, en tenant compte de l'expérience acquise ; là encore, impossible de moquer la sagesse, présente et future, des institutions de l'UE quant à leur capacité prospective.

La différence de traitement instituée, entre la fourniture de livres numériques par voie électronique et la fourniture de livres sur tout type de support physique, est "dûment justifiée". Selon la CJUE, l'impossibilité, pour les Etats membres, d'appliquer un taux réduit de TVA à la fourniture de livres numériques par voie électronique ne méconnait pas le principe d'égalité de traitement visé à l'article 20 de la Charte des DFUE.

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