[Focus] Entreprises individuelles et commerciales : détermination du résultat 2020, les nouveautés

Mots-clés : entreprises • impôt sur le revenu • impôt sur les sociétés • résultat fiscal

Le résultat fiscal de l’exercice clos le 31 décembre 2020 des entreprises industrielles et commerciales relevant de l’impôt sur le revenu ou soumises à l’IS (et de celles n’ayant pas clos d’exercice en 2020) doit être télédéclaré avant le 19 mai 2021.

Vous trouverez ci-dessous les principales nouveautés impactant le calcul du résultat fiscal pour les exercices clos en 2020.

1 - Supplément d’apport résultant de l’émission d’ABSA

Les actions à bons de souscription d’actions (ABSA) non cessibles séparément constituent des valeurs mobilières qui, lors de leur émission par une société, réunissent en un même instrument financier des actions de cette société et la faculté d’acquérir des actions supplémentaires de cette même société, pendant une période donnée, dans une proportion et à un prix fixés à l’avance.

Le Conseil d’ État a confirmé que les montants acquittés en numéraire par les acquéreurs constituent des suppléments d'apports qui n’impactent que les capitaux propres et qui n'entraînent aucune variation de l'actif net susceptible d'entrer dans la base d'imposition de l'émetteur, même à supposer que le prix d’émission des ABSA aurait été sous-estimé [1].

2 - Contrôle de la valeur d’inscription

Si les opérations d’apport sont, en principe, sans influence sur la détermination du bénéfice imposable, tel n’est toutefois pas le cas lorsque la valeur d’apport des immobilisations, comptabilisée par l’entreprise bénéficiaire de l’apport, a été volontairement minorée par les parties pour dissimuler une libéralité faite par l’apporteur à l’entreprise bénéficiaire [2].

La preuve d’une telle libéralité doit être regardée comme apportée par l’administration lorsqu’est établie l’existence, d’une part, d’un écart significatif entre la rémunération convenue pour l’apport et la valeur vénale du bien apporté et, d’autre part, d’une intention, pour l’apporteur, d’octroyer et, pour la société bénéficiaire, de recevoir une libéralité du fait des conditions de l’apport. Cette intention est présumée lorsque les parties sont en relation d’intérêts.

Néanmoins, le Conseil d’État a récemment précisé qu’une telle présomption de libéralité peut être utilement combattue si l’apporteur justifie de l’existence d’une contrepartie. Par exemple, un associé qui apporte sa participation à une holding de reprise peut accepter que sa participation soit diluée afin de permettre l’entrée de nouveaux investisseurs [3]. La seule comparaison entre la valorisation d’un apport de titres et le prix de cession de titres émis par la même société ne peut par conséquent suffire pour caractériser une libéralité.

3 - Dispense de majoration de la base d’imposition

La majoration applicable aux contribuables soumis à un régime de bénéfice réel qui n’ont pas adhéré à un organisme agréé ou qui ne font pas appel à un comptable conventionné, est progressivement supprimée. Ainsi, le taux de la majoration s'élève à 20 % pour l'imposition des revenus de l'année 2020 (au lieu de 25 % les années précédentes).

4 - Propriété industrielle et droits assimilés

Un régime spécifique s’applique aux produits issus de certains droits de la propriété intellectuelle. Sous certaines conditions et sur option, le résultat net tiré de ces droits peut être imposé à un taux séparé de 10 %. Alternativement, le contribuable peut décider d’utiliser ce résultat net pour compenser le déficit fiscal de l'exercice [4].

La doctrine administrative admet que ce résultat net peut aussi être imputé sur les déficits fiscaux reportables issus des exercices antérieurs [5].

5 - Report en avant des déficits

Les déficits subis par les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés sont reportés en avant de façon illimitée dans le temps. Cependant, le montant de déficits fiscaux imputable au titre d’un exercice est plafonné à 1 million d’euros, majoré de 50 % de la fraction du bénéfice excédant ce seuil [6].

Pour les entreprises bénéficiaires d'abandons de créances de loyers afférents à des immeubles pris en location auprès d'un bailleur avec lequel elles n'ont pas de lien de dépendance au sens de l'article 39, 12 du Code général des impôts (N° Lexbase : L7147LZQ), la limite de 1 million d’euros est majorée du montant de ces abandons, lorsqu'ils sont consentis entre le 15 avril 2020 et le 30 juin 2021 au titre d'exercices clos à compter du 15 avril 2020.   

6 - Report en arrière des déficits

Les contribuables ont la faculté d’imputer leurs déficits fiscaux reportables sur l’exercice antérieur, dans la limite de 1 million d’Euros. Ce report en arrière fait naître une créance d'impôt sur les sociétés remboursable à l'issue d'une période de cinq ans ou imputable sur l'impôt sur les sociétés dû au titre d'exercices clos durant cette période et mobilisable auprès des établissements de crédit.

Les entreprises qui font l'objet d'une procédure de sauvegarde, de redressement ou de liquidation judiciaire peuvent demander le remboursement anticipé de leur créance non utilisée dès la date du jugement qui a ouvert ces procédures. Cette possibilité de remboursement anticipé est étendue aux entreprises qui font l'objet d'une procédure de conciliation pour leurs créances constatées à compter du 1^er janvier 2021.

7 - Dispositifs anti-abus propres aux hybrides

Des règles particulières s'appliquent, pour les exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2020, afin de neutraliser les effets fiscaux asymétriques (déduction/non-inclusion, double déduction) causés par certains dispositifs dits « hybrides » résultant de différences entre la législation française et celle d'autres États quant à la qualification de certains instruments financiers et/ou entités ou bien en matière d'attribution des paiements.

8 - Régime des sociétés mères et filiales

Le régime spécial des sociétés mères permet aux sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés qui détiennent au sein d'une filiale française ou étrangère une participation, en pleine propriété ou en nue-propriété, représentant au moins égale à 5 % du capital de la société émettrice, de déduire de leurs résultats imposables le montant total des dividendes et autres produits perçus en leur qualité d'actionnaire au cours de l'exercice, défalcation faite d'une quote-part de frais et charges qui est en principe fixée à 5 % du montant total du produit perçu, crédits d'impôt compris. Toutefois, pour les produits de participation versés entre sociétés appartenant à un même groupe d'intégration fiscale, le taux de cette quote-part de frais et charges est réduit à 1 %.

Ce taux réduit à 1 % s’applique aussi aux produits perçus par une société membre d’un groupe fiscal, lorsque ces produits proviennent d’une filiale établie dans l’UE, en Islande, en Norvège ou au Liechtenstein, à condition que, si elle était implantée en France, cette filiale remplirait les conditions pour faire partie du même groupe fiscal que sa société mère.

Pour l'application de cette mesure, l'administration fiscale a indiqué que malgré le retrait du Royaume-Uni de l'Union européenne, les produits perçus d'une filiale implantée dans cet Etat au cours d'un exercice clos le 31 décembre 2020, ou au cours d'un exercice en cours à cette date, seront réputés provenir de sociétés établies dans l'Union européenne [7].

9 - Apport de créance achetée à une valeur décotée

Lorsqu'un repreneur rachète à une valeur décotée auprès d'un tiers des créances détenues sur une société cible puis les incorpore au capital de cette société, il est en principe imposé sur le montant correspondant à l'écart entre la valeur de rachat des créances et la valeur comptable des actions souscrites qui ne peut être inférieure à la valeur nominale des créances apportées.

Néanmoins, selon le VII bis de l’article 209 du CGI, la base d’imposition peut être limitée à l’écart entre la valeur de rachat de la créance et la valeur réelle des titres reçus, à la condition que la société créancière initiale ne soit liée, au sens de l'article 39, 12 du CGI, ni à la société débitrice, ni à la société rachetant la créance. Ceci permet de garantir que ces opérations ont une réelle justification économique.

Ces liens de dépendance sont appréciés à la date d’acquisition des titres et au cours des douze mois qui précèdent et qui suivent cette date. Or, lorsqu’il existe des liens de dépendance entre le créancier d’origine et la société débitrice, cette exigence aboutit à ce que le repreneur attende un délai de douze mois à compter de l’acquisition de la créance pour recapitaliser la société débitrice afin d’éviter l’imposition d’un profit largement théorique.

L’article 32 de la loi de finances pour 2020 (loi n° 2019-1479, du 28 décembre 2019, de finances pour 2020 [LXB= L5870LUX]) a supprimé la condition d’absence de liens entre le créancier d’origine et la société débitrice lorsque celle-ci fait l’objet d’un protocole de conciliation constaté ou homologué dans les conditions prévues par la loi, d’un plan de sauvegarde ou d’un plan de redressement.

10 - Les gains et pertes de change en cas de cessions d’immobilisations libellées en devises étrangères

En cas de cession d'une immobilisation moyennant un prix libellé en devises étrangères, l'écart de change doit être inclus dans le calcul de la plus ou moins-value, et ce même si le contribuable a choisi comptablement de décomposer l'opération comme comprenant d'une part, un gain ou une perte de change et d'autre part, un résultat de cession [8].

Il en résulte qu’en cas de cession d’actifs soumise à un taux réduit (par exemple, au taux de 0 % pour les cessions de titres de participation), la perte de change subie à l'occasion de cette cession ne pourra pas être déduite au taux plein.

11 - Réévaluation libre des bilans

Les entreprises ont la possibilité de réévaluer leurs actifs immobilisés corporels qui se seraient appréciés. Cette option comptable est souvent utilisée par les entreprises afin d’améliorer leurs fonds propres. Les plus-values ainsi dégagées sont, en principe, imposables immédiatement.

L’article 31 de la loi de finances pour 2020 a créé un nouvel article 238 bis JB du CGI (N° Lexbase : L7002LZD) qui autorise sur option et à titre exceptionnel jusqu’au 31 décembre 2022, à procéder à de telles réévaluations sans imposition immédiate :

• Les écarts de réévaluations sur les immobilisations amortissables seront fiscalement étalés, par parts égales, sur quinze ans pour les immeubles et cinq ans pour les autres immobilisations amortissables, la fraction non encore amortie étant réintégrée au titre de l’année de cession de l’actif ;
• Les écarts de réévaluations des immobilisations non amortissables bénéficieront d’un sursis d’imposition jusqu’à la cession de ces biens.

La société qui procède à une telle réévaluation devra calculer les amortissements et les plus ou moins-values sur les actifs ainsi réévalués sur leur nouvelle valeur.

Dans le cadre de l’intégration fiscale et dans le silence du texte la question reste posée de l’impact de la mesure sur l’impossibilité d’imputer les déficits pré-intégration sur les profits de réévaluation.

Le présent dispositif fiscal devrait être sans incidence sur l’impact de la réévaluation sur le montant des capitaux propres retenus pour le calcul de la participation des salariés.

Un état de suivi est prévu par le texte pour être joint aux déclarations de résultats déposées au titre des exercices de réévaluation et suivants.

12 - Amortissement des véhicules de tourisme

Les entreprises qui possèdent ou louent des voitures particulières et dont le prix d'acquisition, taxes comprises, excède certains plafonds, doivent réintégrer dans leur résultat fiscal une fraction des dotations d'amortissement afférentes à ces véhicules, calculée en appliquant à la dotation pratiquée le rapport existant entre la fraction du prix d'acquisition, taxes comprises, qui dépasse le plafond applicable et ce même prix d'acquisition.

Ce plafond de déduction est fixé selon un barème qui diffère selon que le véhicule relève ou non du nouveau dispositif d'immatriculation (NDI).

Vous trouverez ci-dessous les plafonds applicables au titre de l’exercice 2020.

13 - Abandons de créance, renonciation à recettes et autres aides

Les abandons de créances de loyers et accessoires afférents à des immeubles donnés en location à une entreprise qui n'a pas de lien de dépendance avec le bailleur au sens de l'article 39, 12 du CGI, consentis entre le 15 avril 2020 et le 30 juin 2021, pour les exercices clos à compter du 15 avril 2020, sont présumés comme relevant d’une gestion normale et sont donc déductibles.

14 - Charges financières et taux d’intérêt limite de déduction

Le taux maximal d'intérêts déductibles servis par les entreprises relevant de l'impôt sur le revenu ou soumises à l'impôt sur les sociétés à leurs associés et entreprises liées est égal à la moyenne annuelle des taux effectifs moyens trimestriels pratiqués par les établissements de crédit pour des prêts à taux variable aux entreprises d'une durée initiale supérieure à deux ans.

Le taux maximal d'intérêts déductibles est égal à 1,18 % pour les entreprises dont l'exercice 2020 coïncide avec l'année civile.

Nous rappelons que les contribuables soumis à l’impôt sur les sociétés peuvent appliquer le taux que l'entreprise emprunteuse aurait pu obtenir d'établissements ou d'organismes financiers indépendants dans des conditions analogues [9]. La dialectique de la preuve a récemment fait l’objet d’importantes jurisprudences [10] dont les illustrations sont déjà nombreuses [11].

15 - Charges exceptionnelles et pertes diverses, dons et subventions

Les dons aux œuvres d’intérêt général et à certains autres organismes agréés, peuvent, sous certaines conditions, donner droit à un crédit d’impôt de 60 %. Ce crédit d’impôt est plafonné à 10 000 euros ou 5 % du CA si ce montant est plus élevé [12].

Pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2020, le taux de la réduction d'impôt est réduit à 40 % pour la fraction des dons excédant 2 million d’Euros et le plafond alternatif de 10 000 euros est porté à 20 000 Euros.

16 - Dispositifs de suramortissement

À partir du 1^er janvier 2020, des dispositifs de suramortissement peuvent bénéficier à :

• des véhicules non polluants utilisant le carburant B 100, constitué exclusivement d'esters méthyliques d'acides gras, à condition que leur moteur soit conçu pour un usage exclusif et irréversible de ce carburant ; l'usage exclusif du B 100 est garanti par une preuve technique communiquée par les constructeurs des véhicules concernés ;
• des navires et bateaux de transport de marchandises ou de passagers utilisant comme énergie propulsive l'hydrogène (ou tout autre propulsion décarbonée). Ce dispositif de suramortissement est également applicable aux coûts supplémentaires immobilisés directement liés à l'installation d'équipements, acquis à l'état neuf, permettant d'utiliser l'hydrogène (ou tout autre propulsion décarbonée) ;
• certains engins non routiers fonctionnant au gaz naturel, à l'énergie électrique ou à l'hydrogène ou combiner soit l'énergie électrique avec une motorisation à l'essence ou au superéthanol E85, soit l'essence et le gaz naturel carburant ou le gaz de pétrole liquéfié et doivent relever d’une des catégories suivantes :
  • matériels et outillages utilisés pour des opérations industrielles ;
  • matériels de manutention ;
  • moteurs installés dans les matériels de ces deux précédentes catégories ;
• des installations de stockage et des matériels de manutention et de distribution du gazole qui n'est pas coloré et tracé.

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