[Jurisprudence] Exclusion du droit à déduction à la TVA, fraude et forclusion

Le droit à déduction prévu par la Directive-TVA (Directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 N° Lexbase : L7664HTZ) génère toujours un abondant contentieux. A l'occasion d'un arrêt du 28 juillet 2016, la Cour de justice de l'Union européenne est revenue sur les limites du droit à déduction de la taxe payée en amont lorsque des exigences formelles n'ont pas été remplies (CJUE, 28 juillet 2016, aff. C-332/15). Dans cette affaire, la police fiscale et financière italienne a constaté l'impossibilité pour le représentant d'une société de produire des écritures comptables ou encore le registre TVA. Ce contrôle fiscal, initié le 4 juillet 2013, a également révélé que la société avait émis des factures pour un montant imposable à la TVA de 320 205 euros alors qu'elle avait échappé au paiement de 64 041 euros de TVA pour le seul exercice fiscal de 2010. S'agissant des exercices fiscaux ultérieurs, la société n'a présenté aucune déclaration de TVA. Le contrôle a également fait apparaître que la société n'avait pas respecté l'obligation d'enregistrement des factures émises.

Le représentant légal de la société a été poursuivi pénalement devant le tribunal de Trévise pour répondre à l'infraction tenant à la non-présentation de déclaration de TVA pour l'exercice 2010. Au cours de la procédure, le représentant a produit des factures, émises par des entreprises tierces à la société au cours de l'exercice 2010 et non enregistrées dans la comptabilité de la société. Au regard de ces dernières factures, la société disposait d'un crédit de TVA déductible d'un montant de 30 590 euros. Le représentant de la société a dès lors soutenu devant le tribunal que ces factures devaient être prises en compte. Par ce crédit de TVA, le montant de l'impôt restait inférieur au seuil de 30 000 euros fixé dans le texte régissant l'infraction. En l'absence d'infraction condamnable, le représentant légal de la société sollicitait en conséquence sa relaxe. Le tribunal a décidé de surseoir à statuer et de saisir la Cour de justice de l'Union européenne à titre préjudiciel.

Saisie du litige, cette dernière a ainsi dû répondre à deux questions. La première tient à la forclusion. La Directive-TVA autorise-t-elle les Etats membres à exclure l'exercice du droit à déduction d'un contribuable lorsque celui-ci n'a pas présenté de déclaration, en particulier celle relative à la deuxième année suivant celle durant laquelle le droit à déduction a pris naissance ? La seconde l'a obligé à s'interroger sur la compatibilité des dispositions nationales avec la Directive-TVA lorsque les premières refusent le droit à déduction s'agissant de factures payées mais non enregistrées par l'assujetti.

Dans sa décision du 28 juillet 2016, la Cour de justice de l'Union européenne juge, d'une part, compatible avec la Directive-TVA l'existence d'un délai de forclusion pour l'exercice du droit à déduction à la condition que les principes d'équivalence et d'effectivité soient respectés. D'autre part, elle considère que les Etats membres peuvent légitimement refuser à un assujetti le droit à déduction de la TVA lorsqu'il est établi que ce dernier a manqué de manière frauduleuse aux obligations formelles lui incombant afin de pouvoir prétendre au bénéfice de ce droit.

Par cet arrêt du 28 juillet 2016, la Cour de justice de l'Union européenne admet la validité d'un délai de forclusion s'agissant de l'exercice du droit à déduction (I). Elle autorise également l'exclusion de ce droit lorsque l'assujetti a manqué de manière frauduleuse à la plupart de ses obligations formelles (II).

I - La péremption du droit à déduction

Dans cette affaire, la Cour de justice de l'Union européenne reconnaît la validité d'un délai de forclusion pour l'exercice du droit à déduction (A), à la condition que les principes d'équivalence et d'effectivité soient respectés (B).

A - La validité du délai de forclusion

Avant d'admettre la validité du délai de forclusion, la Cour de justice de l'Union européenne rappelle que le droit à déduction de la TVA d'amont constitue un principe fondamental du système commun la TVA.

Le droit à déduction, principe fondamental du système TVA. Le régime des déductions organisé par la Directive-TVA a vocation à soulager l'assujetti de la TVA due ou acquittée dans le cadre de toutes ses activités économiques. Il a également pour objectif d'assurer la neutralité de l'impôt quels que soient les buts ou encore les résultats des activités de l'assujetti à la condition que celles-ci soient elles-mêmes soumises à la TVA. Au regard des articles 167 et 179 de la Directive-TVA, le droit à déduction doit s'exercer en principe au cours de la même période que celle pendant laquelle il a pris naissance. En conséquence, l'assujetti doit exercer son droit à déduction au moment où la taxe devient exigible, c'est-à-dire lors de la réalisation de la livraison de biens ou de la prestation de services (sauf option pour les débits). Néanmoins, la Cour de justice de l'Union européenne, à plusieurs reprises, a autorisé un assujetti à procéder à la déduction de la TVA même lorsque celui-ci n'avait pas exercé son droit au cours de la période pendant laquelle celui-ci avait pris naissance. L'assujetti a ainsi la possibilité de mentionner la taxe dont la déduction a été omise sur des déclarations ultérieures. Ce droit ne peut toutefois être exercé sans limite de temps. Les Etats membres ont la possibilité de prévoir un délai de forclusion afin d'assurer leur sécurité juridique.

Le délai de forclusion. Dans cette affaire, l'article 19 du décret du 26 octobre 1972 du Président de la République italien dispose in fine que "le droit déduction de la taxe relative aux biens et aux services achetés ou emportés prend naissance au moment où la taxe devient exigible et il peut être exercé, au plus tard, dans la déclaration relative à la deuxième année suivant celle durant laquelle le droit à déduction a pris naissance et aux conditions existant au moment de la naissance du droit lui-même". Sur le fondement des articles 167 et suivants, 179 et 180, et 196 de la Directive-TVA, la Cour de justice de l'Union européenne confirme la compatibilité d'une telle disposition avec la Directive-TVA. Cette solution avait déjà été adoptée par la Cour de justice de l'Union européenne, à plusieurs reprises, dans le contexte de l'application du mécanisme d'autoliquidation (1). Ainsi, à titre d'exemple, dans une décision du 8 mai 2008, la Cour de justice a considéré qu'un délai de forclusion dont l'échéance a pour conséquence de sanctionner le contribuable insuffisamment diligent, celui-ci ayant promis de réclamer la déduction de la TVA d'amont lui faisant perdre son droit à déduction, ne saurait être considéré comme incompatible avec la Directive-TVA. Par cette décision, la Cour de justice de l'Union européenne retient, pour la première fois, la validité d'un tel délai hors du contexte de l'autoliquidation.

Toutefois, la validité d'un tel délai n'est pas sans limite. Le délai de forclusion se doit de respecter les principes d'équivalence et d'effectivité au système de TVA.

B - Respect des principes d'équivalence et d'effectivité

Selon la Cour de justice de l'Union européenne, les juridictions de droit interne ont l'obligation de vérifier la compatibilité des dispositions nationales avec le droit de l'Union à l'égard du principe tant d'équivalence que d'effectivité (2). La Cour leur donne toutefois certains éléments d'appréciation.

Principe d'équivalence. Le principe d'équivalence impose que le délai de forclusion "s'applique de la même manière aux droits analogues en matière fiscale fondés sur le droit interne et à ceux fondés sur le droit communautaire". Ce principe a d'ores et déjà été appliqué par la Cour de justice de l'Union européenne dans l'affaire "Marks & Spencer" s'agissant des délais de forclusion d'actions en répétition de l'indu fondées sur la non conformité d'une règle nationale à une règle communautaire (4). Par la décision du 8 mai 2008 précitée (5), elle l'a étendu au délai d'exercice du droit à déduction à la TVA. La Cour ne précise pas toutefois ce qu'elle entend précisément par la notion de "droits analogues" avec lesquels il conviendra de faire la comparaison. En l'espèce, elle considère que le droit italien respecte ce principe.

Principe d'effectivité. Le principe d'effectivité a été dégagé dès 1998 lorsque la Cour a énoncé qu'il "appartient à l'ordre juridique interne de chaque Etat membre de désigner les juridictions compétentes et de régler les modalités procédurales des recours en justice destinés à assurer la sauvegarde des droits que les justiciables tirent du droit communautaire, pour autant qu'elles ne rendent pas en pratique impossible ou excessivement difficile l'exercice des droits conférés par l'ordre juridique communautaire" (6). Ce principe impose que le délai ne rende pas en pratique impossible ou excessivement difficile l'exercice du droit à déduction. Lors de sa décision du 8 mai 2008, la Cour avait déjà retenu qu'un délai de deux ans, tel que celui en cause dans le présent litige, répondait à cette condition et ce, alors même que l'administration disposait d'un délai supérieur pour recouvrer la TVA impayée.

La Cour de justice de l'Union européenne valide ainsi logiquement le délai de forclusion imposé par le droit italien. A fortiori, il est possible d'en déduire également la compatibilité de l'article 208, I de l'annexe II au CGI (7) avec le droit communautaire (8). Elle ne déclare pas seulement valide la péremption du droit à déduction mais vient également exclure le droit à déduction de l'assujetti lorsque celui-ci a manqué de manière frauduleuse à ses obligations formelles.

II - Exclusion du droit à déduction pour fraude

Si par principe, le droit à déduction de la TVA grevant des acquisitions ne peut être retiré à un assujetti en cas de non respect des obligations formelles (A), la Cour de justice ne s'oppose pas aux Etats membres de considérer certains manquements comme relevant d'une fraude fiscale et partant, de refuser le bénéfice du droit à déduction (B).

A - Absence d'exclusion du droit à déduction pour manquements aux obligations formelles

Si, en principe, des manquements aux obligations formelles n'entraînent pas une exclusion du droit à déduction, la Cour tend à distinguer celles mineures, sans conséquence sur les recettes de TVA, de celles majeures, susceptibles d'impacter la collecte de l'impôt.

Principe. Le droit à déduction constitue un principe fondamental du système commun de la TVA. En matière d'autoliquidation de la TVA sur les acquisitions intracommunautaires, la Cour de justice de l'Union européenne a considéré, dans un arrêt du 11 décembre 2014, que le principe de neutralité de la TVA exige que la déduction de la TVA d'amont soit accordée si les exigences de fond ont été réalisées et ce, même si certaines obligations formelles auraient été omises par l'assujetti (9). Toutefois, il peut en aller autrement lorsque la violation ce ces dernières a pour effet d'empêcher d'apporter la preuve certaine que les exigences de fond ont été satisfaites (10). Les Etats membres ne sauraient imposer des conditions supplémentaires ayant pour résultat de réduire à néant l'exercice du droit à déduction (11).

Principe non absolu. Dans d'autres affaires, la Cour de justice de l'Union européenne a fait preuve d'une plus grande sévérité. Elle a ainsi admis par exemple la perte du droit à déduction pour cause de régularisation tardive de facture irrégulière (12). Il en a été de même en cas de déclaration tardive de l'annulation d'une facture où la Cour a confirmé la légalité d'une amende dont le montant était égal à la TVA déduite à tort, était pourtant régularisée (13). Le professeur Yolande Sérandour interprète ces décisions comme "une volonté de ne pas sanctionner des irrégularités formelles sans conséquence sur les recettes de TVA lorsque la régularité de fond est certaine et que l'administration fiscale peut effectuer les contrôles permettant de vérifier la déductibilité de la TVA" (14). La décision de la Cour du 28 juillet 2016 confirme cette analyse en autorisant l'exclusion du droit à déduction lorsque les manquements aux obligations formelles sont constitutifs d'une fraude.

B - Exclusion du droit à déduction pour manquements aux obligations formelles constitutifs d'une fraude

L'absence de dépôt de déclaration de TVA et d'enregistrement des factures émises et acquittées est susceptible selon la Cour d'empêcher l'exacte perception de la taxe et, partant, de compromettre le bon fonctionnement du système commun de la TVA. La Cour s'appuie ainsi sur les obligations incombant aux assujettis redevables par la Directive-TVA. A lire cette décision, ces manquements ne sont pas exhaustifs. Chaque Etat membre à la faculté de prévoir d'autres obligations qu'il jugera nécessaire afin d'assurer la perception de la TVA et éviter ainsi toute fraude. Toutefois, ils ne doivent pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre ses objectifs. La lutte contre la fraude reste évidemment l'un des objectifs encouragés par la Directive-TVA, comme en témoigne par exemple, l'article 272, 3 du CGI (N° Lexbase : L3960KWL) remettant en cause le droit à déduction d'un assujetti dans le cas d'une fraude carrousel (15). Pour éviter tout abus dans l'appréciation d'une éventuelle fraude, les juridictions nationales devront à tout le moins vérifier que l'exclusion du droit à déduction est justifiée par des éléments suffisamment objectifs établissant l'existence d'une fraude.

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(1) CJUE, 8 mai 2008, aff. C-95/07 et C-96/07 (N° Lexbase : A5448D8B), RJF, 7/08, n° 920 ; CJUE, 12 juillet 2012, aff. C-284/11 (N° Lexbase : A8483IQA), RJF, 11/12, n° 1093.
(2) J.-C. Bouchard et J. Hayden Miller, La TVA : une question de principe. - Analyse des grands principes communautaires, Dr. fiscal, 2009, n° 7, étude 182.
(3) Par exemple, v. CJUE, 27 février 2003, aff. C-327/00 (N° Lexbase : A3331A7I), Rec. p. I-1877, point 55 ; CJUE, 11 octobre 2007, aff. C-241/06 (N° Lexbase : A7176DYG), point 52.
(4) CJCE, 11 juillet 2002, aff. C-62/00 (N° Lexbase : A0755AZY), Rec. CJCE, 2002, I, p. 6325 ; Europe, 2002, comm. 317, obs. A. Rigaux et D. Simon ; JCP E, 2002, 1199.
(5) CJCE, 8 mai 2008, aff. C-95/07 et C-96/07, préc. : Dr. fisc., 2008, n° 48, comm. 598, note A. Bonnet ; RJF, 7/2008, n° 920.
(6) CJCE, 17 novembre 1998, aff. C-228/96 (N° Lexbase : A1843AW8) : Rec. CJCE, 1998, I, p. 7141 ; Europe, 1999, comm. 7, M. Pietri et D. Simon ; AJDA, 1999, p. 311, H. Chavrier, H. Legal et G. de Bergues ; RTD com., 1999, p. 550, G. Jazottes, M. Luby et S. Poillot-Peruzzetto ; JDI, 1999, p. 531, R. Medhi. V. également : J.-C. Bouchard et J. Hayden Miller, op.cit..
(7) CGI, ann. II, art. 208, I (N° Lexbase : L3742HZM) : "Le montant de la taxe déductible doit être mentionné sur les déclarations déposées pour le paiement de la TVA. Toutefois, à condition qu'elle fasse l'objet d'une inscription distincte, la taxe dont la déduction a été omise sur cette déclaration peut figurer sur les déclarations ultérieures déposées avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l'omission. Les régularisations prévues à l'article 207 (N° Lexbase : L3871KWB) doivent également être mentionnées distinctement sur ces déclarations".
(8) Y. Sérandour, Le délai d'exercice du droit à déduction de la TVA en cas d'omission, Dr. fiscal, 2009, n° 29, 426.
(9) CJUE, 11 décembre 2014, aff. C-590/13, pt. 38. (N° Lexbase : A2156M7Y) ; CJCE, 8 mai 2008, aff. C-95/07 et C-96/07, préc., pt. 63; CJUE, 30 septembre 2010, aff. C-392/09, pt. 39 (N° Lexbase : A6582GAZ) ; CJUE, 21 octobre 2010, aff. C-385/09, pt. 42 (N° Lexbase : A2204GCM) : Europe, 2010, comm. 405, note A. Rigaux ; RJF, 1/2011, n° 126 ; CJUE, 12 juillet 2012, aff. C-284/11, préc., pt. 62 : Dr. fisc., 2012, n° 29, act. 315 ; RJF, 11/2012, n° 1093 ; CJUE, 6 février 2014, aff. C-424/12, pt. 34 (N° Lexbase : A9317MDG).
(10) CJUE, 11 décembre 2014, aff. C-590/13, préc., pt. 39 ; CJUE, 12 juillet 2012, aff. C-284/11, préc., pt. 71.
(11) CJUE, 11 décembre 2014, aff. C-590/13, préc., pt. 40 ; CJUE, 12 juillet 2012, aff. C-284/11, préc., pt. 62.
(12) CJUE, 8 mai 2013, aff. C-271/12 (N° Lexbase : A1500KDW) : Dr. fisc., 2013, n° 20, act. 270 ; RJF, 8-9/2013, n° 892. V. Y. Sérandour, TVA et irrégularités de forme au sein de l'UE : illustrations récentes : Dr. fisc., 2013, n° 41, 464, spécialement, n° 4.
(13) CJUE, 20 juin 2013, aff. C-259/12 (N° Lexbase : A7914KG9) : Dr. fisc., 2013, n° 36, act. 473 ; RJF, 11/2013, n° 1106. V. Y. Sérandour, TVA et irrégularités de forme au sein de l'UE : illustrations récentes : Dr. fisc., 2013, n° 41, 464, spécialement, n° 5.
(14) Y. Sérandour, Taxe sur la valeur ajoutée : chronique de l'année 2014, Dr. fisc., 2015, n° 9, 169, § 13.
(15) V. nos obs., Preuve de la fraude carrousel lors d'une livraison intracommunautaire, Lexbase, éd. fisc., n° 622, 2015 (N° Lexbase : N8592BUR).

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