[Jurisprudence] Cession d'une exploitation agricole : le Conseil d'État clarifie l'option pour l’imposition du résultat intermédiaire

Mots-clés : société agricole • EARL • plus-values professionnelles • transmission d’entreprises • associés

1.- En cas de transmissions de titres d’une société agricole soumise à l’impôt sur le revenu, plusieurs mécanismes spécifiques sont susceptibles de s’appliquer.

Bien évidemment, on pensera aux mécanismes classiques d’exonération des plus-values professionnelles. On peut notamment citer le régime d’exonération en fonction du chiffre d’affaires de la société (CGI, art. 151 septies N° Lexbase : L0813MLP), ou bien encore le régime d’exonération en fonction de la valeur des éléments cédés (CGI, art. 238 quindecies N° Lexbase : L0722MLC).

2.- Certains mécanismes concernent le traitement fiscal du bénéfice réalisé par la société. En principe, seuls les associés présents à la clôture sont considérés comme attributaire du bénéfice, et imposés sur celui-ci. Dès lors, l’associé sortant en cours d’exercice n’est pas attributaire de ceux-ci et n’est normalement pas fiscalisé sur ceux-ci.

3.- Cependant, il est possible de déroger à ce principe en matière de fiscalité agricole. On remarquera qu’un mécanisme similaire existe pour les bénéfices non commerciaux (CGI, art. 93 B N° Lexbase : L1988HL9).

En matière de fiscalité agricole, c’est l’article 73 D du Code général des impôts qui permet de déroger à ce principe (I).

Un arrêt récent du Conseil d’État vient d’apporter quelques précisions concernant l’interaction de ce dispositif et l’appréhension de sommes par l’associé sortant (II), confirmant ainsi par la même occasion une jurisprudence récente.

I. L’article 73 D du CGI une dérogation optionnelle et conditionnée, au principe de l’imposition des associés présents à la clôture

4.- L’article 73 D du Code général des impôts N° Lexbase : L1730HLN est un mécanisme original permettant d’arrêter un résultat fiscal intermédiaire. L’associé sortant est ainsi imposé sur la quote-part de résultat lui revenant, celui-ci étant déterminant de la date d’ouverture de l’exercice jusqu’à la date de « sortie » de l’associé concerné.

Le ou les associés présents à la clôture seront ainsi imposés sur une quote-part de résultat, minoré de celui déjà imposé au nom de l’associé sortant.

A. Une dérogation à l’imposition de l’associé présent à la clôture 

5.- L’exemple ci-dessous permet de comprendre l’application de ce mécanisme :

Une SCEA clôture son exercice au 30 septembre 2025, l’exercice ayant été ouvert au 1^er octobre 2024. La SCEA a trois associés : Jean, Étienne et David.

Jean détient 30 % des titres de la SCEA, Étienne et David détiennent 35 % chacun.

Le 31 juin 2024, Jean cède l’intégralité de ses titres à Germain. Une option conjointe est formulée pour l’application de l’article 73 D du Code général des impôts.

Le résultat intermédiaire à cette date s’élève à 100 000 euros. À la clôture de l’exercice (30 septembre 2025), le résultat s’élève à 200 000 euros.

6.- En raison de l’application de l’article 73 D du Code général des impôts, Jean sera imposé sur la part du résultat intermédiaire correspondant à la totalité des droits cédés, soit 30 000 euros (100 000 x 30 %). Cette somme sera imposée dans la catégorie des bénéfices agricoles.

Germain qui a acquis les titres de Jean, sera quant à lui imposé sur le résultat lui revenant au 30 septembre 2025 duquel sera déduite la quote-part déjà imposée au nom de Jean, soit 30 000 euros [(200 000 x 30 %) – 30 000].

7.- Le mécanisme de l’article 73 D du Code général des impôts aboutit ainsi à partager la masse imposable entre l’associé entrant et l’associé sortant. Sans l’application de ce régime, l’associé entrant Germain aurait été imposé sur la totalité du résultat, soit 60 000 euros dans le présent exemple. 

B. Un mécanisme d’exception applicable sous conditions

8.- Le régime visé à l’article 73 D du Code général des impôts s’applique aux sociétés soumises au régime réel d’imposition. À titre d’exemple, l’associé d’une EARL unipersonnelle relevant du régime micro se retrouve exclu de celui-ci.

9.- La société doit relever de l’article 8 du Code général des impôts N° Lexbase : L1176ITQ. Elle doit ainsi être soumise à l’impôt sur le revenu.

La lettre de l’article 73 D du Code général des impôts ne fixe pas de condition tenant à la forme sociétaire. Cela explique certainement pourquoi l’administration fiscale [1] adopte une interprétation large des associés pouvant bénéficier de ce régime.

Le mécanisme peut ainsi s’appliquer dès lors que le contribuable est associé de l’une des sociétés suivantes soumises à l’impôt sur le revenu :

• SNC ;
• société en commandite simple pour la part de bénéfices revenant aux commandités ;
• SCEA, EARL, GAEC ;
• SARL de famille ;
• sociétés en participation et sociétés créées de fait, dès que leur régime fiscal est celui des sociétés en participation.

Attention ce régime ne s’applique pas aux exploitations en indivision.

10.- La société doit exercer une activité agricole. Il s’agit d’une activité agricole au sens de l’article 63 du Code général des impôts N° Lexbase : L5639MA4. L’administration fiscale [2] précise par ailleurs : « La société peut exercer cette activité agricole à titre principal ou accessoire. Peu importe, par ailleurs, que les associés exercent ou non leur activité professionnelle au sein de la société. Il est cependant indispensable que la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits soit imposée dans la catégorie des bénéfices agricoles ».

11.- L’application de ce mécanisme nécessite surtout la formalisation d’une option.

L’article 38 sexdecies U à l’annexe III du CGI précise que la demande d’option doit être signée conjointement, en cas de transmission des titres, par l’associé sortant ou ses ayants cause en cas de décès de celui-ci, et le ou les bénéficiaires de la transmission.

En cas de rachat de titres par la société, l’option doit être signée par l’associé sortant et les associés présents dans la société à la date du rachat.

Cette demande, établie sur papier libre, doit être adressée par la société, en simple exemplaire, à la direction départementale ou, le cas échéant, régionale des finances publiques auprès de laquelle elle souscrit ses déclarations de résultats, dans un délai de soixante jours à compter du jour de la transmission ou du rachat des titres.

Les commentaires administratifs [3] reprennent pratiquement in extenso la rédaction de cet article.

12.- Une répartition du bénéfice au profit de l’associé sortant, décidé dans le cadre d’une assemblée générale, venant en majoration du prix de cession des titres, peut-elle être assimilée à une telle option ?

II. Rémunération de l’associé sortant et application de l’article 73 D : quelle articulation avec le régime des plus-values professionnelles ?

A. La rémunération de l’associé sortant : quid d’une possible imposition en tant que plus-value 

1) Le Conseil d’État rappelle les principes en cas de perception d’une rémunération par l’associé sortant

13.- Cette question vient notamment de trouver une illustration au regard de la décision rendue par le Conseil d’État le 20 décembre 2024.

Dans cette affaire, l’associé unique d’une EARL avait cédé une partie de ses titres le 16 décembre 2013, à un repreneur ayant obtenu les aides en faveur des jeunes agriculteurs, permettant à ce dernier de bénéficier du régime d’exonération en faveur des jeunes agriculteurs [4], permettant à l’époque de bénéficier jusqu’à 100 % d’exonération sur les bénéfices. Le même jour, l’EARL a procédé au rachat du reliquat de titres appartenant à l’associé sortant, celle-ci s’étant suivie d’une annulation de ceux-ci et d’une réduction du capital.

Un résultat intermédiaire avait été arrêté au 15 décembre 2013. Il avait été convenu lors de l’assemblée générale extraordinaire d’affecter entièrement le résultat à l’associé sortant, et d’intégrer celui-ci à la valeur vénale des parts de l’EARL cédées.

On relèvera que l’associé sortant avait pris soin de décaler la date de clôture de l’EARL.

En effet, celle-ci clôturait normalement ses exercices au 30 avril. Il a été décidé de décaler la date de clôture au 31 décembre 2013. L’exercice de plus 12 mois courant du 1^er mai 2012 au 31 décembre 2013 aurait donc dû être imposé au nom de l’associé présent à la clôture. En l’absence d’option pour l’application de l’article 73 D du Code général des impôts, c’est donc le repreneur qui aurait dû être imposé intégralement sur les bénéfices réalisés depuis le 1^er mai 2012.

Or, celui-ci bénéficiant du régime des jeunes agriculteurs visé à l’article 73 B du Code général des impôts N° Lexbase : L0808MLI, les bénéfices agricoles réalisés au titre de cette période ont ainsi été intégralement exonérés.

14.- En l’absence d’application de l’article 73 D du CGI, on arrive à une situation où :

• l’associé sortant qui a été attributaire des bénéfices suite à la décision prise lors de l’assemblée générale extraordinaire n’est pas imposé dans la catégorie des bénéfices agricoles ;
• le repreneur n’est lui pas imposé, en raison de l’application du régime d’exonération visé à l’article 73 B du CGI.

15.- L’associé sortant n’ayant pas été imposé, ni sur les résultats qui lui ont été attribué, ni sur les plus-values professionnelles réalisées lors de la cession des titres de l’EARL, il n’aura pas fallu longtemps au service vérificateur pour diligenter une vérification de comptabilité. Le Service a remis en cause l’application de l’article 73 B du Code général des impôts, c’est-à-dire le régime de faveur des jeunes agriculteurs, ainsi que le calcul des amortissements et des plus-values de cession ultérieurs, les rectifications ayant été établies suivant la procédure de l'abus de droit fiscal en application des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales N° Lexbase : L9266LNI.

Une proposition de rectification a également été adressée à l’associé sortant, établi également selon la procédure de l’abus de droit. Celle-ci tirait les conséquences du redressement de l’EARL. L'administration fiscale a considéré que cette résolution de ladite assemblée générale revêtait le caractère et emportait les effets de l'option prévue à l'article 73 D du code général des impôts précité, et qu'en conséquence l’associé sortant aurait dû être imposé sur le revenu à raison de l'appréhension de cette quote-part du résultat.

16.- Le tribunal administratif de Toulon et la cour administrative d’appel de Marseille [5] ont validé le raisonnement de l’administration fiscale.

Plusieurs éléments avaient emporté la validation de la cour administrative d’appel de Marseille :

• La date de clôture de l’EARL avait été modifiée par l’associé sortant basculant du 30 avril au 15 décembre 2013. Celle-ci a été à nouveau fixée au 30 avril par le repreneur ;
• L’intégralité du résultat a été affectée à l’associé sortant, celui-ci venant en majoration de la valeur de la part. Les titres ont été cédés au repreneur et rachetés par l’EARL à la même valeur vénale. La réduction de capital a été effectuée à la valeur nominale, empêchant la réalisation d’une plus-value. Il a été estimé qu’aucune explication à ce schéma n’était apportée, alors que le schéma classique de rachat d'une exploitation conduit, en principe selon la juridiction, au rachat de l'intégralité des parts de la structure par le cessionnaire.
• Il a été considéré que le résultat arrêté au 16 décembre 2013 aurait dû être affecté en compte-courant. Or, celui-ci a été traité comme un résultat imposable au nom de l’EARL. La totalité du bénéfice agricole de la période du 1er mai 2012 au 31 décembre 2013 a été affectée à l’associé repreneur, seul présent à la clôture.
• La résolution doit être regardée comme ayant conféré au repreneur des droits dans les bénéfices sociaux différents de ceux qui résulteraient de la seule application du pacte social, de sorte que les bénéfices agricoles arrêtés au 15 décembre 2013 auraient dû être imposés dans ses mains.
• L'écart entre la valeur nominale des 2 000 parts cédées et le prix de cession, qui constitue la plus-value de cession des titres à long terme réalisée par le repreneur, diminué du résultat intermédiaire qui était également intégré à la valeur de la part, et qui aurait dû être imposée entre ses mains, a été traité comptablement par la réévaluation libre des actifs de l'EARL, immédiatement après la cession des titres, soit le 31 décembre 2013, et dans le même exercice de la cession, et fiscalement comme un résultat imposable au nom de l'EARL. Le bénéfice agricole arrêté au 15 décembre 2013 et la plus-value de cession des titres à long terme ont ainsi été intégrés au résultat de l'EARL.

La cour administrative d’appel de Marseille a ainsi considéré que le montage était abusif. L’administration fiscale était ainsi fondée à écarter l’abattement en faveur des jeunes agriculteurs.

17.- Les contribuables se sont pourvus en cassation devant le Conseil d’État. La haute juridiction administrative a dû déterminer si la résolution prise dans le cadre de l’assemblée générale extraordinaire valait option pour l’article 73 D du Code général des impôts. Le Conseil d’État a également eu l’occasion de se positionner sur l’application de l’abus de droit.

18.- Le Conseil d’État apporte une première réponse sur l’application de l’article 73 D du CGI, qui rappelons-le, est un dispositif optionnel.

Il rappelle le principe, à savoir que, sont seuls redevables de l'impôt dû sur les résultats de l'exercice les associés présents dans la société à la clôture de l'exercice.

Pour être précis, le Conseil d’État indique : « Il résulte de ces dispositions que les bénéfices réalisés par une société de personnes qui n'a pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux sont soumis à l'impôt sur le revenu entre les mains des associés présents dans la société à la date de clôture de l'exercice. Ces bénéfices sont réputés comprendre la rémunération que les intéressés perçoivent le cas échéant en raison de l'activité qu'ils déploient dans l'entreprise. Par suite, la rémunération versée à l'associé d'une société de personnes qui a cédé ses parts avant la date de clôture de l'exercice, à raison de l'activité qu'il a déployée dans l'entreprise avant son départ, constitue un élément du prix de cession de ces parts, prélevé par le cessionnaire sur la quote-part des bénéfices sociaux qui lui revient à la clôture de l'exercice ».

Il est également précisé de manière explicite que l’article 73 D du CGI constituent une dérogation au principe exposé ci-dessus.

2) Quid d’une option pour l’article 73 D du CGI dans le cadre d’une assemblée générale extraordinaire

19.- Le Conseil d’État a considéré que la cour administrative d’appel de Marseille a dénaturé les pièces du dossier.

C’est un petit peu l’effet « Canada dry », les effets sont bien ceux de l’option pour l’article 73 D du CGI, pour autant, les contribuables n’ont pas opté pour l’application de ce mécanisme. Cependant, il est intéressant que l’arrêt rendu par le Conseil d’État ne se réfugie pas derrière la forme de l’option à savoir l’article 38 sexdecies U à l’annexe III du CGI. Celui-ci n’est même pas visé par la haute juridiction administrative. On rappellera qu’il s’agissait de l’une des argumentations du contribuable devant la juridiction d’appel.

Cela amène inévitablement, lorsque l’on met en perspective l’arrêt rendu par la cour administrative d’appel de Marseille et la décision rendue par le Conseil d’État, des questions sur la possibilité de réaliser cette option via une assemblée générale extraordinaire notamment en cas de rachat de titres.

20.- Le Conseil d’État ne se positionne que sur la 8^ème résolution de l’assemblée générale extraordinaire.

« En statuant ainsi, alors qu'il ressortait des termes mêmes de cette résolution que l'associé sortant de l'EARL et son nouvel associé avaient au contraire entendu, conformément aux règles rappelées au point 3, prélever sur les bénéfices sociaux devant revenir au nouvel associé à la clôture de l'exercice une somme destinée à rémunérer, sous la forme d'un complément du prix de rachat et de cession des parts de la société, l'activité déployée en son sein par l'associé sortant jusqu'à la date de ce rachat et de cette cession, la cour administrative d'appel a dénaturé les pièces du dossier ».

21.- Il est donc nécessaire d’être prudent quant à la rédaction des résolutions des assemblées générales, celles-ci pouvant amener à quelques interrogations quant à une éventuelle option pour l’application de l’article 73 D du CGI.

3) Bénéfice agricole ou plus-value : il faut choisir

22.- Le Conseil d’État semble ainsi dessiner un chemin dans l’imposition des sommes perçues par l’associé sortant d’une société de personnes avant la clôture de l’exercice.

Plusieurs solutions sont possibles :

• Si l’associé est présent à la clôture de l’exercice, la rémunération perçue est alors qualifiée de bénéfice et imposée en tant que telle, en l’occurrence en tant que bénéfice agricole ;
• Si l’associé perçoit une rémunération avant la clôture de l’exercice, et que celui-ci cède ses titres en cours d’exercice, alors il s’agit d’un élément du prix de cession. Cela laisse, possiblement, la question de le traiter comme une plus-value professionnelle ;
• Par exception au cas précédent, si une option pour l’article 73 D du CGI est formulée, alors il est dérogé à ce principe, et la rémunération perçue est imposée en tant que bénéfice agricole.

23.- Le logigramme ci-dessous permet de résumer :

B. Une position devenant constante

24.- Cette articulation entre l’imposition en tant que bénéfices agricoles et l’application de l’article 73 D du Code général des impôts n’est pas une position isolée.

Le Conseil d’État a déjà eu l’occasion de prendre une telle position dans le cadre d’une décision rendue le 30 juin 2023 [6].

25.- La question qui avait été posée au Conseil d’État portait notamment sur, le traitement de la rémunération perçue par l’associé d’une société agricole depuis la fin du dernier exercice et jusqu’à son retrait ? Cette somme peut-elle être déductible du résultat de la société, celle-ci ne pouvant pas affecté ses droit dans les bénéfices ?

Celui-ci avait alors répondu : « La rémunération versée à l'associé d'une société de personnes, qui a cédé ses parts avant la date de clôture de l'exercice, à raison de l'activité qu'il a déployée dans l'entreprise avant son départ, ne constitue pas une charge déductible des résultats de la société mais un élément du prix de cession de ces parts, prélevé par le cessionnaire sur la quote-part des bénéfices sociaux qui lui revient à la clôture de l'exercice ».

26.- On rappellera que la Cour de cassation avait eu l’occasion d’indiquer : « en conséquence, la cour d'appel, qui a relevé que l'engagement souscrit par M. Alexis X... de rembourser à M. Patrick X... le solde de son compte courant déterminé après qu'il eut été crédité de sa quote-part des bénéfices réalisés par la société au 31 juillet 1997 emportait pour lui obligation de supporter le paiement de cette quote-part, dès lors qu'avant la clôture de l'exercice, l'approbation des comptes et la décision d'affectation des résultats, ces bénéfices n'étaient pas acquis, a retenu, à bon droit, que cette convention, qui reposait sur une évaluation et une affectation anticipées des résultats, et, par là même, sur une estimation de la capacité de la société à dégager des bénéfices, participait directement de l'appréciation de la valeur de la société, et constituait une contrepartie négociée, à la charge de l'acquéreur, de la cession des parts dans laquelle elle trouvait sa cause, ce qui en faisait un élément du prix de cession des parts » [7].

27.- On retrouve une forme de réadaptation de cette position au cas de l’arrêt rendu par le Conseil d’État.

Le traitement au regard des bénéfices non commerciaux, avec l’application de l’article 93 B du Code général des impôts N° Lexbase : L1988HL9, est susceptible, à notre sens, de trouver un écho à la décision rendue par le Conseil d’État.

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