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N6579BU9
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par Laurence Vapaille, Maître de conférences à l'Université d'Evry-Val-d'Essonne
le 26 Mars 2015
Cette décision était attendue et redoutée car elle obligera à une remise en cause d'une disposition française considérée comme incompatible avec le droit de l'Union européenne. La CJUE a jugé que la France ne peut pas appliquer le taux réduit de 5,5 % à la fourniture de livre électronique en alignant l'imposition de ces livres sur celle des livres sur papier ou sur d'autres supports. Par une décision (2) rendue le même jour, le Luxembourg a été condamné pour les mêmes motifs.
Par la loi de finances pour 2011 (3), le législateur a choisi d'étendre l'application du taux réduit de TVA aux livres sur tout type de support y compris les livres fournis par téléchargement. A cette fin a été modifié le 3° de l'article 278-0 bis du CGI (N° Lexbase : L3043I7T) (4). Ainsi, en droit français, un livre, quelle que soit sa forme, est soumis au taux réduit. Il n'existe pas de définition légale du livre, mais une définition prétorienne a été donnée en 1984. Par la suite, elle a été précisée par une jurisprudence abondante dont le dernier apport date d'une décision du 16 juillet 2014 (5). Antérieurement à la législation entrée en vigueur le 1er janvier 2012, en tenant compte de la Directive 2009/47/CE du Conseil du 5 mai 2009 (N° Lexbase : L1662IEB) (6), la doctrine administrative avait étendu l'application du taux de TVA réduit à la fourniture de livres audio, de livres sous forme de cédérom ou encore sous clé USB. Ces livres ne peuvent bénéficier du taux réduit que s'ils contiennent les mêmes éléments que le livre imprimé ainsi que des fonctionnalités permettant d'accéder aux textes et illustrations. En revanche, si les livres sur support, cédérom ou clé USB, contiennent des fonctions qui n'existent pas pour les ouvrages imprimés et qui ne sont pas seulement des accessoires au livre, ils seront imposables au taux normal (7). Dans cette dernière hypothèse, le bien en question cesse d'être assimilé à livre pour être (au plan fiscal) considéré comme un élément proche du logiciel ; il ne pouvait bénéficier du taux réduit car il ne s'agissait pas d'un "livre numérique homothétique" (8). Quant aux livres téléchargés ou fournis grâce au streaming (9), par application du droit de l'UE, ils sont compris comme relevant de la catégorie des prestations par voie électronique et sont imposables au taux de droit commun.
A la suite de la modification de l'article 278-0 bis du CGI, ces distinctions ont disparu car les livres sur tout type de support, y compris ceux fournis par téléchargement, sont imposables au taux réduit. Cette disposition est issue d'un amendement présenté par la Commission de la culture du Sénat et a été adopté contre l'avis du Gouvernement. Ce dernier soulevait l'incompatibilité de cette mesure avec le droit de l'Union européenne. Très rapidement, la Commission européenne a réagi en demandant à la France de justifier sa position à propos de cette mesure en infraction avec le droit de l'UE (10). Cependant, les arguments de la France n'ont jamais été considérés comme pertinents par les instances européennes et la procédure a abouti au contentieux dont le résultat est la décision commentée.
Dans cette affaire, la question de droit est très simple, les livres numériques peuvent-ils bénéficier du taux réduit au même titre que les livres sur d'autres supports ? Pour répondre à cette question, le premier soin de la Cour de justice de l'Union européenne a déjà été de définir ce que recouvrait les termes de "fourniture de livres électroniques", il s'agit de "la fourniture, à titre onéreux, par voie de téléchargement ou de diffusion en flux à partir d'un site web, de livres au format électronique pouvant être consultés sur un ordinateur, un téléphone intelligent, un lecteur de livre électronique ou tout autre système de lecture" (11). C'est une prestation de service car si le livre électronique nécessite un support physique, ce dernier n'est pas compris dans la fourniture de ce livre. Cette qualification a pu être discutée mais n'a jamais été réellement remise en cause (12).
Selon la Commission, aux termes de l'article 96 de la Directive-TVA de 2006 (13), il est prévu l'application d'un taux de droit commun aux biens et aux prestations de service. Le 2 de l'article 98 de cette même Directive dispose que le taux réduit n'est applicable qu'aux biens et services énumérés à l'annexe III. A savoir si la fourniture de livres électroniques relève de cette disposition, plus particulièrement du point 6 (14). Or, le point 6 ne comprend que les "livres sur tout type de support physique". Donc le taux réduit ne peut être appliqué à la fourniture de livre électronique considérée comme prestation de service. Enfin l'application du taux réduit est d'interprétation stricte car dérogatoire au droit commun.
La mention "sur tout type de support physique" ne figurait pas dans le texte initial mais a été ajoutée par la Directive 2009/47/CE (15). Etant d'interprétation stricte, il est aisé d'en déduire qu'a contrario, les prestations de services ne peuvent être comprises dans la catégorie des livres sur tout type de support physique. Or, la CJUE rappelle que la prestation de service (16) est une opération qui ne constitue pas une livraison de bien (17). La fourniture de livre électronique ne peut correspondre à une livraison de bien car elle relève de la catégorie des services fournis par voie électronique définie par le Règlement d'exécution n° 282/2011 (18). Ce sont des "services fournis sur l'internet ou sur un réseau électronique et dont la nature rend la prestation largement automatisée, accompagnée d'une intervention humaine minimale, et impossible à assurer en l'absence de technologie de l'information".
Enfin, la France faisait valoir que cette interprétation restrictive avait pour effet de porter atteinte au principe de neutralité de la TVA. La CJUE rejette cet argument en rappelant que ce principe traduisant le principe d'égalité de traitement en matière de TVA (19) ne peut autoriser à étendre le champ d'application d'une mesure dérogatoire du droit commun.
La solution de la CJUE n'a jamais fait aucun doute. Lors du vote de l'amendement étendant l'application du taux réduit aux livres téléchargés, l'administration fiscale française avait rappelé que le téléchargement des livres par fichiers numériques est une prestation de service par voie électronique et donc est soumise au taux normal de TVA (20). Le Parlement en passant outre cet avertissement, la France ne pouvait qu'être exposée à la critique de la Commission.
Il ne manque pas d'arguments en faveur de l'application du taux réduit à l'ensemble des livres, sur support physique ou téléchargés, notamment "qu'un livre est un livre quel que soit son format ou son support de lecture" (21). Mais précisément le droit de l'Union européenne ne fait pas référence au contenu du livre mais à ses caractéristiques matérielles. La Commission, puis le juge de l'UE, ne font qu'une application des règles de l'UE. La volonté de la France de modifier les règles en matière de taux réduit de TVA ne peut aboutir l'état actuel du droit ; il faut nécessairement faire évoluer la définition du livre pouvant bénéficier du taux réduit. En matière fiscale la règle de l'unanimité s'applique, or, certains Etats membres (le Danemark et le Royaume-Uni) (22) ne souhaitent pas que le livre numérique rejoignent la liste des biens et services de l'annexe III de la Directive-TVA. La France ayant perdu sur le terrain contentieux, s'engage à présent une lutte sur le terrain politique. A noter que l'issue de cette lutte n'intéresse pas seulement les livres mais aussi la presse ; actuellement le journal électronique Médiapart (23) doit faire face à un contrôle fiscal portant principalement sur cette question du taux de TVA réduit s'appliquant à la presse "papier" mais refusée à la presse uniquement numérique (24).
La solution donnée par le Conseil d'Etat est, à notre connaissance, inédite. La principale question soulevée par cette affaire concerne l'application du taux réduit de TVA sur le fondement du 3° de l'article 278 bis du CGI (N° Lexbase : L0783IWW). Au terme de cette disposition, le taux réduit est applicable aux "produits d'origine agricole, de la pêche, de la pisciculture et de l'aviculture n'ayant subi aucune transformation". Plus précisément, il s'agit de définir la notion de transformation.
Les faits sont simples. Une SARL exerce une activité de fleuriste (commerce de détail de fleurs et compositions florales) au sein de deux magasins situés dans l'Essonne ainsi que dans le cadre du réseau d'une grande enseigne spécialisée. A la suite d'une vérification de comptabilité, l'administration fiscale a procédé à un rappel de TVA pour la période du 1er février 2001 au 31 janvier 2005. Cette rectification était fondée sur les dispositions selon lesquelles le taux réduit ne s'applique qu'aux produits n'ayant subi aucune transformation. Or, la contribuable avait appliqué le taux réduit à des produits qui, selon la doctrine fiscale applicable, avaient subi une transformation : paniers, corbeilles et compositions florales. Les juges du fond (25), puis la cour administrative d'appel de Versailles (26) ont débouté la demanderesse. L'arrêt commenté a rejeté le pourvoi de la SARL.
Par cette décision, le Conseil d'Etat est venu préciser la portée du 3° de l'article 278 bis du CGI dans le cadre de l'activité de fleuriste. Il s'agit de savoir en quoi consiste la transformation des produits, car s'il y a transformation le bien sera imposable au taux normal, au contraire si le bien est vendu en l'état, il sera soumis au taux réduit. En l'espèce, la Haute juridiction administrative a considéré qu'il existe une transformation lorsqu'"une opération modifie substantiellement les produits ou leur présentation par rapport à leur état d'origine". Cette notion de modification substantielle des produits implique "de nombreuses manipulations" constituant une "part importante de main d'oeuvre" ou "l'utilisation de procédés techniques". On peut noter que cette définition de la transformation est très proche de celle donnée par la doctrine administrative (27) qui considère que le taux normal s'applique aux compositions florales qui ont été l'objet de manipulations qui ne sont pas exigées au titre du conditionnement ainsi qu'aux produits (plantes ou fleurs) qui ont subi des traitements spécifiques. Cette solution du Conseil d'Etat se situe aussi sur la même ligne jurisprudentielle (28) que celle tracée pour d'autres produits dont il est nécessaire de marquer la limite entre produits transformés et non transformés quant à l'application du taux de TVA réduit. On peut rappeler que durant la période, objet de la vérification à l'origine du litige, le taux réduit était de 5,5 %. Si dans un premier temps les produits énoncés à l'article 278 bis du CGI se sont vus appliquer un taux intermédiaire de 7 %, depuis le 1er janvier 2014, il a été porté à 10 % (29).
La taxation de la location immobilière à la TVA obéit à des règles exprimées simplement mais qui, dans leur application, révèlent la nécessité d'une appréciation précise des faits. En effet, ces règles fixent la démarcation entre une logique patrimoniale et l'objectif commercial qui peuvent caractériser l'une et l'autre la location immobilière. La décision commentée permet à la fois de rappeler les principes applicables en la matière par la CJUE ainsi que d'examiner le cas particulier d'une convention portant sur la location d'un stade de football.
Les faits de cette affaire sont peu complexes. Une régie communale autonome d'un stade (RCA) a acquis un terrain de football et a déduit la TVA grevant cette acquisition. Par une convention en date du 25 août 2003, la RCA a mis à la disposition, à titre onéreux, le stade de football au profit d'un club local (RFCT). L'administration fiscale belge a effectué deux contrôles fiscaux aux termes desquels elle a considéré que la mise à disposition de certaines installations était une location immobilière et en conséquence exonérée de TVA. A ce titre, le fisc belge a émis une contrainte à la charge de la RCA pour qu'elle paie la TVA déduite à tort. La RCA a contesté cette décision devant le tribunal de première instance qui a rejeté sa demande, puis devant la cour d'appel. Cette dernière a décidé de poser une question préjudicielle à la CJUE : la location du stade relève-t-elle ou non de la catégorie des locations de biens immobiliers, et si oui, peut-elle être exonérée à ce titre ?
Pour répondre utilement à cette question, il est nécessaire de connaître et d'apprécier les clauses particulières de la convention conclue entre la RCA et le RFTC. L'objet de ce contrat est la mise à disposition d'une infrastructure sportive comprenant l'utilisation ponctuelle du terrain de football ainsi que les vestiaires. La convention permet l'utilisation de ces biens à concurrence de 18 jours par saison sportive (30). Le concédant, la RCA, dispose notamment de la faculté de conférer les mêmes doits à d'autres locataires en dehors des 18 jours précités. Elle dispose aussi du droit d'accéder à tout moment aux installations sans autorisation du RCFT en vue de se prémunir de tout dommage et à la condition de ne pas perturber la tenue des compétitions sportives. La RCA conserve le contrôle du droit d'accès aux installations, y compris lors des périodes d'utilisation par le RCFT. Enfin, elle est indemnisée à hauteur de 1 750 euros par jour d'utilisation de différentes installations. Ce montant représente pour 20 % le droit d'accéder au terrain et pour les 80 % restants, c'est la contrepartie des services de maintenance, nettoyage, entretien, mises aux normes du terrain.
La location de biens immobiliers est exonérée aux termes de l'article 13, b, sous b) de la 6ème Directive-TVA (31). Ce texte est toujours d'actualité et a été inscrit sous l'article 135 de la Directive 2006/112/CE (32). Ces dispositions ont été transposées en droit français sous l'article 261 D du CGI (N° Lexbase : L7342IGZ). C'est une mesure dérogatoire au droit commun selon laquelle sont imposables à la TVA les prestations de services effectuées par un assujetti à titre onéreux. Cette disposition doit donc être interprétée de manière stricte (33).
Cette mesure dérogatoire a déjà fait l'objet d'une jurisprudence suffisamment abondante permettant de savoir à quelles conditions une opération de location immobilière est ou non imposable à la TVA. Le juge de l'UE a dégagé trois conditions cumulatives (34). La première d'entre elles porte sur le versement d'un loyer (35). En l'espèce, cette condition ne posait pas de difficulté. La deuxième est relative aux termes de la convention qui doit permettre un droit d'occupation exclusif au bénéfice du locataire. Enfin, la dernière de ces conditions concerne la durée de la location.
Comme on peut le constater, à la lecture de ces conditions de la définition d'une location immobilière telles que dégagés par la jurisprudence, il s'agit de prendre en considération des éléments propres à chaque affaire. En conséquence, il est de la compétence du juge national de les apprécier afin d'opérer le travail de qualification au regard du droit de l'UE. La CJUE rappelle cette mission du juge national (36).
Plus précisément, dans l'affaire commentée, la question porte sur le fait que le contrat de location ne comporte pas seulement une location, mais que cette dernière est accompagnée d'un grand nombre d'autres prestations. A savoir dans quelle mesure la convention ne concerne pas tant la location d'un bien immobilier (prestation qui n'est considérée comme principale) qu'un ensemble de services qui ne relève pas du droit à exonération au titre de la location immobilière.
La CJCE avait déjà eu l'occasion de se prononcer sur une affaire similaire intéressant la question de savoir si la location d'un terrain de golf (37) pouvait être exonérée de TVA au motif qu'elle constituait une location de bien immobilier. Comme dans l'affaire commentée, la difficulté quant à la qualification résidait dans le fait que la location immobilière était comprise dans le cadre d'une convention plus large incluant d'autres prestations de services. A savoir si la location immobilière présentait un caractère prépondérant autorisant à ce titre l'exonération ou, au contraire, si elle était l'accessoire à des prestations soumises à TVA et ne pouvait être considérée comme une location exonérée. Dans l'affaire citée à ce paragraphe, la location du terrain de golf n'a pas été considérée comme la prestation principale.
Afin de savoir si la location immobilière est prédominante, la CJUE se livre à une analyse approfondie des clauses du contrat relatives aux prestations autres que la location. Elle examine si le droit d'occupation du concessionnaire n'est pas limité par certaines clauses contractuelles. Ces limites ne remettent pas obligatoirement en cause la qualification de location immobilière (38). Cependant, cette limite donne lieu pour la location du stade à un service de conciergerie. De même, il existe d'autres services (maintenance, gestion, nettoyage) qui ne constituent pas un accessoire à la location immobilière mais qui, au contraire, peuvent être comprises comme principales au regard de la convention. Cette analyse est confortée par la répartition indiquée dans le contrat. En effet, ces prestations de services sont rémunérées à hauteur de 80 % de la somme versée par le concessionnaire.
La CJUE poursuit son raisonnement sur le terrain de la durée de la location. Selon les juges de l'UE, la durée de 18 jours ne peut être prise en compte en tant que telle, il est alors nécessaire d'examiner s'il s'agit d'une jouissance occasionnelle et temporaire, critère qui laisserait à penser que le contrat porte sur un ensemble de prestations et non sur la location immobilière en tant que telle.
De l'ensemble de ces éléments, la CJUE en déduit que l'opération en question ne peut bénéficier de l'exonération prévue pour les locations immobilières. Cependant, la solution ne peut être donnée que suite à l'appréciation des éléments factuels. Il appartient donc à la juridiction de renvoi d'apprécier ces opérations sur le point de savoir si elles sont ou non constitutives d'une location de bien immobilier.
Cette décision ne remet en cause aucun des éléments déjà dégagés par la CJUE mais apporte une pierre à l'édifice jurisprudentiel. Malgré une jurisprudence importante, il semble que les litiges relatifs à la notion de location immobilière au sens de l'article 135 de la Directive 2006/112/CE ne diminue pas diminuer en nombre ; abondance vraisemblablement liée au caractère fortement factuel de ce contentieux.
(1) Pour exemple, A. Beuve-Méry, Le Monde, 6 mars 2015, p. 8 ; A. Beuve-Méry, Le Monde, 7 mars 2015, p. 8.
(2) CJUE, 5 mars 2015, aff. C-502/13 (N° Lexbase : A6836NC8).
(3) Loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010 (N° Lexbase : L9901INZ) : JO, 30 décembre 2010, p. 23033.
(4) "La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 5,5 % en ce qui concerne : [...] 3° Les livres, y compris leur location. Le présent 3° s'applique aux livres sur tout type de support physique, y compris ceux fournis par téléchargement".
(5) CE, 3° et 8° s-s-r., n° 364477, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A5503MUD) ; V. Daumas : DF, 2014, n° 42, comm. 577. Voir nos obs., Chronique de TVA - Septembre 2014, Lexbase Hebdo n° 582 du 11 septembre 2014 - édition fiscale (N° Lexbase : N3569BUQ).
(6) JOUE, 9 mai 2009, L 116/18.
(7) BOI-TVA-LIQ-30-10-40, 15 juillet 2013, § 80 (N° Lexbase : X5048ALK).
(8) BOI-TVA-LIQ-30-10-40, 15 juillet 2013, § 85.
(9) Diffusion en flux.
(10) P. Carré De Sousa, A. Moraine, Et si l'application du taux réduit de TVA au livre numérique était compatible avec le droit de l'UE ? : DF, 2012, n° 10, étude 167.
(11) Point 17.
(12) Sur les différents arguments avancés afin de reconnaître que la fourniture électronique de livre puisse être considérée comme une livraison de bien dans le cadre de la TVA, cf. P. Carré De Sousa, A. Moraine, op.cit., § 7 à 11.
(13) Directive 2006/112/CE du Conseil relative au système commun de TVA, 28 novembre 2008 (N° Lexbase : L7664HTZ).
(14) "6. fourniture de livres, sur tout type de support physique, y compris en location dans les bibliothèques (y compris les brochures, dépliants et imprimés similaires, les albums, livres de dessin ou de coloriage pour enfants, les partitions imprimées ou en manuscrit, les cartes et les relevés hydrographiques ou autres), les journaux et périodiques, à l'exclusion du matériel consacré entièrement ou d'une manière prédominante à la publicité".
(15) Directive du 5 mai 2009 modifiant la Directive 2006/112/CE en ce qui concerne les taux réduits de TVA.
(16) Directive 2006/112/CE, art. 24.
(17) Directive 2006/112/CE, art. 14.
(18) Règlement d'exécution n° 282/2011 du Conseil du 15 mars 2011 portant mesure d'exécution de la Directive 2006/112/CE relative au système commun de TVA, art. 7, § 1 (N° Lexbase : L8640IPP).
(19) Sur la distinction entre le principe de neutralité et le principe d'égalité de traitement, cf. A. Moraine, A.-S. de Béchade, note sous CJUE, 11 septembre 2014, aff. C-219/13 (N° Lexbase : A2320MWT), DF, 2014, n° 42, comm. 589 et RJF, 12/14, n° 1163.
(20) Direction de la législation fiscale, note au ministre de la Culture, 5 août 2009 : DF 2009, n° 38, act. 280.
(21) Syndicat national de l'Edition.
(22) A. Beuve-Méry, Le Monde, 6 mars 2015, p. 8.
(23) Site de Mediapart.
(24) France Inter, 12 mars 2015, Invité du 5-7, interview d'E. Plenel.
(25) TA Versailles, 17 février 2011, n° 0900119.
(26) CAA Versailles, 21 mars 2013, n° 11VE01517 (N° Lexbase : A0890MRE).
(27) BOI-TVA-LIQ-30-10-20, § 70, 19 septembre 2014 (N° Lexbase : X7012ALB).
(28) Sur la question de savoir si le conditionnement des fruits devait être compris comme une transformation du produit agricole (réponse négative) : CE 8° et 9° s-s-r., 16 octobre 1996, n° 138662, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A1102API) : DF, 1996, n° 50, comm. 1489, et RJF, 12/96, n° 1419.
(29) Loi n° 2013-1278, de finances pour 2014, 29 décembre 2013, art. 6 (N° Lexbase : L7405IYW) ; DF, 2014, n° 1-2, comm. 44.
(30) La saison sportive est comprise du 1er juillet d'une année au 30 juin de l'année suivante.
(31) Directive 77/388/CEE du Conseil, 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires (N° Lexbase : L9279AU9).
(32) Op. cit..
(33) Point 23.
(34) Sur ces conditions, cf. E. Cruvelier, La notion fiscale de location immobilière dans la jurisprudence européenne : DF, 2011, n° 26, étude 402.
(35) CJCE, plénière, 12 septembre 2000, aff. C-276/97 (N° Lexbase : A7082AHR) ; Rec. I-6277, RJF, 12/2000, n° 1536 et DF, 2000, n° 45-46, comm. 862. Conclusions S. Alber, Rec. I-6254.
(36) Points 24 et 35.
(37) CJCE, 18 janvier 2001, aff. C-150/99 (N° Lexbase : A1742AWG) ; Rec. p. I-493.
(38) En ce sens cf. CJCE, 18 novembre 2004, aff. C-284/03 (N° Lexbase : A9123DDA) ; Rec. I-11256, DF, 2004, n° 49, act. 224.
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