[Jurisprudence] Censure constitutionnelle de la réforme du report des déficits fiscaux : retour fiscal vers le futur

Le Conseil constitutionnel a été saisi (1) d'une question prioritaire de constitutionnalité touchant à l'un des points-clefs issus des assez nombreuses (quatre) lois de finances rectificatives qui avaient jalonné l'année 2011 (2). Etait effectivement en cause la réforme législative du mécanisme d'imputation, sur des bénéfices réalisés antérieurement, de déficits fiscaux ; en d'autres termes le mécanisme dit de carry back régi par l'article 220 quinquies du CGI (N° Lexbase : L3976I3N). A l'origine de cette saisine, se trouve une entreprise à laquelle l'administration a dénié la validité de l'option, présentée sous la forme d'une réclamation, pour la mise en oeuvre du régime du carry back qu'elle avait formulé en octobre 2011 pour l'imputation du déficit fiscal de son exercice 2010 (lequel déficit avait été déclaré quelques mois plus tôt en 2011). L'administration ayant rejeté cette option au motif qu'elle intervenait après une prétendue date-couperet instituée par le législateur et en violation d'une nouvelle règle de procédure, prétendument d'application immédiate, selon laquelle les demandes de carry back devaient dorénavant être présentées au plus tard avec la déclaration de résultats de l'exercice déficitaire.

L'affaire a été portée devant la juridiction administrative, jusqu'à la cour administrative d'appel de Versailles (CAA Versailles, 19 juillet 2016, n° 14VE00855), au motif notamment que la réforme législative ainsi opérée en 2011 porte atteinte à certains droits fondamentaux de valeur constitutionnelle, et touchant notamment à la sécurité juridique (3).

Nous présenterons, dans un premier temps, les modalités de la réforme législative incriminée en matière de carry back (I) avant d'examiner pourquoi le Conseil constitutionnel a sanctionné cette réforme et de voir quelles sont les conséquences pratiques à en tirer pour les entreprises gérant des déficits fiscaux (II).

I - Modalités de la réforme législative incriminée

A - Rappel du régime de carry back antérieur à la réforme de 2011

Les entreprises soumises à l'IS qui constatent un déficit au titre d'un exercice ont le choix entre deux régimes :

- un régime de droit commun, dit de report "en avant", qui permet d'imputer les déficits sur les bénéfices des exercices suivant l'exercice déficitaire ;

- et un système optionnel de report "en arrière" des déficits ("carry back") sur les bénéfices des exercices précédents.

Dans cette dernière modalité, une entreprise pouvait reporter en arrière un déficit fiscal constaté à la clôture d'un exercice en l'imputant sur les bénéfices des trois exercices précédents. Le report en arrière des déficits était alors subordonné à l'exercice d'une option, généralement matérialisée par la souscription d'un imprimé spécial joint au relevé de solde de l'IS.

L'option pouvait porter non seulement sur le déficit constaté au titre de l'exercice, mais aussi sur les déficits des exercices antérieurs encore reportables, ce qui ressortait d'une jurisprudence bien établie (4), adoptée par l'administration. Par ailleurs, l'absence d'option pour le carry back du déficit de l'exercice et/ou des déficits des exercices antérieurs au stade de la liquidation de l'IS de l'exercice n'empêchait pas pour autant l'entreprise de se placer sous ce régime, mais alors par voie de réclamation au sens du LPF. Aux yeux du Conseil d'Etat, en effet, l'option pour le carry back constituait une réclamation au sens de l'article L. 190 du LPF (N° Lexbase : L9530IYM) qui devait s'exercer dans les formes, conditions et délais prévus par ce même livre (5). Une entreprise soumettant une telle réclamation contentieuse devait alors la présenter au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la réalisation du déficit.

Un intérêt fort de ce régime est que, lorsqu'il est valablement mis en oeuvre, il permet la constatation comptable d'une créance, non imposable à l'IS, sur le Trésor correspondant à l'excédent d'impôt antérieurement versé. Cette créance de carry back constitue une "monnaie fiscale" car elle peut être utilisée en paiement de l'IS dû au titre des exercices clos au cours des cinq années suivant celle au cours de laquelle l'exercice déficitaire a été clos (6). Au terme du délai de cinq ans, l'entreprise peut demander le remboursement de la fraction de la créance qui n'a pas été utilisée. Alternativement, si la créance issue d'un carry back est inaliénable et incessible (7), elle peut néanmoins être cédée en garantie à un établissement bancaire ou être remise à l'escompte (8).

Dans un groupe fiscalement intégré, seule la société tête de groupe peut opter pour le carry back d'un déficit fiscal d'ensemble, l'imputation étant effectuée, ici également, sur les bénéfices du groupe constatés lors des trois exercices précédents ou, si ces exercices sont antérieurs au premier exercice d'application du régime de l'intégration, sur les bénéfices propres déclarés par la société mère au titre de ces exercices. Les filiales intégrées ne sont pas autorisées à reporter en arrière leurs déficits propres ; cette interdiction s'applique même si la société ne faisait pas partie du groupe au titre des exercices antérieurs à celui au titre duquel le déficit a été constaté par la société.

En revanche, les dispositions de l'article 223 G, 2 du CGI (N° Lexbase : L5700IRK) interdisent aux sociétés filiales du groupe d'exercer l'option pour le report en arrière des pertes. Cette interdiction s'applique même si la filiale ne faisait pas partie du groupe au titre des exercices antérieurs à celui au titre duquel le déficit a été constaté par la société (9).

B - La teneur et les étapes de la réforme de 2011

Jugé trop généreux pour les entreprises et trop dispendieux pour les finances publiques, le régime du carry back fut réformé, pour subir une importante restriction par la loi n° 2011-1117, de finances rectificative pour 2011.

L'article 2 de la loi limite drastiquement le montant du déficit qui peut être reporté en arrière et restreint le bénéfice d'imputation. Il prévoit, en outre, que l'option pour le report en arrière ne peut être exercée qu'au titre de l'exercice au cours duquel le déficit est constaté. La portée de la réforme est quantitative, sous plusieurs aspects :

- l'option pour le report en arrière doit désormais être exercée au titre de l'exercice au cours duquel le déficit est constaté et dans les mêmes délais que ceux prévus pour le dépôt de la déclaration de résultats de l'exercice. Il n'y a donc plus de faculté, pour une entreprise, d'exercer une option pour le carry back lors d'exercices ultérieurs à celui de la constatation-déclaration du déficit fiscal ;

- l'option pour le report en arrière n'est désormais plus admise que dans la limite du montant le plus faible entre un montant d'un million d'euros et le bénéfice fiscal de l'exercice précédent. Par ailleurs, le bénéfice d'imputation est limité au bénéfice de l'exercice précédent.

Là où le bât blesse, c'est le silence gardé par la loi sur ses conditions d'entrée en vigueur, sujet éminemment important dès lors que le sujet concerné a un lien intime avec les questions de temporalité (naissance du déficit, actes de gestion du déficit, gestion d'un stock dans le temps, définition du bénéfice d'imputation dans le cadre d'une intégration fiscale). Selon les principes de droit commun de l'entrée en vigueur des lois, cette loi de finances rectificative s'est appliquée à compter du lendemain de sa publication au Journal officiel, à savoir le 21 septembre 2011.

L'encre du Journal officiel à peine sèche, l'espoir avait pu être nourri à l'époque selon lequel les entreprises qui avaient constaté un déficit au titre d'un exercice clos avant ce 21 septembre n'auraient pas à souffrir d'une entrée en vigueur rétroactive de la loi n° 2011-1117 et qu'elles pourraient garder la possibilité de placer un tel déficit sous le régime du carry back d'avant-réforme, c'est-à-dire notamment avec une capacité d'imputation sur les bénéfices des trois exercices précédents, et y compris si le délai de dépôt de déclaration dudit exercice déficitaire était expiré.

Espoir balayé par la loi de finances rectificative pour 2011 n° 2011-1978 qui est venue compléter la réforme, en précisant notamment les conditions d'entrée en vigueur de la loi n° 2011-1117 qui se trouve confirmée au 21 septembre 2011 et avec un effet rétroactif en ce qui concerne le carry back, affectant ainsi le stock de déficits encore en report à la clôture de l'exercice précédent cette date. Parachevant l'édifice législatif, la loi n° 2011-1978 enfonce ainsi le clou en restreignant le carry back au seul déficit constaté au titre de l'exercice, à l'exclusion (comme c'était le cas avant la réforme) des déficits antérieurs encore reportables.

Il apparaissait ainsi clairement que l'intention du législateur aboutissait à priver les entreprises qui ont constaté un déficit au titre d'un exercice clos avant le 21 septembre 2011 de la faculté de le placer sous le régime du carry back (10).

C'est précisément la constitutionalité des dispositions de la loi de finances rectificative pour 2011 n° 2011-1978 en matière d'entrée en vigueur de la réforme du carry back (telle qu'initiée par loi n° 2011-111) qui est déférée au Conseil constitutionnel.

II - Les motifs de censure et ses conséquences pratiques

A - Les raisons de l'inconstitutionnalité de la réforme du carry back

Les motifs invoqués par l'entreprise à l'origine de cette QPC consistait en deux griefs faits aux dispositions législatives, en ce qu'elles définissent les conditions d'application dans le temps de la réforme du régime du carry back.

D'une part, en rendant cette réforme applicable aux déficits restant à reporter avant l'entrée en vigueur de la loi n° 2011-1117, ces dispositions porteraient une atteinte inconstitutionnelle à des situations légalement acquises.

D'autre part, en privant les entreprises de la possibilité d'opter pour le report en arrière de ces déficits, ces dispositions seraient contraires au droit à un recours juridictionnel effectif.

Dans ce cadre, la décision prise par le Conseil constitutionnel rappelle en premier lieu que le législateur a la capacité de modifier des textes antérieurs ou d'abroger ceux-ci en leur substituant, le cas échéant, d'autres dispositions ; ce faisant, il ne doit néanmoins pas porter atteinte "aux situations légalement acquises, ni remettre en cause les effets qui peuvent légitimement être attendus de telles situations", sans motif d'intérêt général suffisant.

Concentrant ses critiques sur la loi n° 2011-1978, et notamment le fait que son dispositif était de nature à remettre en cause les options pour le carry back exercées postérieurement au 21 septembre 2011 pour les déficits encore reportables à la clôture de l'exercice précédant le premier exercice clos à compter de cette date, le Conseil constitutionnel retient qu'une situation légalement acquise, identifiée en l'occurrence à la naissance juridique d'une créance sur l'Etat au profit de l'entreprise qui opte pour le carry back, se trouvait remise en cause.

Ne constatant pas davantage un motif d'intérêt général, il en résultait une atteinte au principe de garantie des droits tel que protégé par la Déclaration de 1789.

B - La portée pratique de la censure de la réforme du carry back

S'il est, bien entendu, acquis que la décision d'inconstitutionnalité profite à la société qui a contesté devant la juridiction administrative la remise en cause de son option pour le carry back formulée après le 21 septembre 2011, la question de la portée de cette décision pour les tiers et, notamment, pour les entreprises ayant à gérer des déficits fiscaux de millésime 2009 ou 2010, est posée.

A ce sujet, après avoir rappelé les prérogatives que lui donne la Constitution pour moduler les impacts dans le temps d'une décision d'inconstitutionnalité (11), les juges de la rue Montpensier retiennent qu'"aucun motif ne justifie de reporter les effets de la déclaration d'inconstitutionnalité. Celle-ci intervient donc à compter de la date de publication de la présente décision [le 17 janvier 2017]. Elle peut être invoquée dans toutes les instances introduites et non jugées définitivement à cette date".

La première difficulté porte précisément sur ce qu'il convient d'entendre par "instances en cours". S'il est clair qu'une requête valablement introduite devant une juridiction et non-encore tranchée à la date de la décision du Conseil constitutionnel constitue valablement une instance en cours au sens de la présente décision de QPC, la question est en revanche ouverte pour une réclamation fiscale adressée à l'administration, toujours pendante et non-suivie d'un contentieux juridictionnel à cette date du 17 janvier 2017. Si certains éléments peuvent émerger pour dénier la caractéristique contentieuse d'une démarche de réclamation préalable (absence de force de la chose jugée conférée à une décision administrative prise sur une réclamation préalable, possibilité pour le contribuable de présenter plusieurs réclamations successives dans le délai légal), la jurisprudence n'en considère pas moins qu'une réclamation constitue, effectivement, en matière fiscale une "instance ressortissant à la juridiction contentieuse" (12).

Dans ce cadre, il sera donc requis à tout le moins d'avoir introduit une réclamation préalablement au 17 janvier 2017, encore pendante ou suivie d'un recours juridictionnel valablement introduit, et revendiquant la possibilité de placer des déficits fiscaux restant à reporter à la clôture de l'exercice précédant le premier exercice clos à compter du 21 septembre 2011 sous le régime, plus libéral, du carry-back qui prévalait jusqu'à sa réforme.

A défaut d'une telle réclamation, la présente décision d'inconstitutionnalité ne pourra pas produire d'effets pour le passé.

On aurait pu songer précisément que, même en l'absence d'instance en cours au sens explicité, l'intervention de cette décision du Conseil constitutionnel soit un évènement de nature à ré-ouvrir un délai de réclamation.

Il n'en est rien. En effet, si les décisions du Conseil d'Etat ou les arrêts de la Cour de cassation, du Tribunal des conflits ou de la Cour de justice européenne qui révèlent la non-conformité d'une disposition fiscale avec une norme de droit supérieure confèrent au contribuable un nouveau délai pour contester l'application qui lui avait été faite de telles dispositions, une décision du Conseil constitutionnel n'a pas, juridiquement, la même portée (13). On ne peut davantage considérer que c'est à l'occasion d'une instance devant le Conseil d'Etat que la présente non-conformité constitutionnelle de la réforme du carry-back a été mise en exergue ; on rappelle que la QPC ici commentée s'inscrit dans le cadre d'une instance pendante devant une cour administrative d'appel.

Il ne devrait donc pas y avoir de possibilités d'introduire une réclamation nouvelle, à la suite de la décision de QPC du Conseil constitutionnel, pour tenter de "ressusciter" le régime de carry back d'avant-réforme, l'enjeu étant de surcroît, on le rappelle, limité sur le plan pratique aux déficits fiscaux en cours de report, en avant, à la clôture des exercices 2010 ou 2009.

En ce qui concerne l'avenir maintenant, on rappelle que les effets d'une déclaration d'inconstitutionnalité consistent en la disparition de la disposition légale concernée de l'ordre juridique, sans besoin de formalités complémentaires.

En l'occurrence, ce que le Conseil constitutionnel censure est limité aux dispositions, rétroactives, d'entrée en vigueur de la réforme du carry back de 2011, réforme qui, sur cette question précise, se trouve, après la présente décision de QPC, ramenée aux termes même de la loi n° 2011-1117, débarrassée des dispositions complémentaires qui lui avaient été apportées par la loi n° 2011-1978. Compte tenu de ce que cette dernière loi visait essentiellement à produire des effets juridiques antérieurement à son entrée en vigueur (la loi n° 2011-1978 ne se voulait d'ailleurs qu'interprétative de la loi n° 2011-1117) (14), l'effet abrogatif de la déclaration d'inconstitutionnalité sera lui-même sans incidence future.

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(1) Saisine suite au filtre du Conseil d'Etat (CE 8° et 3° ch.-r., 13 octobre 2016, n° 401696, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A8128R78).
(2) Loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011, de finances rectificative pour 2011 (N° Lexbase : L0278IRQ) ; loi n° 2011-1117 du 19 septembre 2011, de finances rectificative pour 2011 (N° Lexbase : L1269IRG) ; loi n° 2011-1416 du 2 novembre 2011, de finances rectificative pour 2011 (N° Lexbase : L2210IRB) ; loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011, de finances rectificative pour 2011 (N° Lexbase : L4994IRE).
(3) DDHC, art. 16 (N° Lexbase : L1363A9D).
(4) CE 8° et 9° s-s-r., 30 juin 1997, n° 178742, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A0501AEB).
(5) "Considérant qu'en jugeant qu'en application de ces dispositions, une déclaration d'option pour le report en arrière d'un déficit constitue une réclamation au sens de l'article L. 190 du LPF, qui doit s'exercer dans les formes, conditions et délais prévus par ce même livre, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ; que c'est également sans erreur de droit qu'elle a jugé que si, en vertu des dispositions précitées de l'article 46 quater-0 W de l'annexe III au CGI (N° Lexbase : L8531HLK), cette déclaration doit être en principe souscrite en même temps que la déclaration des résultats de cet exercice dans le délai légal de déclaration, ces dispositions ne peuvent avoir eu pour effet d'interdire à une entreprise, dans le cas où elle aurait souscrit sa déclaration de résultats après l'expiration de ce délai, de régulariser sa déclaration d'option pour le report en arrière d'un déficit jusqu'à l'expiration du délai de réclamation prévu par les dispositions de l'article R. 196-1 du LPF (N° Lexbase : L6486AEX)", CE 3° et 8° s-s-r., 23 décembre 2011, n° 338773, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A8195H8Z).
(6) Les sociétés en redressement ou liquidation judiciaire, ou faisant l'objet d'une procédure de sauvegarde, peuvent demander le remboursement anticipé de leur créance sous déduction d'un intérêt.
(7) CGI, art. 220 quinquies et Cass. com., 15 décembre 2009, n° 08-13.419, FP-P+B (N° Lexbase : A7103EPR). Sauf cas de fusions et de cession à la société mère tête d'un groupe intégré.
(8) Rép. Albertini, AN, 13 avril 1998, n° 3791, non reprise au BoFip.
(9) D. adm. 4 H-6632, n° 34 et 35, 12 juillet 1997.
(10) Toutefois, par tolérance administrative, les sociétés qui ont clôturé leur exercice comptable entre le 20 juin 2011 et le 20 septembre 2011 ont pu opter pour le report en arrière du déficit constaté au titre de cet exercice dans les conditions applicables antérieurement à l'entrée en vigueur de la loi du 19 septembre 2011 précitée, à la condition que l'option ait été exercée dans le délai de dépôt du relevé de solde de l'impôt sur les sociétés, et sous forme de réclamation contentieuse (BOIIS-DEF-20-10 n° 310 à 330 N° Lexbase : X9104ALR). Dans le même sens : Projet Inst., 8 décembre 2011, n° 53 à 55.
(11) Const., art. 62 (N° Lexbase : L0891AHH) : "Une disposition déclarée inconstitutionnelle sur le fondement de l'article 61-1 (N° Lexbase : L5160IBQ) est abrogée à compter de la publication de la décision du Conseil constitutionnel ou d'une date ultérieure fixée par cette décision. Le Conseil constitutionnel détermine les conditions et limites dans lesquelles les effets que la disposition a produits sont susceptibles d'être remis en cause".
(12) CE Ass., 31 octobre 1975, n° 97234, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A1377B9U).
(13) LPF, art. L. 190, al. 3 et 5 et LPF, art. R. 196-1, c.
(14) Loi n° 2011-1978, art. 31, III, préc..

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