[Jurisprudence] Non bis in idem et dernières actualités jurisprudentielles : quelles applications pour les praticiens ?

Mots-clés : Non bis in idem • cumul de sanctions • fraude fiscale

Par deux arrêts publiés au bulletin du 22 mars 2023, la Cour de cassation tire les enseignements de l’arrêt de la Cour de justice du 5 mai 2022 [1] et se penche ainsi de nouveau sur l’épineuse question du cumul de sanctions fiscales et pénales.

Remarqués par la doctrine et déjà utilisés pour l’analyse d’un premier arrêt de cour d’appel par la chambre criminelle [2], ces deux arrêts, loin de mettre un terme au débat, interrogent sur leur portée pratique réelle bien que donnant une grille de lecture intéressante.

S’inscrivant dans une lignée de décisions et d’arrêts ayant permis d’affiner l’interprétation de cette notion de non-cumul, il convient de revenir au préalable sur les différentes étapes de cette saga jurisprudentielle.

Ainsi et avant les décisions de 2016 du Conseil constitutionnel [3], il était possible de condamner pénalement un contribuable français pour fraude fiscale même si les juridictions administratives estimaient que l’impôt n’était pas dû.

Grâce à ces décisions prenant en compte la jurisprudence européenne, le Conseil constitutionnel a donc précisé que les tribunaux pénaux n’ont pas la possibilité de condamner un contribuable pour fraude fiscale si celui-ci est déchargé de son impôt par une décision juridictionnelle définitive basée sur des motifs de fond.

Le Conseil constitutionnel fait ainsi une exception pour les décharges accordées pour des motifs de procédure tout en ajoutant également qu’est autorisé le cumul de poursuites et de sanctions pénales et fiscales, sous réserve que le montant global des sanctions éventuellement prononcées ne dépasse pas le montant le plus élevé de l’une des sanctions encourues et que les dispositions pénales ne s'appliquent qu'aux cas les plus graves d'omission ou d'insuffisance déclarative volontaire.

À cette logique judiciaire d'interprétation stricte du principe d'indépendance des procédures fiscale et pénale et d’encadrement de la peine s’ajoute ensuite l’apport de cinq arrêts de la Cour de cassation de 2019 [4] ajoutant que cette réserve ne peut toutefois concerner que des sanctions de même nature, à savoir les sanctions pécuniaires.

Cet arrêt précise également deux autres points importants :

• Le juge pénal peut (et non doit) surseoir à statuer s’il existe un « risque sérieux de contradiction » avec la jurisprudence administrative, ce qu’il doit motiver dans sa décision.
• En complément de sanctions fiscales, les dispositions pénales ne s'appliquent qu'aux cas les plus graves d'omission ou d'insuffisance déclarative volontaire. Cette gravité peut résulter du montant des droits fraudés, de la nature des agissements de la personne poursuivie ou des circonstances de leur intervention. Il incombe aux juges de s'assurer de cette gravité.

Entretemps, la CJUE [5] a vérifié la conformité à l’article 50 [6] de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne de la réglementation nationale en vertu de laquelle des poursuites pénales peuvent être engagées contre une personne alors que cette personne s’est déjà vu infliger, pour les mêmes faits, une sanction administrative définitive de nature pénale.

Elle en affirme ainsi la conformité à condition qu’une telle législation :

• Vise un objectif d’intérêt général qui est de nature à justifier un tel cumul de poursuites et de sanctions, à savoir la lutte contre les infractions en matière de taxe sur la valeur ajoutée, ces poursuites et ces sanctions devant avoir des buts complémentaires ;
• Contienne des règles assurant une coordination limitant au strict nécessaire la charge supplémentaire qui résulte, pour les personnes concernées, d’un cumul de procédures, et
• Prévoie des règles permettant d’assurer que la sévérité de l’ensemble des sanctions imposées soit limitée à ce qui est strictement nécessaire par rapport à la gravité de l’infraction concernée.

Cet arrêt riche d’enseignement précise également qu’il appartient à la juridiction nationale de s’assurer, compte tenu de l’ensemble des circonstances au principal, que la charge résultant concrètement pour la personne concernée de l’application de la réglementation nationale en cause au principal et du cumul des poursuites et des sanctions que celle-ci autorise n’est pas excessive par rapport à la gravité de l’infraction commise.

Plus tard, c’est encore une fois la Cour de Justice de l’Union européenne qui apporte sa pierre à l’édifice par un arrêt de la Cour de justice du 5 mai 2022 [7] en précisant que pour être compatible avec l’article 50 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne :

• le cumul de poursuites et de sanctions de nature pénale doit être raisonnablement prévisible au moment où l’infraction est commise ;
• le cumul d’une sanction pécuniaire et d’une peine privative de liberté infligés à un contribuable ne doit pas excéder la gravité de l’infraction, ce qui doit être assuré par des règles claires et précises.

C’est donc dans ce contexte jurisprudentiel riche et moteur de l’évolution de la notion de non-cumul que s’insèrent les deux arrêts de la chambre criminelle de la Cour de cassation dont il est aujourd’hui question.

Ces deux arrêts du 22 mars 2023 [8] sont ainsi les premières applications par la Cour de cassation des principes énoncés par ce dernier arrêt de la CJUE et c’est pour cette raison qu’ils étaient particulièrement attendus par la doctrine.

Des arrêts pédagogiques s’inscrivant dans la continuité de leurs prédécesseurs

Loin d’innover, la chambre criminelle suit scrupuleusement les apports des jurisprudences et réserves constitutionnelles antérieures qu’elle reprend à l’écrit, tout en martelant une certaine exigence de motivation « renforcée » qui avait déjà commencé à être énoncée au sein de l’arrêt de la chambre criminelle du 11 septembre 2019 [9] et qui fut confirmée par l’arrêt précité de la CJUE du 5 mai 2022.

Ces arrêts du 22 mars précisent ainsi qu’en plus de leur obligation classique de motivation de leurs décisions, il est attendu des juridictions de fonds une obligation « renforcée » de motivation, sur trois points précis, au risque d’encourir la censure :

• au regard du degré de gravité de nature à justifier la répression pénale complémentaire (que ce soit en fonction du montant des droits fraudés, de la nature des agissements de la personne poursuivie ou des circonstances de leur intervention dont celles notamment constitutives de circonstances aggravantes). Cette exigence s’ajoutant évidemment à celle de la caractérisation des éléments constitutifs de l'infraction au regard de l'article 1741 du Code général des impôts N° Lexbase : L6015LMQ ;
• au regard de la prévisibilité au moment de la commission de l’infraction du possible cumul de poursuites et de sanctions de nature pénale, le cas échéant en tenant compte de la profession du prévenu et des conseils juridiques auxquels il pouvait recourir ;
• au regard de la proportionnalité, de la charge finale résultant de l'ensemble des sanctions prononcées, quelle que soit leur nature, afin qu’elle ne soit pas excessive par rapport à la gravité de l'infraction commise, sans préjudice des exigences résultant des dispositions des articles 132-1 N° Lexbase : L9834I3M et 132-20 N° Lexbase : L5004K8T du Code pénal concernant la motivation du choix de la peine.

Si l’énoncé de cette exigence de triple motivation « renforcée » paraît clair et semble donner une véritable grille de lecture à respecter, ce qui est appréciable, il apparaît nécessaire de nuancer l’apport de cet arrêt en développant ses limites.

Un apport limité aux cas de redevabilité directe personnelle

Il convient en effet de relever en premier lieu que les faits de ces affaires sont susceptibles de borner leurs apports en ce qu’il s’agissait d’un contribuable personne physique à qui il était reproché des manquements en matière de TVA dans le cadre de son activité professionnelle. Le contribuable exerçait ainsi son activité professionnelle en son nom propre, ce qui signifie qu’il était donc à la fois le redevable de l’impôt et la personne poursuivie pénalement.

La portée de cet arrêt doit donc être restreinte aux cas de redevabilité directe personnelle : il paraît difficile de considérer ces arrêts comme pouvant s’appliquer ipso facto dans des situations où une entreprise a été condamnée par la voie administrative à un rehaussement et qu’ensuite le dirigeant a été cité à comparaître devant le tribunal correctionnel pour finalement être condamné à la solidarité fiscale de l’impôt dû par son entreprise

Un arrêt dont la procédure fiscale devançait la procédure pénale

Dans cet arrêt, le déroulé des faits était clair et il n’y avait pas de problématiques de procédure pénale qui devance une décision fiscale définitive. Ne se posait donc pas cette question problématique du sursis à statuer non obligatoire pouvant entraîner des aberrations telles qu’une condamnation pénale définitive et une décharge de l’impôt postérieure à la condamnation pénale telle que ce fut le cas dans l’affaire traitée par les arrêts du Conseil d’État du 5 novembre 2021 [10] et de la chambre criminelle de la Cour de cassation du 8 avril 2021 [11].

Face à une telle situation, les contribuables se verraient contraints d'avoir recours à la procédure de révision, une démarche extraordinaire en raison de sa rareté exceptionnelle, présente à l'article 622 du Code de procédure pénale N° Lexbase : L5444I3Z. De plus, ils pourraient également envisager d'engager la responsabilité de l'État français pour avoir été injustement condamnés.

Si cette notion du sursis à statuer est absente de ces arrêts du 22 mars 2023, elle n’en reste pas moins fondamentale en ce qu’elle conditionne la question de la proportionnalité.

Une notion de proportionnalité bien large

En effet le sursis à statuer est indispensable dans la pratique : comment le juge peut-il définir une amende « proportionnelle » et fonction du montant du redressement comme prévu à l’article 1741 du CGI à partir du moment où le montant des droits fraudés n’a pas été définitivement fixé ?

Comment condamner en particulier à une peine de prison sans connaître le montant de l’amende fiscale si le juge pénal doit apprécier la proportionnalité par rapport à l’ensemble des peines prononcées, quelle que soit leur nature ?

Et quand bien même, comment comparer et juger de la proportionnalité d’une peine de prison par rapport à une amende fiscale ? Sur quel comparable se fonder ?

Autant de questions qui restent en suspens à l’issue de ces arrêts et qui laissent présager un important travail à pousser et soumettre à la haute juridiction par les avocats sur leur argumentaire au regard de la peine.

Une première application des arrêts du 22 mars 2023

Le 14 juin 2023 [12], la Chambre criminelle de la Cour de cassation a opéré dans un arrêt inédit, une première vérification des critères de motivation dorénavant exigée dans le cadre d’un cumul de poursuites et de sanctions présentant une nature pénale pour les mêmes faits et contre une même personne.

Appliquant sa propre méthodologie, elle a ainsi après analyse des trois motivations exigées, cassé partiellement un arrêt de Cour d’appel qui confirmait la condamnation d’une avocate pour fraude fiscale.

• Elle a en premier lieu estimé sur la prévisibilité du cumul que la Cour d’appel avait satisfait à l’exigence de motivation renforcée en évoquant la profession d’avocat de l’appelante et le fait que de par son métier, cette dernière ne pouvait méconnaître la possibilité de voir engagée des poursuites pénales à son égard.

Dans le cas d’un professionnel du chiffre ou du droit, la motivation semble plus aisée pour la Cour, cependant, il est important de souligner qu’à la lecture de ces arrêts, la chambre criminelle semble considérer que le cumul est automatiquement prévisible pour l'intéressé, « dès lors qu'à la date des faits poursuivis, antérieure aux décisions du Conseil constitutionnel de 2016 et 2018 [13], les dispositions des articles 1729 N° Lexbase : L4733ICB et 1741 du Code général des impôts permettaient le cumul de telles sanctions, quels que soient les faits en cause, la dissimulation excédant le dixième de la somme imposable ou le chiffre de 153 euros ».

• Elle a ensuite en second lieu considéré s’agissant du degré de gravité rendant nécessaire le cumul de poursuite que les juges d’appel avaient correctement motivé leur décision en évoquant le montant des droits fraudés et la nature des agissements relatifs à la mise en place d’un procédé « sophistiqué » de fraude (en l’espèce, cacher des sommes d’argent dans la buanderie de son domicile, ce qui pose question sur la définition de « fraude sophistiquée… »).

Elle estime ainsi qu’apparaît constitué au moins un des critères de gravité dégagés par ses arrêts du 22 mars 2023 (en fonction du montant des droits fraudés, de la nature des agissements de la personne poursuivie ou des circonstances de leur intervention dont celles notamment constitutives de circonstances aggravantes), ce qui donne un indice du type de motivation attendue sur ce point.

• Enfin, sur l’exigence de motivation relative à la proportionnalité de l'ensemble des sanctions prononcées, elle estime que la Cour d’appel a insuffisamment motivé son arrêt et la somme de s’expliquer concrètement sur la proportionnalité de l’ensemble des sanctions pénales choisies et fiscales déjà prononcées au regard de la gravité des faits commis.

Sur ce dernier point qui entraîne donc la cassation partielle de l’arrêt pour insuffisante motivation, il convient de relever que la Cour d’appel avait modifié la peine prononcée en première instance, l’estimant trop sévère au regard du fait que la prévenue n’avait jamais été condamnée pénalement à la date de commission des faits reprochés, et que la fraude fiscale a eu cours sur une période réduite et pour une somme unique.

Elle avait également énoncé que la nouvelle peine était adaptée et proportionnée au regard des pénalités fiscales tout en prenant ensuite en considération le fait que l’appelante avait déjà fait l’objet de sanctions fiscales définitives pour les mêmes faits.

Ces justifications n’ont cependant pas convaincu la chambre criminelle qui a estimé que n’était pas respectée la troisième obligation de motivation renforcée. Une telle cassation laisse donc entrevoir l’étendue des attentes de la chambre criminelle en termes de motivation, à savoir non pas un simple habillage purement formel, mais une réelle exigence supplémentaire de motivation renforcée, pertinente et concrète, ce qui encourage à suivre avec attention les arrêts de Cour d’appel qui seront rendus après le 22 mars 2023 sur ce sujet et qui prendront en compte ces éléments.

En tout état de cause, si les arrêts de mars et de juin 2023 de la chambre criminelle sont intéressants en ce qu’ils constituent une première application des principes énoncés par la CJUE, il convient maintenant de rester attentif aux prochains arrêts de Cour d’appel sur le sujet afin d’évaluer la portée réelle de cette obligation de motivation renforcée tout en continuant à soumettre de nouveaux arguments à la Cour de cassation au sujet de ce principe de non-cumul visant à continuer d’approfondir ces questions

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable