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par Thierry Lambert, Professeur à l'Université Paul Cézanne Aix Marseille III
le 04 Janvier 2011
Par une décision rendue le 30 juillet 2010, le Conseil constitutionnel déclare conforme à la Constitution l'article L. 16 B du LPF (N° Lexbase : L0549IHS), dans sa rédaction issue de la loi n° 2008-776 du 4 août 2008, de modernisation de l'économie (N° Lexbase : L7358IAR), ainsi que les 1° et 3° du paragraphe IV de l'article 164 de la même loi.
La Cour de cassation avait été saisie de pas moins de quinze questions prioritaires de constitutionnalité relatives à la procédure de visite et de saisie visée à l'article L. 16 B du LPF (dont Cass. QPC, 15 juin 2010, deux arrêts, n° 10-40.012, P+B N° Lexbase : A2008E3R et n° 09-17.492, P+B N° Lexbase : A1996E3C, Droit fiscal, 2010, 26, comm. 247). Et, la Haute juridiction avait rejeté l'ensemble des questions ayant trait à la conformité à la Constitution de l'article L. 16 B dans sa rédaction antérieure à la loi n° 2008-776 du 4 août 2008. En effet, la Cour avait fait observer que ces questions ne portaient pas sur l'interprétation d'une disposition constitutionnelle dont le Conseil n'aurait pas encore eu l'occasion de faire application et considère qu'elles ne présentent pas un caractère sérieux, car elles sont sans objet. En effet les dispositions faisant l'objet de ces questions avaient été modifiées par la loi précitée.
Le Conseil d'Etat avait, également, transmis une question prioritaire de constitutionnalité sur l'article L. 16 B du LPF dans sa nouvelle rédaction (CE 3° et 8° s-s-r., 9 juin 2010, n° 338028 N° Lexbase : A6401EYQ, Droit fiscal, 2010, 25, comm. 386, concl. Cortot-Boucher).
La Cour de cassation a, donc, saisi le Conseil constitutionnel de deux questions prioritaires relatives à la conformité aux droits et libertés que la Constitution garantit des dispositions de l'article L 16 B du LPF, modifiées par la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l'économie.
L'ordonnance du juge des libertés et de la détention peut faire l'objet d'un appel devant le premier président de la cour d'appel territorialement compétent. Celui-ci connaît également les recours contre le déroulement des opérations de visite ou de saisie.
L'appel formé contre l'ordonnance du juge des libertés et de la détention et le recours contre le déroulement des opérations de visite ou de saisie ne sont pas suspensifs. Le pourvoi en cassation à l'encontre de l'ordonnance du premier président de la cour d'appel n'est pas plus suspensif (C. proc. civile, art. 579 N° Lexbase : L6734H7K).
Deux points ont été soulevés au titre des questions prioritaires de constitutionnalité.
Tout d'abord, le Conseil constitutionnel a considéré que les dispositions qui prévoient que l'ordonnance autorisant la visite est exécutoire, "au seul vue de la minute", l'appel n'étant pas suspensif, sont indispensables à l'efficacité de la procédure de visite. Le Conseil constitutionnel a justifié sa position au nom d'un objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude fiscale. En outre, il a jugé que la procédure ainsi mise en oeuvre ne portait pas atteinte au droit du requérant d'obtenir, éventuellement, l'annulation des opérations de visite. En conséquence, le droit à un recours juridictionnel effectif n'est pas méconnu.
Ensuite, les Sages de la rue de Montpensier ont apprécié les dispositions qui ont pour objet d'ouvrir un appel contre l'ordonnance du juge des libertés et de la détention, pour les procédures antérieures à la date d'entrée en vigueur de la réforme et de fixer les modalités de l'information des contribuables sur ces droits. L'article 164 de la loi de modernisation de l'économie (loi n° 2008-776 du 4 août 2008) avait prévu un dispositif transitoire ouvrant droit aux nouvelles voies de recours aux opérations réalisées avant l'entrée en vigueur de la nouvelle loi. Les nouvelles dispositions sont applicables aux opérations de visite et de saisie pour lesquelles l'ordonnance d'autorisation a été notifiée ou signifiée à compter du 6 août 2008. A suivre le Conseil, ces dispositions n'instituent ni une discrimination, ni une peine. La non-rétroactivité de la loi pénale plus sévère n'est par conséquent pas méconnue. En outre, le nouveau dispositif ouvre de façon rétroactive de nouvelles voies de recours et n'affectent en aucune manière la situation légale acquise.
Dans ces conditions, le Conseil constitutionnel a déclaré la procédure de visites et saisies domiciliaires, visée à l'article L. 16 B du LPF, conforme à la Constitution.
Il n'est pas inutile de rappeler que les agents de l'administration doivent mentionner dans le procès-verbal relatant le déroulement de la visite que le contribuable a essayé de joindre son conseil ou l'a joint. Mention est faite, au même procès-verbal, de l'arrivée du conseil. Comme l'ensemble des observations que le contribuable pourrait être amené à formuler, celles qui feraient suites aux recommandations de son conseil doivent être consignées dans le procès-verbal.
Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à la situation ou à ses activités réelles (LPF, art. L. 64 N° Lexbase : L4668ICU). En cas de désaccord le litige peut être soumis, soit à l'initiative du contribuable, soit à celle de l'administration, à l'avis du comité de répression des abus de droit, dénommé, aujourd'hui, comité de l'abus de droit fiscal (CGI, art. 1653 C N° Lexbase : L4704IC9).
La chose est d'importance au regard de la charge de la preuve car, si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis de comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification.
On sait que ce dispositif sanctionne la dissimulation juridique, la création juridique purement artificielle, qui camoufle une situation au titre de laquelle les impositions sont légalement dues et qui continuent d'exister en réalité derrière les apparences créées (CE 10 juin 1981, n° 19079 N° Lexbase : A7572AKN).
Le dernier alinéa de l'article L. 64 du LPF, dans sa rédaction issue de l'ordonnance n° 2004-281 du 25 décembre 2004 (N° Lexbase : L9556DQY), prévoit que, si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité consultatif de répression des abus de droit (comité d'abus de droit fiscal), elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification.
On savait déjà que la procédure d'abus de droit ne porte pas atteinte à la liberté d'établissement posée par l'article 43 du Traité CE (CE, 3° et 8° s-s-r., 18 mai 2005, n° 267087 N° Lexbase : A3517DI4, RJF, 2005, 8-9, comm. 910). Mais, l'on ne savait pas ce qu'il pouvait en advenir au regard de sa constitutionnalité.
La société requérante soutenait que ce dispositif portait atteinte à la présomption d'innocence garantie par l'article 9 de la Déclaration des droits de l'Homme et du Citoyen (N° Lexbase : L1373A9Q).
Afin d'éviter des procédures dilatoires, le juge de première instance ou le juge d'appel saisi d'une question de constitutionnalité procède à un examen sur trois points. Le premier est d'examiner si la disposition législative contestée doit être applicable au litige ou à la procédure, ou constituer le fondement des poursuites pénales. Le deuxième est de vérifier si la loi contestée n'a pas déjà été validée par le Conseil constitutionnel dans les motifs et le dispositif de sa décision, sauf changement de circonstances. Le troisième est de procéder à un examen sommaire car la question soulevée ne doit pas être considérée comme étant dépourvue de caractère sérieux.
Le Conseil constitutionnel, dans sa décision du 3 décembre 2009 (Cons. const., décision n° 2009-595 DC, du 3 décembre 2009 N° Lexbase : A3193EPX) a relevé qu'une "question prioritaire de constitutionnalité ne peut être nouvelle [...] au seul motif que la disposition législative n'a pas déjà été examinée" par lui, mais qu'il devra être saisi "de l'interprétation de toute disposition constitutionnelle dont il n'a pas encore eu l'occasion de faire application", le Conseil d'Etat et la Cour de cassation pouvant "dans les autres cas" apprécier l'intérêt de le saisir en "fonction de ce critère alternatif".
En l'espèce, le Conseil d'Etat a jugé que le motif soulevé par le contribuable n'avait pas un caractère sérieux.
Tout d'abord, observons, comme nous y invite la Haute assemblée, que la charge de la preuve en ce qui concerne les pénalités pouvant être infligées en cas d'abus de droit est régie par les dispositions de l'article L. 195 A du LPF (N° Lexbase : L8353AE4), et non par l'article L. 64 du même livre.
En outre, le juge de l'impôt devra appliquer les dispositions plus douces, visées par l'article 1729 du CGI (N° Lexbase : L4733ICB) dans sa rédaction issue de la loi de finances rectificative pour 2008 (N° Lexbase : L3784IC7), qui prévoient qu'il appartient à l'administration d'établir le bien-fondé des pénalités en cas d'abus de droit.
Le Conseil d'Etat, par la même décision, a considéré comme non sérieuse le moyen selon lequel la composition et le mode de désignation des membres du comité consultatif pour la répression des abus de droit porteraient atteinte à l'indépendance et à l'impartialité de cet organisme, ainsi qu'à la garantie issue de l'article 16 de la Déclaration des droits de l'Homme et du Citoyen (N° Lexbase : L1363A9D).
Depuis l'arrêt "Société Janfin" (CE Contentieux, 27 septembre 2006, n° 260050 N° Lexbase : A3224DRT, RJF, 2006, 12, comm. 1583 ; lire Jean-Marc Priol, Principe de fictivité et de fraude à la loi et abus de droit, Lexbase Hebdo n° 232 du 19 octobre 2007 - édition fiscale N° Lexbase : N4074ALH), l'administration peut faire obstacle à un montage juridique pour fraude à la loi, sans se référer aux textes afférents à la procédure de répression des abus de droit. Pour la doctrine administrative, la procédure de l'abus de droit fiscal concerne tous les impôts et peut être mise en oeuvre indifféremment lorsque la situation constitutive de l'abus de droit porte sur l'assiette, la liquidation de l'impôt ou son paiement. Cette définition couvre les situations de fictivité juridique et de fraude à la loi (BOI 13 L-9-10 N° Lexbase : X7799AGX).
Le report d'imposition d'une plus-value de cession de parts, visée à l'article 151 octies I du CGI (N° Lexbase : L2463HNK), est-il constitutif d'un abus de droit ?
La notion d'abus de droit, visée à l'article L. 64 du LPF, permet à l'administration d'écarter un acte qui a un caractère fictif ou qui n'a pu être inspiré par aucun motif autre que celui d'éluder ou atténuer la charge fiscale que le contribuable, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportée eu égard à sa situation et à ses activités réelles.
La doctrine administrative précise que cette procédure ne trouve pas à s'appliquer lorsque l'administration, sans contester la réalité ni la sincérité des actes qui lui sont présentés, se limite à rectifier les incidences fiscales prêtées à ces actes par les déclarants (DB 13 L-1531).
La procédure de répression des abus de droit n'est pas applicable dans le cas où le différend entre l'administration et le contribuable ne porte en réalité que sur une question de fait ou ne touche qu'à l'interprétation des textes fiscaux (CE Contentieux, 8 avril 1998, n° 192539 N° Lexbase : A7848ASH, RJF, 1998, 5, comm. 593). Tel n'est pas le cas dans l'affaire qui nous occupe.
En l'espèce, le Conseil d'Etat a jugé que l'administration pouvait remettre en question les conséquences fiscales d'une opération qui s'est traduite par un report d'imposition. Cette position est motivée par le fait que les actes passés par le contribuable ne lui sont pas opposables.
A suivre le Conseil d'Etat, l'intérêt fiscal de l'opération est de différer l'imposition, de minorer l'assiette de l'année au titre de laquelle l'impôt est dû à raison de la situation et des activités du contribuable.
Pour la Haute assemblée, nous sommes en face d'un montage au sens de l'article L. 64 du LPF. En effet, l'opération d'apport du fonds de commerce à la société suivie d'une réduction du capital qui a permis aux contribuables qui avaient conservé la propriété de l'ensemble de leurs parts de disposer, par l'apport à leur compte courant d'associés, d'une certaine somme, dissimule derrière l'apparence d'un apport en nature, la mutation à titre onéreux de ce fonds. En conséquence, l'administration était fondée à écarter les actes relatifs à ces opérations et à imposer la plus-value professionnelle.
La Cour de cassation a jugé que les rachats de droits sociaux après un apport partiel d'actif ne constituent pas un abus de droit (Cass. com., 21 avril 1992, n° 88-16.905 N° Lexbase : A9572ATP).
Par plusieurs décisions, la Cour de cassation a successivement condamné pour abus de droit l'apport d'un fonds de commerce suivi de la cession des actions reçues (Cass. com., 20 mars 2007, n° 05-20.599 N° Lexbase : A7417DUA, RJF, 2007, 8-9, comm. 993), l'apport-cession d'un immeuble (Cass. com., 31 octobre 2006, n° 05-14.254, F-D N° Lexbase : A2047DSM, RJF, 2007, 2, comm. 240), l'apport de la nue-propriété de valeurs mobilières à une société civile suivie de la donation partage de la pleine propriété de parts sociales (Cass. com., 15 mai 2007, n° 06-14.262 N° Lexbase : A2567DWY, RJF, 2007, 8-9, comm. 994), la cession d'un immeuble par un marchand de biens à une SCI de son groupe avant l'expiration du délai de revente (Cass. com., 3 avril 2007, n° 06-10.702, F-P+B N° Lexbase : A9035DU8, RJF, 2007, 8-9, comm. 995 ; lire Jean-Marc Priol, Fraude à la loi et abus de droit : développements, précisions et recadrage, Lexbase Hebdo n° 258 du 3 mai 2007 - édition fiscale N° Lexbase : N9302BAR). Par ces décisions, la Cour se montre assez peu libérale.
Il importe que la charge fiscale soit diminuée car, même lorsque le contribuable conclut un contrat dont l'unique objet est d'atténuer ses charges fiscales, celui-ci ne constitue pas obligatoirement un abus de droit sauf si la charge fiscale de l'intéressé se trouve effectivement réduite (CE 3° et 8° s-s-r., 5 mars 2007, n° 284457 N° Lexbase : A6799DUD, RJF, 2007, 5, comm. 600).
Le Conseil d'Etat a écarté l'argument du contribuable selon lequel l'opération d'apport permettait de réaliser des économies de cotisations sociales du fait du changement du mode d'exploitation de l'entreprise et, en outre, selon lequel la réduction du capital de la société était justifiée "par l'hypertrophie du haut de bilan à la suite de l'opération d'apport".
En l'espèce les contribuables n'apportent pas des éléments jugés suffisants de nature à établir que ces opérations ne dissimulaient pas, en réalité, une vente de leurs fonds de commerce qui générait une plus-value exclue du régime de report d'imposition et qu'elles avaient été inspirées par un motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que les intéressés auraient normalement supportés, s'ils n'avaient pas passés ces actes.
Rien de cela ne serait arrivé si le contribuable avait fait un rescrit, car l'administration ne peut invoquer la procédure de l'abus de droit, lorsque le contribuable, préalablement à la conclusion d'un contrat, a consulté par écrit l'administration et si celui-ci n'a pas reçu de réponse dans un délai de six mois (LPF, ar. L. 64 B N° Lexbase : L4664ICQ).
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