[Textes] Directive ViDA : enfin ! (partie 2)

Mots-clés : TVA • numérique • Union européenne • Directive

La Directive ViDA ainsi que les deux règlements (règlement 2025/517 et 2025/518) ont été publiés au Journal officiel de l’Union européenne le 25 mars 2025.

Dans le cadre de ce présent article [1], les mesures commentées sont celles prévues par l’article 3 de la Directive ViDA publiée le 25 mars 2025 [2]. Seules les mesures principales et structurantes sont traitées (ainsi,les modifications purement rédactionnelles ne seront pas soulignées). Les modifications apportées à la Directive 2006/112/CE prendront effet au 1er juillet 2028.

I. Modification de l’article 135 en ce qui concerne les prestations de parahôtellerie

La Directive 2006/112/CE prévoit que la location ininterrompue d’un logement à la même personne pour une durée maximale de trente nuitées est considérée comme ayant une fonction similaire à celle du secteur hôtelier sous réserve des critères, conditions et limitations à fixer par les États membres.

Au cas particulier de la France, ce régime  prévu par l’article 261 D-4° du CGI N° Lexbase : L0902MLY a fait l’objet de modifications depuis l’avis du Conseil d’État du 5 juillet 2023 [3] (CE 3° et 8° ch.-r., 5 juillet 2023, n° 471877, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A4390984) dans lequel le Conseil d’État a déclaré que l’ancienne version de l’article 261 D-4° du CGI « est incompatible avec les objectifs de l'article 135 de la Directive du 28 novembre 2006 en tant qu'il subordonne la soumission à la taxe sur la valeur ajoutée des activités de mise à disposition d'un local meublé ou garni à la condition que soient proposées au moins trois des quatre prestations accessoires qu'il énumère, dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements hôteliers ».

Le dispositif français prévoit que les locations d’immeubles à usage d’habitation sont, en principe, exonérées.

Toutefois, l’exonération ne s’applique pas aux prestations d'hébergement fournies dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire qui remplissent les conditions cumulatives suivantes (CGI, art. 261 D, 4°) :

• elles sont offertes au client pour une durée n'excédant pas trente nuitées, sans préjudice des possibilités de reconduction proposées ;
• elles comprennent la mise à disposition d'un local meublé et au moins trois des quatre  prestations suivantes : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle.

La doctrine administrative française (BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20), en ce qui concerne la durée de l’hébergement, prévoit que seules les prestations d'hébergement pour lesquelles le prestataire propose à sa clientèle des durées de séjour qui peuvent être, au choix du client, inférieures ou égales à trente jours peuvent être soumises à la TVA.

Cependant, le fait que la clientèle puisse également opter pour une durée supérieure à trente jours ne remet pas en cause la soumission à la TVA de la prestation d'hébergement.

Ainsi, cette condition est remplie dès lors que le prestataire d’hébergement propose à la clientèle une offre d'hébergement dans le local meublé considéré pour une durée pouvant être inférieure à trente nuitées. La circonstance que dans cette situation, le client réserve son hébergement pour une durée plus longue est indifférente sur le respect de cette condition. Il en est de même en cas de renouvellement par le client de son séjour au-delà de trente nuitées.

Au cas particulier, notons que la nouvelle version de l’article 135 de la Directive TVA, ne prévoit pas de dérogation à une durée maximale de trente nuitées contrairement à la doctrine administrative applicable à ce jour en France.

II. Une nouvelle règlementation pour les plateformes facilitatrices pour les services de location courte durée et les transports de passagers par route

Le nouvel article 28 bis prévoit des règles spécifiques pour les intermédiaires opaques réalisant certaines prestations de services. Cela signifie pour les besoins de la TVA que l’intermédiaire est réputé acheter et revendre le service acquis (CGI, art. 256-V-1° N° Lexbase : L5704MAI).

Ainsi, si un assujetti facilite par l’utilisation d’une interface électronique (i) des services de location de logements de courte durée, à savoir location ininterrompue d’un logement à la même personne pour une durée maximale de 30 nuitées ou (ii) des services de transport de passagers par route, ce dernier est réputé avoir reçu et fourni lui-même ces services.

Toutefois, cette présomption ne s’appliquera pas si les deux conditions suivantes sont remplies :

• le prestataire desdits services a fourni à l’assujetti facilitant la prestation son numéro d’identification aux fins de la TVA, attribué dans les États membres où a lieu la prestation, ou le numéro d’identification qui lui a été attribué conformément à l’article 362 ou à l’article 369 quinquies (numéro de TVA intracommunautaire) ;

• le prestataire desdits services a déclaré à l’assujetti facilitant la prestation qu’il facturerait toute TVA due sur cette prestation.

Il s’agit d’une nouvelle mesure visant à éviter que l’impôt soit éludé par le prestataire de services utilisateur de la plateforme.

Les plateformes devraient donc vraisemblablement obliger les utilisateurs à remplir ces deux conditions afin d’éviter d’être redevable de la TVA sur les prestations en tant qu’intermédiaire opaque. 

Ce nouveau régime ne s’appliquera toutefois pas aux agences de voyages.

Il est toutefois possible de s’interroger sur la question suivante : que se passe-t-il quand l’utilisateur de la plateforme applique le régime de la franchise en base (notamment pour les services de transports de passagers) ? (CGI, art. 293 B N° Lexbase : L5880M8B).

Précisons que l’article 28 bis prévoit la possibilité pour les États membres d’exclure du champ d’application de la transposition de cet article l’un ou l’autre des services précités ou les deux.

Le Règlement n° 282/2011 (Règlement (UE) n° 282/2011, du Conseil, 15 mars 2011, portant mesures d'exécution de la Directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée N° Lexbase : L8640IPP) est également modifié pour les besoins de ce nouvel article de la Directive par la création des articles 9 ter, 9 quater, 9 quinquies et 9 octies :

• l’article 9 ter est inséré afin notamment de définir le terme « facilite ». Cette notion est celle retenue pour les besoins de la règlementation relative au commerce électronique.
• l’article 9 quater du règlement précité prévoit les modalités de communication du numéro de TVA et de la déclaration de s’acquitter de la TVA par l’utilisateur à la plateforme facilitatrice : il y est précisé que l’assujetti ne peut fournir qu’une fois son numéro d’identification ainsi que la déclaration d’acquitter la TVA dès lors qu’aucune modification dans son activité n’est intervenue.

Il est possible que chaque État membre propose le moment venu son modèle d’attestation de l’engagement d’acquitter de la TVA.

Si les prestations de transports de passages sont réalisées dans différents États membres, il convient de communiquer l’ensemble des numéros de TVA pertinents.

• l’article 9 quinquies prévoit une tolérance pour les plateformes en ce qui concerne la redevabilité de la TVA dans le cas où le prestataire de services sous-jacent (utilisateur de la plateforme) n’aurait pas rempli les conditions prévues par l’article 28 bis. La plateforme ne sera ainsi pas redevable de la TVA si les conditions suivantes sont remplies :
• l’assujetti (plateforme) dépend des informations fournies par le prestataire des services (utilisateur ou prestataire de services sous-jacent) ;
• les informations fournies par le prestataire des services sont erronées ;
• l’assujetti (plateforme) peut prouver qu’il ignorait et ne pouvait pas raisonnablement avoir su que ces informations étaient erronées.
• l’article 9 octies prévoit notamment la possibilité pour l’assujetti acquéreur / revendeur de bénéficier du régime de TVA des petites entreprises (sous réserve que ses conditions soient réunies).

Notons par ailleurs qu’un nouvel article 136 ter est créé et prévoit que lorsqu’un assujetti est réputé avoir reçu et fourni des services de location courte durée et/ou de transport de passagers conformément à l’article 28 bis, les États membres exonèrent la prestation de ces services à cet assujetti.

À l’instar de la règlementation applicable pour les ventes e-commerce facilitées par une plateforme (cf. schéma ci-dessous), la prestation réputée réalisée par le prestataire sous-jacent à la plateforme est exonérée.

Enfin, l’article 242 bis de la Directive TVA 2006/112/CE sera modifié. Au titre de ce nouveau régime, il sera créé une obligation de tenue de registre pour le facilitateur lorsque la présomption d’intermédiation ne s’appliquera pas.

III. Nouvel article 46 bis relatif au lieu de réalisation des prestations de services des plateformes facilitatrices

Le nouvel article 46 bis (inséré dans la sous-section 1 relative aux prestations de services des intermédiaires du chapitre 3 relatif au lieu de réalisation des prestations de services) prévoit que le lieu de la prestation de services de facilitation fournie à une personne non assujettie par l’utilisation d’une interface électronique telle qu’une place de marché, une plateforme, un portail ou un dispositif similaire est le lieu où l’opération sous-jacente est effectuée.

Ainsi, dans le cadre des opérations B2C, la prestation d’intermédiation facturée par la plateforme est taxable au lieu où la prestation de services sous-jacente est effectivement réalisée.

Par exemple la prestation d’intermédiation d’une prestation de services de transport de passagers individuels ou collectifs par route effectuée en France et taxable à la TVA en France, sera taxable à la TVA française.

Le Règlement n° 282/2011 modifié prévoira à ce titre en son nouvel article 9 sexies que l’assujetti considèrera son client comme une personne non assujettie pour les besoins de l’article 46 bis lorsque celui-ci ne fournira pas de numéro d’identification TVA, à moins que cet assujetti ne dispose d’informations contraires. 

IV. Généralisation du mécanisme d’autoliquidation de la TVA

L’article 194 de la Directive 2006/112/CE est réécrit.

Aujourd’hui, l’article 194-1 prévoit que « lorsque la livraison de biens ou la prestation de services imposable est effectuée par un assujetti qui n'est pas établi dans l'État membre dans lequel la TVA est due, les États membres peuvent prévoir que le redevable de la taxe est le destinataire de la livraison de biens ou de la prestation de services ».

Il existe donc une faculté pour les États membres d’introduire un mécanisme d’autoliquidation domestique selon les contours qu’il détermine.

La France a utilisé cette faculté qui est codifiée à l’article 283-1 al.2 du CGI qui dispose que « […] lorsqu'une livraison de biens ou une prestation de services mentionnée à l'article 259 A est effectuée par un assujetti établi hors de France, la taxe est acquittée par l'acquéreur, le destinataire ou le preneur qui agit en tant qu'assujetti et qui dispose d'un numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée en France. Le montant dû est identifié sur la déclaration mentionnée à l'article 287 ».  

Ainsi, lorsqu’un assujetti non-établi (immatriculé ou non à la TVA en France) vend un bien taxable en France ou réalise une prestation de services listée par l’article 259 A du CGI (prestation de transport de passagers ou location de moyen de transport de courte durée par exemple) à un assujetti immatriculé en France, alors c’est le preneur qui est redevable de la TVA et doit autoliquider la taxe.

Dans sa nouvelle rédaction, l’article 194 prévoit deux choses :

• article 194-1 al. 1^er : lorsqu’une livraison de bien ou une prestation de services sera effectuée par un assujetti qui n’est pas établi ni identifié à la TVA dans l’État membre de taxation, le redevable sera l’acquéreur si ce dernier est identifié à la TVA dans cet État ;
• article 194-1 al. 2 : les États membres pourront prévoir que le redevable de la taxe est le destinataire de la livraison ou de la prestation de services lorsque le fournisseur de biens ou de services n’est pas établi dans l’État.

Ce régime ne sera pas applicable aux biens d’occasions et au régime de la marge.

Quelles conséquences ? Tout d’abord, le régime d’autoliquidation sera généralisé dans l’Union européenne et ne sera plus une faculté. À la différence du régime actuel français, le mécanisme général d’autoliquidation s’appliquera lorsque l’assujetti vendeur n’est pas établi ou pas immatriculé dans le pays de taxation.

Cependant, ce mécanisme d’autoliquidation domestique pourra être limité par les États membres au cas où le fournisseur n’est pas établi en France. Ce qui est le cas actuellement en France.

V. Modifications relatives au régime applicable aux ventes à distance intracommunautaires de biens, à certaines livraisons de biens effectuées dans un état membre par un assujetti et à certains services fournis par des assujettis établis sur le territoire de la communauté, mais non dans l’état membre de consommation

A. La notion d’État membre d’identification est aménagée

L’article 369 bis-2 in fine est modifié concernant la notion d’État membre d’identification pour les assujettis non établis dans l’Union européenne.

L’État membre d’identification (pour l’OSS-UE) sera celui :

• depuis lequel les biens sont expédiés ou transportés ; ou
• en cas de livraison de biens effectuée sans expédition ni transport de ceux-ci, ou lorsque le lieu de départ et le lieu d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens livrés se situent dans le même État membre, dans lequel la livraison est effectuée ; ou
• lorsqu’il existe plusieurs États membres à partir desquels les biens sont expédiés ou transportés ou dans lesquels la livraison est effectuée, l’assujetti indique lequel de ces États membres doit être l’État membre d’identification.

Le fait que l’assujetti est lié par cette décision pour l’année civile concernée et les deux années civiles suivantes reste inchangé.

B. La liste des assujettis et opérations bénéficiant du régime OSS est élargie

Aujourd’hui, l’article 369 ter vise trois catégories d’assujettis pouvant bénéficier du régime OSS-UE :  

• un assujetti qui effectue des ventes à distance intracommunautaires de biens ;
• un assujetti qui facilite la livraison de biens conformément à l’article 14 bis, paragraphe 2, lorsque le lieu de départ et le lieu d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens livrés se situent dans le même État membre ;
• un assujetti non établi dans l’État membre de consommation qui fournit des services à une personne non assujettie.

Concrètement, cela vise (cf. le point 3.2.3 des notes explicatives sur les règles TVA pour le commerce électronique) :

• les assujettis établis dans l’UE (qui n’est pas un fournisseur présumé) afin de déclarer et d’acquitter la TVA sur :
  • des prestations de services B2C fournies dans un État membre dans lequel il n’est pas établi ;
  • des ventes à distance intracommunautaires de biens.
• les assujettis non établis dans l’UE afin de déclarer et d’acquitter la TVA sur :
  • des ventes à distance intracommunautaires de biens.
• les interfaces électroniques (établie au sein ou en dehors de l’UE) facilitant des livraisons de biens (fournisseur présumé) pour :
  • des ventes à distance intracommunautaires de biens ;
• certaines livraisons intérieures de biens (les livraisons de bien non importés par des personnes non-établies dans l’UE – cf. BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-60 §. 150 et s.).

Dans sa nouvelle version, l’article 369 ter conserve les trois premières catégories précitées tout en ajoutant trois autres catégories :

• un assujetti non établi dans l’État membre dans lequel les biens sont soumis à la TVA, fournissant des biens conformément aux articles 36, 37 et 39 à un assujetti ou à une personne morale non assujettie, dont les acquisitions intracommunautaires de biens ne sont pas soumises à la TVA en vertu de l’article 3, paragraphe 1, ou à toute autre personne non assujettie.
• Cela vise les cas d’installation ou montage (article 36), de livraisons de biens à bord d'un bateau, d'un avion ou d'un train (article 37) ou de livraison gaz via un système de gaz naturel situé sur le territoire de la Communauté, de livraison d’électricité ou de chaleur ou de froid (article 39) auprès d’assujettis, de personne morale non assujettie exonérés sur les AIC (PRBD) et auprès de non-assujettis.
• un assujetti non établi dans l’État membre dans lequel les biens sont soumis à la TVA, fournissant des biens sans expédition ni transport ou lorsque le lieu de départ et le lieu d’arrivée de l’expédition ou du transport se situent dans le même État membre à un assujetti ou à une personne morale non assujettie, dont les acquisitions intracommunautaires de biens ne sont pas soumises à la TVA en vertu de l’article 3, paragraphe 1, ou à toute autre personne non assujettie.

Cela vise les cas de livraisons de bien non importés par des personnes non-établies dans l’UE, avec ou sans transport, auprès des mêmes catégories de clients précités.

• un assujetti non établi dans l’État membre vers lequel les biens ont été transférés au titre du régime particulier prévu au titre XII, chapitre 6, section 5, lorsque ces biens sont soumis à la TVA conformément à l’article 16, 18 ou 26 ou lorsqu’une régularisation de la déduction est requise conformément au titre X, chapitre 5.

Cela vise le cas du nouveau régime (cf. ci-après) particulier des transferts de biens propres lorsque ces biens sont soumis à la TVA au titre des livraisons à soi-même de biens ou de services ou lorsqu’une régularisation d’une déduction initiale doit intervenir.   

L’article 369 octies relatif au régime déclaratif du régime OSS-UE est modifié en conséquence.

VI. Création du régime particulier des transferts de biens propres

Les articles 369 quinvicies bis à quinvicies duodecies décrivent le nouveau régime des transferts de biens propres ainsi que les articles 57 bis et suivants du Règlement d’exécution n° 282/2011 modifié par le Règlement d’exécution n°2025/518.

Le transfert de biens à destination d’un autre État membre désigne les opérations visées à l’article 17-1 de la Directive 2006/112/CE, c’est-à-dire les transferts de stocks intra-communautaires ouvrant droit à déduction.

Ce régime permet de déclarer au travers d’un seul numéro de TVA l’ensemble des transferts de stocks intra-communautaires réalisés dans l’UE. Cela se fera au travers de la déclaration OSS conformément au nouvel article 365.

Le paragraphe 20 des propos introductifs du règlement 2025-517 modifiant le règlement 904-2010 relatif aux modalités de coopération administrative précise que la Directive (UE) 2025/516 introduit dans la Directive 2006/112/CE un régime de simplification du guichet unique pour les assujettis qui procèdent à des transferts transfrontaliers de certains biens propres. Il est donc nécessaire d’intégrer ce régime dans le cadre global des régimes particuliers du guichet unique de TVA énoncés au chapitre XI, section 3, du Règlement (UE) n° 904/2010 (Règlement (UE) n° 904/2010, du Conseil, 7 octobre 2010, concernant la coopération administrative et la lutte contre la fraude dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée N° Lexbase : L1449INY. Ce cadre global devrait notamment inclure la communication d’informations entre les États membres à partir desquels et vers lesquels les biens sont transférés.

Ce régime général permettra un échange d’information plus efficace.

L’intérêt de ce régime est de bénéficier de l’exonération de l’acquisition intracommunautaire dans l’État membre d’arrivée sans obligation d’immatriculation (article 369 quinvicies decies nouveau).

Dans le cadre de la déclaration prévue pour ce régime particulier, l’assujetti, s’il supporte des dépenses grevées de TVA pour les besoins de ces transferts dans le pays de départ ou de destination, ne peut porter la TVA déductible sur cette déclaration. La voie du remboursement par la 8^e (Directive 2008/9/CE) ou 13^e Directive (86/560/CEE) est alors ouverte.

Un registre particulier doit être tenu pour retracer les mouvements intra-communautaires. Ce registre devra être suffisamment détaillé pour permettre à l’administration fiscale des États membres en provenance et à destination desquels les biens ont été expédiés ou transportés de vérifier l’exactitude de la déclaration de TVA. Il devra être présenté à l’Administration sur demande et par voie électronique.

Ce nouveau régime est notamment introduit pour les besoins des activités liées au commerce électronique.

Là aussi, les propos introductifs de la Directive n° 2025/516 modifiant la Directive n° 2006/112/CE sont éclairants. Il est expliqué qu’en principe, l’enregistrement à la TVA d’un fournisseur ou prestataire est requis lorsque ce dernier n’est pas identifié aux fins de la TVA dans l’État membre où la taxe est due. En particulier, le transfert des biens propres d’un assujetti vers un autre État membre aux fins notamment des activités liées au commerce électronique dudit assujetti rend nécessaire de s’enregistrer dans les États membres de provenance et de destination des biens propres transférés.

Cependant, avec l’objectif d’un enregistrement unique à la TVA dans l’Union, la Directive ViDA a pour but de limiter davantage les situations dans lesquelles plusieurs enregistrements à la TVA sont requis en prévoyant l’application d’un nouveau régime dans le cadre des régimes du guichet unique : celui du transfert des biens propres.

Il est ajouté : « ce nouveau régime devrait être spécifiquement conçu pour simplifier les obligations liées au respect des règles en matière de TVA associées à certains transferts de biens propres ».

La liste des assujettis et opérations pouvant bénéficier du régime du guichet unique OSS étant élargi (cf. ci-dessus) dans la nouvelle version de l’article 369 ter, les assujettis non établis dans l’UE pourront désormais disposer d’un seul numéro de TVA dans toute l’UE beaucoup plus facilement dans le cadre de transaction BtoC et BtoB (notamment grâce au nouveau mécanisme d’autoliquidation domestique prévu).

Dans le cadre de ce régime, l’article 242 ter est inséré et il prévoira que lorsqu’un transfert de biens propres est effectué par un assujetti pour le compte d’un autre assujetti, et dans la mesure où le transfert n’est pas effectué à la demande expresse du second, le premier devrait être tenu de communiquer certaines informations concernant le transfert au propriétaire de ces biens. Le nouvel article 54 quinquies du règlement n° 2025/518 du 11 mars 2025 modifiant le Règlement d’exécution n° 282/2011 liste les informations à transmettre.

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