[Jurisprudence] De l'irrésistible extension du contrôle du juge administratif sur la légalité des rescrits

Rares sont les décisions du Conseil d'Etat qui peuvent, par leur portée, rééquilibrer, voire renverser les rapports de force entre administration et administré. L'arrêt du 2 décembre 2016 est, sans nul doute, à ranger dans cette catégorie (CE Sect., 2 décembre 2016, n° 387613, publié au recueil Lebon). A partir d'un cas d'espèce relativement anodin, auquel de nombreux fiscalistes ont déjà été confrontés, l'éligibilité d'une activité à un taux réduit de TVA (I), et dans la directe lignée de la jurisprudence administrative relative au "droit souple" consacrée par ses deux décisions du 21 mars 2016 (CE Ass., 21 mars 2016, n° 368082 N° Lexbase : A4320Q8I et 390023 N° Lexbase : A4296Q8M, publiés au recueil Lebon) (II), le Conseil d'Etat vient, d'une part, de reconnaître au rescrit une nature de "décision" et, d'autre part, valider le fait que le recours pour excès de pouvoir sur un rescrit, régi par les dispositions de l'article L. 80 B (N° Lexbase : L3693I38) (ou L. 80 C N° Lexbase : L7607HEH) du LPF, est possible sous couvert que toutes les voies de recours administratifs aient été préalablement épuisées et que la décision ait produit, pour le contribuable, des effets économiques significatifs autres que fiscaux. En immisçant le contrôle du juge sur toute prise de position formelle de l'administration fiscale, cet arrêt permet d'envisager de nouvelles pistes de réflexion stratégique qu'il nous paraît opportun de discuter (III). I - Les faits et la procédure : taux réduit ou taux de droit commun de TVA dans le domaine de l'édition ?

L'affaire en question trouve sa source dans une problématique fiscale très régulièrement rencontrée par les fiscalistes évoluant dans le domaine de l'édition et de l'imprimerie : la revue commercialisée par telle société d'édition est-elle un "livre" au sens fiscal du terme ? La société requérante, en tant qu'entreprise exerçant dans le domaine de l'édition en double qualité d'exportateur de magazines dans plus de 80 pays et d'éditeur de revues n'a pas fait exception à la règle. Les huit titres, objet du litige entre l'intéressée et l'administration fiscale (titres qui, comme le suggère pudiquement le Rapporteur public, Mme Emmanuelle Cortot-Boucher, "ont en commun d'explorer le thème du mystère dans divers domaines de la connaissance humaine") pouvaient néanmoins, reconnaissons-le, laisser libre cours à l'imagination de tout néophyte. En vue de sécuriser le taux réduit de TVA applicable aux ventes de ces revues, c'est-à-dire en s'assurant que ces dernières remplissaient bien les critères posés par la définition fiscale d'un livre (1), conformément aux dispositions de l'ancien 6° de l'article 278 bis du CGI (N° Lexbase : L3951KWA), abrogé en 2012 (2), la société a interrogé, sur la base de la procédure de l'article L. 80 B du LPF, à huit reprises, la Direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France (ci-après la DRFiP), en mars 2012, qui, par huit réponses successives, la plupart curieusement non datées, a fait savoir au contribuable que lesdites revues ne pouvaient être considérées comme des livres et étaient soumises, de facto, au taux de droit commun en cas de commercialisation.

Le 11 août 2012, la société a alors introduit une requête en annulation pour excès de pouvoir auprès du tribunal administratif de Paris des huit décisions reçues en date des 14, 18, 19 et 21 juin 2012 de la part de la DRFiP (v. notamment : TA Paris, 29 janvier 2013, n° 1214731 N° Lexbase : A3259SH8). Certes, il est possible de s'interroger sur le fait que la société ait souhaité individualiser les demandes de qualificatif de ses revues qui présentent, pour certaines d'entre elles, des contenus et des périodicités analogues. Avait-elle des doutes quant à la qualification fiscale de certaines de ses revues ? Légitimement, elle le pouvait compte tenu de la qualification fiscale relativement subjective d'un livre. Par ailleurs, comme le laissent supposer les huit arrêts (3) rendus par la cour administrative d'appel de Paris, en date du 19 décembre 2014, la société avait également subi quelques cas de conscience quant à la bonne application du taux de TVA pratiqué au cours de la période antérieure à sa demande formulée auprès des services de l'administration, puisqu'elle avait commercialisé certaines de ses revues selon un autre taux de TVA réduit (2,1 %) applicable aux publications de presse.

Le point intéressant de l'affaire reste que la société, bien avisée ou bien perdue (4) (le lecteur se forgera sa propre opinion), a souhaité faire appel de la prise de position administrative en déposant un recours pour excès de pouvoir auprès du tribunal administratif de Paris alors même qu'aucune procédure administrative ne le prévoit. Le tribunal administratif a rejeté cette demande qui a, par la suite, été accueillie, pour partie, favorablement, par la cour administrative d'appel de Paris, en ce qui concerne l'application du régime de TVA du "livre" aux revues de la société. Cette vision a été, depuis, validée par le Conseil d'Etat dans l'arrêt susmentionné, à partir de bases juridiques prônant l'avènement d'une vision résolument économique (voire organisationnelle) de la contestation d'une prise de position formelle de l'administration.

II - Les bases juridiques de l'arrêt et ses enseignements : vers la consécration d'un "droit souple" fiscal ?

L'essentiel des enseignements de l'arrêt rendu par le Conseil d'Etat se retrouve au sein de ses considérants 6 et 7, qui précisent qu'"une prise de position formelle de l'administration sur une situation de fait au regard d'un texte fiscal en réponse à une demande présentée par un contribuable [...] a, eu égard aux effets qu'elle est susceptible d'avoir pour le contribuable et, le cas échéant, pour les tiers intéressés, le caractère d'une décision" et qu'"en principe, une telle décision ne peut, compte tenu de la possibilité d'un recours de plein contentieux devant le juge de l'impôt, pas être contestée par le contribuable par la voie du recours pour excès de pouvoir. Toutefois, cette voie de droit est ouverte lorsque la prise de position de l'administration, à supposer que le contribuable s'y conforme, entraînerait des effets notables autres que fiscaux et qu'ainsi, la voie du recours de plein contentieux devant le juge de l'impôt ne lui permettrait pas d'obtenir un résultat équivalent. Il en va ainsi, notamment, lorsque le fait de se conformer à la prise de position de l'administration aurait pour effet, en pratique, de faire peser sur le contribuable de lourdes sujétions, de le pénaliser significativement sur le plan économique ou encore de le faire renoncer à un projet important pour lui ou de l'amener à modifier substantiellement un tel projet".

Le principe même de contrôle de la légalité des actes, autres que les décisions, par le juge administratif trouve son origine dans la jurisprudence récente du Conseil d'Etat relative aux actes de droit souple (exemple : communiqué de presse, avis, recommandations, mises en garde) des autorités de régulation (5) (décisions du 21 mars 2016 précitées). Dans l'arrêt d'intérêt, le Rapporteur public, dans ses conclusions remarquablement argumentées, écarte néanmoins tout patronage de la sorte, en raison de la différence des environnements normatifs vers lesquels ces décisions de la Haute assemblée sont dirigées. De manière plus précise, dans les deux décisions du 21 mars 2016, le Conseil d'Etat avait jugé que les actes de droit souple sont susceptibles de recours dans deux cas de figure : d'une part, "conformément à une jurisprudence antérieure, lorsqu'il s'agit d'avis, de recommandations, de mises en garde et de prises de position qui pourraient ensuite justifier des sanctions de la part des autorités", et, d'autre part, et ce de manière plus innovante, "lorsque l'acte contesté est de nature à produire des effets notables, notamment de nature économique, ou lorsqu'il a pour objet d'influer de manière significative sur les comportements des personnes auxquelles il s'adresse".

Bien que la convergence de ces deux catégories de décisions (celle du 2 décembre 2016 et celles du 21 mars 2016) puisse encore faire débat, leur parallélisme reste indiscutable. Certains auteurs avaient d'ailleurs anticipé, depuis quelques mois, la retranscription du principe de contrôle des actes de droit souple défendu dans les arrêts de mars 2016 dans le contexte fiscal (6).

Dans sa décision du 2 décembre 2016, la Haute assemblée du Palais-Royal semble simplement avoir consacré sa volonté de restriction des "angles morts" de contentieux vis-à-vis des actes décisoires de l'administration fiscale qui peuvent impliquer des effets pratiques, parfois désastreux pour les administrés, comme c'était le cas pour la société requérante et qui jusqu'à ce jour, ne pouvaient voir leur légalité contrôlée par le juge administratif. A ce titre, la cour administrative d'appel de Paris avait déjà noté, dans son arrêt, que cette société se trouvait dans une situation précaire et qu'elle ne pouvait répercuter auprès de ses clients la TVA rappelée. L'argument repris in extenso dans les conclusions du Rapporteur public a, sans nul doute, permis de faciliter l'orientation des débats.

III - Quelles perspectives pratiques ?

En étendant le pouvoir de contrôle du juge administratif sur tout acte décisoire qui, rappelons-le, "aurait pour effet, en pratique, de faire peser sur le contribuable de lourdes sujétions, de le pénaliser significativement sur le plan économique ou encore de le faire renoncer à un projet important pour lui ou de l'amener à modifier substantiellement un tel projet", le Conseil d'Etat propose, aux contribuables et à leurs conseils, une avancée historiquement importante en matière de contestation fiscale, puisque seules les décisions litigieuses portant impositions pouvaient être préalablement soumises à l'appréciation du juge administratif (7).

Néanmoins, ce nouveau cadre reste bien entendu limité par deux aspects : d'une part, la prise de position de l'administration doit être formalisée (gageons que la jurisprudence nous fournira les contours nécessaires à l'identification d'une bonne formalisation) et, d'autre part, les effets de cette prise de position, valant décision, doivent être "lourds", "significatifs", "substantiels", "importants" pour reprendre les termes de l'arrêt de la Haute assemblée. Il apparaît ainsi que toute prise de position formalisée est une "décision" au sens de l'arrêt. A ce titre, il semble utile de rappeler la définition, que fait sienne le Rapporteur public, d'un acte décisoire du Professeur Chapus qui revêt une telle qualité dès lors que "la manifestation de volonté de son auteur se traduit par l'édiction d'une norme destinée à modifier l'ordonnancement juridique ou bien, au contraire, à le maintenir en l'état" (8). De manière complémentaire, il est important de noter que la prise de position formalisée doit avoir usé toutes les voies de recours administratives qui sont offertes pour être contestables (9).

A n'en pas douter, l'arrêt du 2 décembre 2016 s'inscrit dans l'esprit du grand arrêt "Dame Lamotte" selon lequel toute décision administrative peut faire l'objet, même dans le silence des textes, d'un recours pour excès de pouvoir (CE Ass., 17 février 1950, n° 86949, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A1567B8K, p. 110, RD publ., 1951, n° 478).

De manière intéressante, il suggère même que, dans certaines situations d'urgence, il pourrait être envisageable d'actionner la procédure de référé suspension si un projet risquait d'être compromis par un rescrit de l'administration. Enfin, si le contribuable se conforme à une décision de rescrit laquelle serait illégale, s'il subit de ce fait un préjudice (perte d'opportunité, distorsion de concurrence), une action en responsabilité de l'Etat pourrait être envisagée.

Les enseignements de cet arrêt restent nombreux, techniques mais aisément appréhendables. En revanche, leur portée ne connaîtra de limites que celle posée par l'imagination des praticiens et l'analyse du juge administratif. L'administration, quant à elle, verra ses actes non porteurs d'imposition contrôlés au même titre que ses décisions classiquement contestées devant le juge du plein contentieux. A n'en pas douter, elle devra muscler ses procédures arrêtant ses prises de position, ce qui inclut également sa doctrine administrative (BOFiP) qui, rappelons-le, peut déjà subir la procédure de recours pour excès de pouvoir en cas de prescription générale et contraignante (CE 8° et 3° s-s-r., 19 février 2003, n° 235697, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A2732A7C). Il est encore difficile de dire jusqu'à quel point cet arrêt chamboulera les rapports de force entre administration et administré. A contrario, il risque également de raviver un intérêt certain pour la procédure de rescrit qui connaissait, dans certains cas (exemple : rescrit valeur de l'article L. 18 du LPF N° Lexbase : L4734ICC), une déshérence avérée de la part des contribuables.

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(1) La définition fiscale d'un livre est donnée aujourd'hui par la doctrine administrative (BOI-TVA-LIQ-30-10-40 du 15 juillet 2013 N° Lexbase : X5048ALK) qui tire ses principales dispositions textuelles de l'ancienne doctrine, BOI 3 C-4-05 n° 82 du 12 mai 2005 (N° Lexbase : X0808ADB), applicable aux moments des faits du cas d'espèce. Rappelons qu'au sens de cette doctrine, "un livre est un ensemble imprimé, illustré ou non, publié sous un titre, ayant pour objet la reproduction d'une oeuvre de l'esprit d'un ou plusieurs auteurs en vue de l'enseignement, de la diffusion de la pensée et de la culture". Par ailleurs, cette définition s'apprécie, de manière casuistique, au regard de quatre critères qui doivent être cumulativement respectés : l'ouvrage doit (i) être constitué d'éléments imprimés, (ii) reproduire une oeuvre de l'esprit, (iii) ne pas présenter un caractère commercial ou publicitaire marqué et (iv) ne pas contenir un espace important destiné à être rempli par le lecteur.
(2) L'article a été remplacé, par la loi n° 2012-958 du 16 août 2012 (N° Lexbase : L9357ITQ), par l'article 278-0 bis du CGI (N° Lexbase : L2958LCK) auquel le 3° du A énonce que la TVA est perçue au taux réduit de 5,5 % en ce qui concerne les livres, y compris leur location. Le présent 3° s'applique aux livres sur tout type de support physique, y compris ceux fournis par téléchargement.
(3) CAA Paris, 19 décembre 2014, n° 13PA01232 (N° Lexbase : A7636M9P), 13PA01235 (N° Lexbase : A7925M9E), 13PA01236 (N° Lexbase : A7759M9A), 13PA01237 (N° Lexbase : A7772M9Q), 13PA01238 (N° Lexbase : A7871M9E), 13PA01239 (N° Lexbase : A7887M9Y), 13PA01240 (N° Lexbase : A7837M97), 13PA01241 (N° Lexbase : A7863M94).
(4) La société a fait appel de la prise de position administrative sur la base de deux moyens juridiques : un premier déjà évoqué qui consiste à argumenter que ses revues remplissent la définition fiscale du livre et sont ainsi éligibles au taux réduit de TVA de 5,5 % (et non pas au taux de droit commun de 19,6 %) et un second, bien plus bancal, à notre avis, qui a continué à lui être refusé en cour administrative d'appel, qui est celui de l'erreur de régime, la société ayant argumenté qu'elle ne souhaitait potentiellement plus être régie par le régime de TVA du "livre" mais par celui des publications de presse. En effet, de manière, sans nul doute, assez maladroite, la société avait demandé à la Direction régionale des Finances publiques d'Ile-de-France que lui soit appliqué le taux réduit applicable aux "livres" sans pour autant que ne lui soit remis en cause le taux de 2,1 % applicable aux publications de presse, pendant toute la période pendant laquelle elle avait pu l'appliquer et qui était antérieure à sa demande de rescrit.
(5) La première affaire avait trait à un communiqué de presse de l'Autorité des marchés financiers qui visait à avertir les investisseurs quant à des produits de placement immobilier commercialisés, selon ses mots, de manière "très active par des personnes tenant des discours parfois déséquilibrés au regard des risques encourus". La seconde affaire s'intéressait à une disposition jugée erronée par la société demanderesse qui lui avait été imposée par l'Autorité de la concurrence lors d'un rachat de sociétés.
(6) Voir O. Fouquet, Le droit souple : quel avenir fiscal ?, Droit fiscal, n° 17, avril 2016, comm. 297. Ou encore, Conséquences sur la connexion comptabilité et fiscalité des décisions du Conseil d'Etat du 21 mars 2016 : P. Michaud interroge le président O. Fouquet sur le droit souple fiscal, Etudes fiscales internationales, 5 mai 2016, p. 4.
(7) A noter que les refus d'agrément, difficiles à classer car impliquant une (remise d')imposition, pouvaient faire l'objet de recours en excès de pouvoir.
(8) R. Chapus, Droit administratif général, tome I, n° 555, LGDJ, 10ème éd..
(9) Il y a fort à parier que l'épuisement des voies de recours administratifs ne restera pas longtemps l'unique critère de la "bonne formalisation" d'une décision.

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