[Jurisprudence] À propos du couple « bénéficiaire effectif/bénéficiaire apparent » de dividendes

Mots-clés : retenue à la source • bénéficiaire effectif • convention fiscale • dividendes

Contentieux il y a ici dans la mesure où l’administration fiscale a remis en cause l’exonération de retenue à la source dont une société – FVR – s’est prévalue en vertu de l’article 119 ter du CGI, à raison de l’acompte sur dividendes par elle versée (en 2014) à une société luxembourgeoise (VRI).

Le montant est de 3,6 millions d’euros. FVR se tourne vers le TA de Montreuil afin que soit prononcée – à titre principal - la décharge de la retenue à la source à laquelle elle a été assujettie. À titre subsidiaire, il est demandé au juge la réduction de ladite retenue par application du taux de 5 % visé à l’article 8 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise du 1^er avril 1958. Le TA de Montreuil ne fait pas droit aux demandes de la société (TA Montreuil, 23 septembre 2021, n° 2003368), décision confirmée par la CAA de Paris (CAA Paris, 7 décembre 2022, n° 21PA05986 N° Lexbase : A86868XY).

Le Conseil d’État fait lecture, de prime abord, du 2 de l’article 119 bis du CGI N° Lexbase : L6035LMH [1], de l’article 119 ter du CGI N° Lexbase : L3837KWZ [2], de l’article 187 du CGI N° Lexbase : L8918MCB [3], de l’article L. 64 du LPF N° Lexbase : L9266LNI [4].

Le Conseil d’État récuse l’argumentation de la requérante selon laquelle l’administration aurait implicitement utilisé la procédure de répression des abus de droit, et ce sans lui offrir les garanties inhérentes à l’article L. 64 du LPF. Il est constaté que VRI (la société de droit luxembourgeois) a reçu de FVR (la requérante française) – dont elle détient l’intégralité du capital social – un acompte sur dividendes de 3,6 millions d’euros en juillet 2014. Il est encore constaté que cette même somme est reversée le lendemain même par VRI à son associée unique (la société luxembourgeoise D.I.) et que VRI ne dispose pas d’autres fonds disponibles. Le juge est alors fondé à considérer que VRI (Luxembourg) – qui a pour seule activité le port des titres de FVR (France) – ne peut être considérée comme le bénéficiaire effectif (cf. l’article 119 ter du CGI) de la somme de 3,6 millions d’euros « sans écarter aucun acte comme ne lui étant pas opposable ». Les juges du fond n’ont pas commis d’erreur de droit et n’ont pas donné aux faits une inexacte qualification juridique.

Selon la requérante, une erreur de droit a été réalisée par la CAA en ce qu’elle a estimé non invocable le moyen tiré de la violation de la liberté d’établissement (articles 49 et 54 du TFUE). Plus précisément, FVR soutient que la mise en œuvre des articles 119 bis et 119 ter s’avère constitutive d’une atteinte à cette liberté d’établissement consacrée par le droit de l’UE. Le Conseil d’État fait lecture des articles 4 [5], 5 [6] et 6 [7] de la Directive (UE) n° 2011/96/UE du Conseil, relative au régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents. Le Conseil d’État s’appuie sur la jurisprudence de la CJUE (CJUE, 26 février 2019, aff. C-116/16, T Danmark N° Lexbase : A0975YZ7) pour cogiter sur la notion de bénéficiaire effectif des dividendes : « la qualité de bénéficiaire effectif doit être regardée comme une condition du bénéfice de l’exonération de retenue à la source prévue par l’article 5 de la Directive (UE) n° 2011/96/UE du 30 novembre 2011 ». Le 2 de l’article 119 ter du CGI – en vertu duquel la personne morale percevant les dividendes doit justifier être le bénéficiaire effectif pour profiter de l’exonération de retenue à la source – n’est pas réputé incompatible avec les objectifs de la directive. En outre, ajoute le Conseil d’État, le régime des sociétés mères issu du droit français (cf. les articles 145 N° Lexbase : L6168LUY et 216 N° Lexbase : L0832MLE du CGI) emporte transposition des objectifs de la Directive UE. Le législateur français n’a aucunement entendu traiter différemment les situations relatives aux sociétés françaises et les situations relatives aux sociétés d’États membres différents. Les articles 145 et 216 du CGI devant être lus à la lumière des objectifs de la directive UE – et la loi française étant conforme à ces objectifs – l’argument de la requérante n’est pas opératoire. Elle ne peut soutenir à bon droit que la loi française institue une différence de traitement fiscal (« entre sociétés mères percevant d’une filiale établie en France des dividendes dont elles ne sont pas les bénéficiaires effectifs, selon qu’elles sont elles-mêmes établies en France ou dans un autre État membre de l’Union européenne ») synonyme de violation de la liberté d’établissement. Outre cette argumentation tirée de la relation droit national/droit UE, le Conseil d’État rappelle que l’application d’une retenue à la source à une filiale distributrice établie en France (en vertu du 2 de l’article 119 bis du CGI) est « inhérente à cette technique d’imposition ». De plus, est-il ajouté, cela est sans incidence sur la qualité de contribuable de la société bénéficiaire non résidente ; la filiale peut d’ailleurs demander à cette dernière la restitution de l’imposition payée. La requérante ne saurait soutenir à bon droit que la remise en cause de l’exonération pèse uniquement sur la filiale distributrice française ; ne peut être réceptionné l’argument selon lequel une société mère française supporte seule la remise en cause du régime inhérent aux articles 145 et 216 du CGI « dont elle aurait indument bénéficié ». Enfin, la requérante n’est pas fondée en ses prétentions lorsqu’elle soutient qu’a été appliqué à l’assiette brute reconstituée un taux supérieur à celui prévu à l’article 187 du CGI. Certes, la retenue à la source – non spontanément prélevée lors du versement de dividendes - a bien été établie sur une assiette augmentée du montant de la retenue pour reconstituer le montant brut des dividendes perçus ; toutefois, une telle opération n’a eu « ni pour objet ni pour effet » d’appliquer un taux supérieur à celui visé à l’article 187 du CGI mentionné en amont. D’ailleurs, ajoute le juge, ce taux est inférieur au taux de l’IS qui aurait été appliqué à une société mère française ne pouvant jouir des mécanismes institués par les articles 145 et 216 du CGI (« à raison de la perception d’un même montant brut de dividendes »).

Quid de la convention fiscale signée entre la France et le Luxembourg en 1958 au regard du couple bénéficiaire effectif/bénéficiaire apparent ? [8] La convention est-elle applicable quand le récipiendaire de dividendes de source française n’est qu’un bénéficiaire apparent ? La société requérante fait valoir l’absence de toute clause expresse, dans la convention, qui subordonne l’application du taux réduit de retenue à la source à la qualité de bénéficiaire effectif d’un dividende de source française. Certes, concède le Conseil d’État ; pour autant, l’absence d’une clause expresse n’empêche nullement que l’administration fiscale refuse un tel avantage au récipiendaire dès lors que ce dernier n’est qu’un bénéficiaire apparent. Après avoir fait lecture des articles 8 [9], 10 bis [10] de la convention de 1958, le Conseil d’État estime que rien ne s’oppose à ce que « le bénéfice de l’application du taux réduit de retenue à la source (prévu) pour les revenus de dividendes payés par un résident de l’autre partie à la convention soit subordonné » à une condition. Cette condition est tout simplement que le résident soit « le bénéficiaire effectif de ces revenus ». Il appert alors que la convention n’est pas applicable dans l’hypothèse où le bénéficiaire de dividendes de source française – et résidant au Luxembourg – a la qualité de bénéficiaire apparent. Il va de soi que la convention a vocation à s’appliquer dans une autre configuration, immédiatement envisagée : celle où le bénéficiaire effectif réside dans un des deux États, y compris quand les sommes ont été versées à un intermédiaire établi dans un État tiers. Qu’il y ait intermédiation ne pose pas souci, au regard du point soulevé, dès lors que nous sommes en présence d’un bénéficiaire effectif ayant résidence dans l’un des deux pays. Le Conseil d’État conclut en posant qu’il n’y a pas lieu de faire application de l’article 8 de la convention franco-luxembourgeoise en ce qu’il prévoit un taux de retenue à la source de 15 %.

La requérante est déboutée ; l’arrêt de la CAA de Paris reçoit confirmation.

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