[Jurisprudence] L'apport d'un immeuble peut-il être regardé comme l'apport d'une branche complète d'activité ?

Par un arrêt en date du 9 mars 2004, la cour administrative d'appel de Douai considère que le transfert d'un immeuble professionnel ne peut, en principe, être regardé comme l'apport d'une branche complète d'activité au sens de l'article 210 B du CGI afférent au régime de faveur des scissions et apports partiels d'actifs (1). Il n'en est autrement qu'en cas de scission d'une société entre, d'une part, une société à laquelle est cédée l'exploitation de l'intégralité de l'activité industrielle ou commerciale jusqu'alors exercée et, d'autre part, une société immobilière dont les immeubles sont donnés en location à la société d'exploitation. Par conséquent, en l'espèce, les juges de Douai ont refusé d'appliquer le régime de faveur à une entreprise qui, à l'occasion de l'apport d'un immeuble à une société, a conservé son activité de représentation et de distribution d'équipements mécaniques et navals, et a, à cette fin, loué une partie de l'immeuble apporté. Bref, la société bénéficiaire n'était pas une SCI et, de surcroît, cet immeuble n'était loué que partiellement.

En outre, le Code général des impôts ne donne pas de définition de la branche complète d'activité. En revanche, la directive communautaire 90/434/CEE du 23 juillet 1990 (N° Lexbase : L7670AUM) définit la branche complète d'activité comme "l'ensemble des éléments d'actif et de passif d'une division d'une société qui constituent, du point de vue de l'organisation, une exploitation autonome, c'est-à-dire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens". Se fondant sur la définition de cette directive, l'administration considère donc qu'une branche complète d'activité est définie d'après des éléments d'actif mais aussi de passif.

Or, en l'espèce, ladite entreprise n'avait transféré aucun passif attaché à l'immeuble en cause, ce dont l'administration se prévalut pour refuser l'application du régime de faveur. Mais cette entreprise considéra cette définition inapplicable dans la mesure où les impositions contestées étaient antérieures à la directive de 1990.

Mais les juges d'appel ont rejeté cette argumentation, car l'administration s'est fondée sur les seuls éléments investis dans la société constituant, du point de vue technique, une exploitation autonome, capable de fonctionner selon ses propres moyens, à l'exclusion de toute valeur de passif.

La définition de la branche complète d'activité, commune aux opérations d'apport partiel d'actif et de scission, a récemment fait l'objet de précisions administratives (instruction du 3 août 2000, BOI n° 4 I-2-00 N° Lexbase : X6075AAA). Celles-ci concernent l'appréciation du caractère autonome de l'exploitation, qui doit selon l'administration être apprécié avant l'apport chez la société apporteuse, et la nécessité d'inclure en principe dans la branche complète d'activité tous les éléments d'actif et de passif lié à l'exploitation apportée (mais seulement ceux-là), étant toutefois précisé que des mesures d'assouplissement ont toutefois été prévues pour les opérations d'apport partiel d'actif.

Ainsi, l'administration considère que pour constituer une exploitation autonome dont l'apport est susceptible d'ouvrir droit au régime spécial des fusions, la branche complète doit porter sur une activité réellement exercée à la date de réalisation de l'apport (ainsi qu'à la date d'effet de l'apport si elle est différente). Elle doit, en outre, être dotée d'une autonomie interne et externe. À cet égard, l'administration estime que l'appréciation de ces critères (exercice réel d'une activité et autonomie de l'exploitation) doit être opérée chez la société apporteuse. Elle écarte ainsi la qualification de branche complète d'activité pour les apports d'éléments qui ont vocation à être regroupés au sein d'une exploitation autonome chez le bénéficiaire de l'apport sans avoir cependant donné lieu à une telle exploitation chez l'apporteur.

On notera toutefois que la directive communautaire du 23 juillet 1990 définit la branche complète d'activité comme un "ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens", sans exiger, semble-t-il, que cet ensemble soit déjà constitué chez la société apporteuse.

Nicolas Bourgeois
Avocat au Barreau de Paris

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(1) L'article 210 B du CGI étend le régime spécial des fusions prévu à l'article 210 A du même code aux apports partiels d'actifs auxquels participent exclusivement des personnes morales ou organismes passibles de l'impôt sur les sociétés, lorsque deux conditions sont remplies :

- l'apport partiel d'actif doit porter sur une branche complète d'activité ou sur des éléments assimilés ;

- la société apporteuse doit prendre l'engagement dans l'acte d'apport, d'une part, de conserver pendant trois ans les titres remis en contrepartie de l'apport, d'autre part, de calculer ultérieurement les plus-values de cession afférentes à ces mêmes titres par référence à la valeur que les biens apportés avaient, du point de vue fiscal, dans ses propres écritures.

Ne peuvent, en revanche, bénéficier du régime de faveur, ni de plein droit, ni sur agrément, les opérations qui mettent en présence une société soumise au régime des sociétés de personnes.

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