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N5099BRB
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par Christian Lopez, Maître de conférences à l'Université de Cergy-Pontoise
le 03 Mars 2011
A - Inventaire du procès-verbal de clôture des opérations
Il ressort de l'article L. 16 B IV (N° Lexbase : L0549IHS ; tel qu'il ressort de la réforme opérée par l'article 164 de la loi n° 2008-776, du 4 août 2008, de modernisation de l'économie, dite "LME" N° Lexbase : L7358IAR) qu'"un procès-verbal relatant les modalités et le déroulement de l'opération et consignant les constatations effectuées est dressé sur-le-champ par les agents de l'administration des impôts. Un inventaire des pièces et documents saisis lui est annexé s'il y a lieu. Le procès-verbal et l'inventaire sont signés par les agents de l'administration des impôts et par l'officier de police judiciaire ainsi que par les personnes mentionnées au premier alinéa du III ; en cas de refus de signer, mention en est faite au procès-verbal".
L'arrêt de la Chambre commerciale de la Cour de cassation du 18 janvier 2011 confirme que l'article L. 16 B du LPF n'impose pas que l'on puisse vérifier, par une simple lecture de l'inventaire, que les pièces saisies entrent dans le cadre de l'autorisation donnée. E, revanche, il appartient au premier président de la cour d'appel, en cas de contestation du caractère saisissable de certains documents, de rapprocher l'ordonnance d'autorisation des pièces saisies. Ainsi, l'ordonnance qui relèverait que l'inventaire, faisant état de pièces, qui, malgré leur compostage comportant numérotation, ne seraient pas décrites ni regroupées en fonction de leur contenant ou sur un intitulé général, ne permet pas au juge de contrôler que lesdites pièces saisies rentrent bien dans le cadre de l'ordonnance d'autorisation et doit être entachée d'irrégularité. Cette décision confirme une position préalablement prise par la Haute juridiction (Cass. com., 9 novembre 2010, n° 09-17.210, F-P+B N° Lexbase : A9009GGR ; nos obs., Chronique droit pénal fiscal, Lexbase Hebdo n° 426 édition fiscale du 2 février 2011 N° Lexbase : N3380BRM).
Au regard de cet inventaire, il est intéressant de noter la jurisprudence relative à la saisie de disques durs. Il a été jugé que les saisies ne sont pas irrégulières, dès lors que les enquêteurs ont procédé à la prise en copie de documents à partir des fichiers figurant dans le disque dur de l'ordinateur portable de l'occupant des lieux. Dans ce cas, les fichiers copiés doivent être tous identifiables par un préfixe laissant supposer qu'il s'agit de documents concernant l'intéressé et ses activités d'affaires, et que, celui-ci étant apparu, à la faveur des renseignements recueillis, comme le dirigeant de la société recherchée, de tels fichiers, susceptibles de contenir des documents administratifs et bancaires, demeuraient dans les limites de l'autorisation délivrée (Cass. com., 12 octobre 2010, n° 09-70.591, F-D N° Lexbase : A8726GBS). Dans cette affaire, le contribuable dénonçait l'absence de distinction entre les documents privés et ceux d'une éventuelle activité professionnelle. La Cour de cassation transpose à la procédure des visites domiciliaires en matière fiscale, le principe qu'elle avait déjà adopté pour la procédure des visites domiciliaires prévue par l'article L. 450-4 du Code de commerce (N° Lexbase : L2208IEI) en matière de concurrence (Cass. crim., 17 juin 2009, n° 07-88.354, F-D N° Lexbase : A9381EIB). Les saisies de données informatiques sont possibles, dès lors que les fichiers concernés sont identifiables. De manière générale, l'identification des documents permettant le rapprochement avec le bien-fondé de l'ordonnance d'autorisation apparaît comme l'élément majeur du contrôle du juge.
Le Conseil d'Etat a eu l'occasion, par deux arrêts récents, d'apporter des précisions sur les transferts de fonds de l'étranger vers la France. Il s'agissait, dans un premier temps, de répondre à une double question importante relative aux transferts de fonds et de savoir si une personne domiciliée fiscalement hors de France entrant sur le territoire national avec des sommes d'origine étrangère, était imposable en France sur ces sommes ? Cette situation serait-elle identique en cas de transfert en cours d'année de son domicile fiscal en France ? La Haute juridiction s'est prononcée ensuite sur la compatibilité de l'article 1649 A aux articles 63 (N° Lexbase : L2713IP8) et 65 (N° Lexbase : L2715IPA) du TFUE (ex articles 56 et 58 du Traité CE) relatifs à la libre circulation des capitaux et des paiements.
Il convient de rappeler, tout d'abord, que la levée du contrôle des changes, depuis le 1er janvier 1990, se traduit par la possibilité de transférer librement des capitaux à l'étranger et d'y détenir des avoirs. L'obligation de déclarer les transferts de fonds n'est pas uniquement une obligation fiscale. Elle est également, et avant tout, une obligation douanière prévue par l'article L. 152-1 du Code monétaire et financier (N° Lexbase : L4710IE8 auquel renvoie l'article 1649 A du CGI). La non-déclaration des sommes transférées entraîne l'application d'une amende égale au quart de la somme en cause, voire la confiscation des sommes concernées en cas d'infraction au Code des douanes (C. mon. et fin., art. L. 152-4 N° Lexbase : L2304INN). Il en résulte que les personnes fiscalement domiciliées hors de France restent tenues de déclarer les transferts de sommes qu'elles effectuent, même si ces sommes ne sont pas imposables en France.
C'est pour éviter certaines formes d'évasion fiscale, que l'article 98 de la loi n° 89-935 du 29 décembre 1989, modifiée en 1990 et 2004 (N° Lexbase : L8249AU3) a institué deux obligations de déclaration : la première concerne les transferts de fonds vers l'étranger ou en provenance de l'étranger, la seconde est relative aux détentions de comptes à l'étranger. Signalons qu'a été également instituée une obligation de communication de renseignements à l'administration fiscale, sur les transferts de fonds à l'étranger, à la charge des organismes financiers. La preuve de la réalité du transfert de sommes vers ou en provenance de l'étranger doit être apportée par l'administration lorsqu'elle soutient que le contribuable n'a pas respecté son obligation de déclaration du transfert, en contravention avec les dispositions de l'article 1649 quater A du CGI (N° Lexbase : L4680ICC) (CAA Bordeaux, 3ème ch., 21 février 2006, n° 02BX2622, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A6601DNS).
Il ressort en effet de l'article 1649 quater A du CGI que les personnes physiques qui transfèrent, vers un Etat membre de l'Union européenne, ou en provenance de celui-ci, des sommes, titres ou valeurs, sans l'intermédiaire d'un organisme financier (banques, Banque de France, Caisse des dépôts et consignations...), sont tenues de déclarer à l'administration des douanes chaque transfert d'un montant égal ou supérieur à 10 000 euros. De même, les personnes physiques entrant ou sortant de la Communauté, avec au moins 10 000 euros en argent liquide, doivent déclarer la somme transportée aux autorités douanières de l'Etat par lequel elles entrent ou sortent de la Communauté (Règlement n° CE/1889/2005 du 26 octobre 2005 N° Lexbase : L3412HE4). Par ailleurs, les personnes physiques, les associations et les sociétés, n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, doivent déclarer, en même temps que leurs déclarations de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos par elles à l'étranger. Chaque compte doit faire l'objet d'une déclaration distincte (établie sur un imprimé n° 3916 ou sur papier libre reprenant les mentions de l'imprimé). A ce stade, signalons que l'arrêt commenté du 17 décembre 2010 a jugé que l'obligation faite aux personnes physiques, associations et sociétés non commerciales établies en France de déclarer les comptes dont elles sont titulaires à l'étranger ne porte pas une atteinte injustifiée au principe de la libre circulation des capitaux. Elle n'est donc pas incompatible avec le droit de l'Union européenne.
Dans l'arrêt du 1er juillet 2010, le Conseil d'Etat rappelle, dans un premier temps, qu'aux termes de l'article 4 A du CGI (N° Lexbase : L1009HLX), les personnes dont le domicile fiscal est situé hors de France ne peuvent être imposées en France que sur leurs revenus de source française et non pour les sommes qu'elles transfèrent en France depuis l'étranger ou de France vers l'étranger. Ainsi, si ces personnes procèdent à des transferts de fonds depuis l'étranger vers la France, la présomption de revenus imposables en France, prévue par l'article 1649 quater A du CGI, ne s'applique pas. De même, en vertu de l'article 4 A du CGI et de l'article 166 du même code (N° Lexbase : L2843HLU), si un contribuable transfère en cours d'année son domicile fiscal en France, il n'est soumis à une obligation fiscale illimitée en France qu'à compter de cette date. Par conséquent, l'administration fiscale ne pourra pas faire application de la présomption de revenus imposables en France à raison des sommes dont l'intéressé était en possession lors de son entrée sur le territoire national, s'il a transféré son domicile fiscal en France le mois suivant son entrée sur le territoire national. Le service des impôts ne peut donc pas imposer ces sommes sauf à démontrer que les sommes visées se rattachent à des revenus de source française acquis préalablement au transfert du domicile fiscal en France.
C'est donc en se fondant sur les règles de territorialité fixées par l'article 4 A, que le Conseil d'Etat souligne que la présomption de l'article 1649 quater A n'est pas applicable aux transferts de fonds, opérés de l'étranger vers la France, par des personnes non fiscalement domiciliées en France. Il souligne également que cette règle ne peut pas être remise en cause par le fait que le contribuable a, peu de temps après, transféré son domicile fiscal en France. En effet, le contribuable n'est soumis à une obligation fiscale illimitée qu'à partir du moment où il décide de transférer son domicile en France. Les transferts de fonds opérés antérieurement ne sont imposables en France que s'ils peuvent être rattachés à des revenus de source française réalisés avant la date du transfert de domicile.
Avec la décision du 17 décembre 2010 est visé le dispositif instaurant l'obligation de déclaration à l'administration des comptes bancaires ouverts à l'étranger dont le défaut entraîne l'imposition des sommes déposées avec une majoration de 40 %. Il est instauré une obligation déclarative avec une présomption de revenu susceptible d'être renversée en apportant la preuve contraire.
Cette obligation s'inscrit dans l'arsenal juridique mis en place pour lutter contre la fraude fiscale internationale s'inscrivant parmi les mesures nécessaires "visées par le b du 1 de l'article [65 TFUE], que les Etats membres sont susceptibles de prendre pour faire échec aux infractions à leurs lois et règlements en matière fiscale et n'institue pas une discrimination arbitraire" (arrêt du 17 décembre 2010 précité). Il y est précisé que ce dispositif ne peut comporter, eu égard à son économie, de procédure de mise en demeure préalable. Il est propre à garantir la réalisation de l'objectif qu'il poursuit et ne va pas au-delà de ce qui est nécessaire pour l'atteindre, de sorte qu'il doit être regardé comme respectant le principe de proportionnalité et que, par conséquent, il ne porte pas une atteinte injustifiée à la liberté de circulation des capitaux.
II - Sanction
Le Conseil constitutionnel, saisi d'une question prioritaire de constitutionnalité transmise par le Conseil d'Etat, vient de déclarer conforme à la Constitution l'article 235 bis, I du CGI (N° Lexbase : L5148IMM) qui prévoit le versement d'une cotisation de 2 % par les employeurs qui n'ont pas suffisamment investi au cours d'une année donnée.
Les dispositions contestées portent, selon la dénomination actuelle, sur l'"Action Logement" instituée lors des textes mis en oeuvre en 1953 afin de lutter contre la crise du logement du début des années 1950. Les entreprises employant au minimum vingt salariés sont soumises à l'obligation d'investir dans la construction de logements, à titre de participation à l'effort de construction, une contribution annuelle. Celle-ci est plus connue sous le nom de "1 % logement". Il s'agit d'une participation à l'effort de construction calculée sur le montant des rémunérations qu'ils ont payées au cours de l'année précédente. Conformément à l'article 235 bis du CGI, les employeurs qui ne rempliraient pas leur obligation de participation à l'effort de construction sont redevables d'une cotisation égale à 2 % du montant de ces mêmes rémunérations. Ainsi, la cotisation, calculée au taux de 2 % des salaires payés, n'est due que si le montant des investissements réalisés dans les conditions prévues par la réglementation est inférieur au minimum légal. Les textes applicables à la participation-construction sont codifiés sous les articles L. 313-1 (N° Lexbase : L9280ID3) et suivants et R. 313-1 (N° Lexbase : L8229ABE) et suivants du Code de la construction et de l'habitation, ainsi que sous l'article 235 bis du CGI. Cette participation a été initialement instituée pour les seuls employeurs exerçant une activité industrielle ou commerciale dont l'effectif était au minimum de dix salariés. Cette obligation a résulté des décrets n° 53-701 du 9 août 1953 (N° Lexbase : L9447ICU) et n° 53-1184 du 2 décembre 1953, pris sur habilitation de l'article 7 de la loi n° 53-611 du 11 juillet 1953 (N° Lexbase : L9446ICT). Cette réglementation a, par la suite, été étendue par la loi n° 63-613 du 28 juin 1963 à tous les employeurs satisfaisant à la condition d'effectif minimum, à l'exception de l'Etat, des collectivités locales, de leurs établissements publics administratifs et des employeurs agricoles, puis a été modifiée à de nombreuses reprises. Signalons, parmi les dernières modifications, l'article 74, B de la loi n° 2001-1275 du 28 décembre 2001 (N° Lexbase : L1042AWI), qui traite des règles de recouvrement de la cotisation de 2 % due en cas d'insuffisance d'investissement et le relèvement du seuil d'assujettissement des employeurs de dix à vingt salariés par l'article 1er de l'ordonnance n° 2005-895 du 2 août 2005 (N° Lexbase : L0753HBI). Par ailleurs, l'article 29 de la loi n° 2006-11 du 5 janvier 2006 (N° Lexbase : L6672HET) a soumis à la participation construction les employeurs occupant au minimum cinquante salariés agricoles. Enfin, l'article 8 de la loi n° 2009-323 du 25 mars 2009 (N° Lexbase : L0743IDU) a procédé à une réécriture des dispositions du CCH qui définissent les obligations des entreprises en matière de participation à l'effort de construction.
Selon la décision de renvoi du Conseil d'Etat devant le Conseil constitutionnel, il est précisé que la cotisation "est ainsi susceptible d'être regardée comme une sanction ayant pour objet de réprimer le non-respect par l'employeur de ses obligations". Les sociétés requérantes avançaient que l'article 235 bis du CGI ne respectait pas le principe de nécessité des peines et de proportionnalité des sanctions ainsi que l'article 8 de la DDHC (N° Lexbase : L6813BHS) garantissant le respect des droits de la défense. Selon les termes mêmes de cet article, "la loi ne doit établir que des peines strictement et évidemment nécessaires, et nul ne peut être puni qu'en vertu d'une loi établie et promulguée antérieurement au délit, et légalement appliquée".
Le Conseil constitutionnel applique aux sanctions administratives, et notamment aux sanctions fiscales, non seulement le principe de légalité des délits et des peines, le principe de nécessité des peines et le principe de non-rétroactivité de la loi pénale d'incrimination plus sévère qui découlent de l'article 8 précité de la Déclaration des droits de l'Homme et du Citoyen, mais aussi le principe du respect des droits de la défense qui est plutôt de l'ordre des principes fondamentaux reconnus par les lois de la République. Le Conseil constitutionnel estime que "ces exigences ne concernent pas seulement les peines prononcées par les juridictions répressives mais s'étendent à toute sanction ayant le caractère d'une punition même si le législateur a laissé le soin de la prononcer à une autorité de nature non judiciaire" (Cons. const., 29 décembre 1989, n° 89-268 DC N° Lexbase : A8205ACU ; Cons. const., 28 décembre 1990, n° 90-285 DC N° Lexbase : A8228ACQ). L'ensemble de ces principes n'est susceptible de s'appliquer qu'aux peines et aux sanctions ayant le caractère de punition. La cour administrative d'appel de Douai avait eu l'occasion de préciser que la cotisation de 2 % ne constituait pas une sanction et avait rejeté la qualification retenue par le tribunal administratif (CAA Douai, 2ème ch., 26 juillet 2001, n° 98DA01709, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A0294AZW). La position du Conseil constitutionnel a toujours été très rigoureuse sur la notion de sanction ayant le caractère de punition, adoptant une interprétation téléologique. C'est en effet la finalité répressive poursuivie qui importe. Ainsi, concernant l'article L. 321-13 du Code de travail (abrogé N° Lexbase : L6080H93), le Conseil constitutionnel a-t-il eu l'occasion de considérer que ne constituait ni une peine, ni une sanction, la majoration du montant de la contribution due par l'employeur au profit du régime de l'assurance chômage en cas de licenciement d'un salarié âgé (Cons. const., 29 juillet 1992, n° 92-311 DC, loi portant adaptation de la loi n° 88-1088 du 1er décembre 1988 relative au revenu minimum d'insertion et relative à la lutte contre la pauvreté et l'exclusion sociale et professionnelle N° Lexbase : A8266AC7). De même, dans le cadre d'un dispositif quasiment similaire de contribution facultative, dans un premier temps suivi d'une imposition dans le domaine de la lutte contre la pollution, il a été décidé que le second volet de taxation, en l'occurrence une taxe générale sur les activités polluantes, ne constituait pas une sanction (Cons. const., 29 décembre 2003, n° 2003-488 DC, loi de finances rectificative pour 2003 N° Lexbase : A6498DAW).
Au regard de son interprétation stricte de la notion de sanction nécessitant un caractère répressif empêchant toute réitération des agissements réprimés, le Conseil constitutionnel a donc jugé que la cotisation de 2 % ne présente pas les caractéristiques d'une sanction ayant le caractère de punition. Il convient, d'ailleurs, de souligner qu'une telle cotisation est admise en charge déductible du résultat imposable et qu'elle n'est donc pas au nombre des sanctions pécuniaires et pénalités de toute nature mises à la charge des contrevenants et non admises, en vertu de l'article 39-2 du CGI (N° Lexbase : L3894IAH), en déduction des bénéfices imposables.
Le Conseil constitutionnel en a donc conclu que la cotisation de 2 % ne constitue pas une sanction ayant le caractère d'une punition au sens de l'article 8 de la Déclaration de 1789.
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