[A la une] Avoir fiscal et libre circulation des capitaux

Un arrêt rendu par la Cour de justice des Communautés européennes (CJCE), le 7 septembre 2004, met en cause la compatibilité avec le droit communautaire de la réglementation fiscale finlandaise relative à l'imposition des dividendes et pose in fine, d'une manière générale, la question suivante : est-ce que la législation d'un Etat membre (la Finlande, en l'espèce) est conforme au traité de la Communauté européenne, lorsqu'elle réserve aux personnes assujetties à titre principal dans cet Etat l'attribution de l'avoir fiscal aux seuls revenus qu'elles perçoivent de sociétés qui y sont établies à l'exclusion des revenus perçus par ces mêmes personnes lorsqu'ils sont versés par des sociétés établies dans un autre Etat membre (la Suède, dans l'affaire rapportée) ? A la question ainsi posée, la CJCE répond favorablement, en considérant qu'une telle réglementation s'oppose aux dispositions des articles 56 et 58 du Traité CE.

Selon la Cour, "les articles 56 et 58 du Traité CE s'opposent à une réglementation en vertu de laquelle le droit d'une personne assujettie à l'impôt à titre principal dans un Etat membre au bénéfice de l'avoir fiscal en raison des dividendes qui lui sont versés par des sociétés anonymes est exclu lorsque ces dernières ne sont pas établies dans cet Etat".

En effet, l'article 56, paragraphe 1, du Traité CE énonce que "toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres et entre les Etats membres et les pays tiers sont interdites".

Toutefois l'article 58, paragraphe 1, du même Traité précise que cette disposition "ne porte pas atteinte au droit qu'ont les Etats membres", d'une part, "d'appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis" et, d'autre part, "de prendre toutes les mesures indispensables pour faire échec aux infractions à leurs lois et règlements, notamment en matière fiscale", sous la condition que ces mesures et procédures ne constituent "ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et des paiements telle que définie à l'article 56" (Traité CE, article 58, paragraphe 3).

Au cas d'espèce le droit finlandais prévoit que les dividendes qu'une personne assujettie à l'impôt à titre principal en Finlande reçoit d'une société finlandaise ou étrangère cotée en bourse sont imposables en tant que revenus de capitaux au taux de 29 %.

En ce qui concerne les sociétés établies en Finlande, celles-ci acquittent sur leurs bénéfices un impôt dont le taux est également de 29 %.

Afin de prévenir une double imposition de ces revenus liée à la répartition des dividendes, la loi fiscale finlandaise accorde aux actionnaires un avoir fiscal qui est égal à 29/71 du montant des dividendes qu'ils ont perçus pendant l'exercice fiscal en cause, en sorte que l'impôt total grevant un bénéfice distribué par une société finlandaise cotée en bourse ne s'élève en définitive qu'à 29 %.

Toutefois, cet avoir fiscal ne s'applique qu'aux dividendes distribués par des sociétés finlandaises au bénéfice de personnes assujetties à l'impôt à titre principal en Finlande, excluant ainsi le bénéfice de l'avoir fiscal aux dividendes perçus par ces mêmes personnes provenant d'un autre Etat de la communauté (la Suède, au cas particulier) dans lequel ils ont été frappés d'une imposition au titre de l'impôt sur les sociétés.

Au regard du principe de libre circulation des capitaux, la Cour n'a pu que constater (point 20) que l'avoir fiscal s'appliquant uniquement en faveur des dividendes versés par des sociétés établies en Finlande, la réglementation en question désavantageait manifestement les personnes assujetties à l'impôt à titre principal dans ce pays percevant des dividendes de sociétés établies dans d'autres Etats membres, lesquels se trouvaient de plein fouet imposés aux taux de l'impôt sur le revenu finlandais frappant les revenus de capitaux mobiliers.

Il s'ensuit pour la Cour que la réglementation fiscale finlandaise, d'une part (point 22), avait pour effet de dissuader les personnes assujetties à l'impôt à titre principal en Finlande d'investir leurs capitaux dans des sociétés ayant leur siège dans un autre Etat membre et, qu'elle produisait, d'autre part (point 23), un effet restrictif à l'égard des sociétés établies dans d'autres Etats membres en ce qu'elle constituait à leur encontre un obstacle à la collecte de capitaux en Finlande.

Concernant cette dernière hypothèse, dans la mesure où les revenus de capitaux d'origine non finlandaise se trouvent fiscalement traités de manière moins favorable que les dividendes distribués par des sociétés établies en Finlande, les actions des sociétés établies dans d'autres Etats membres sont moins attrayantes pour les investisseurs résidant en Finlande que celles de sociétés ayant leur siège dans cet Etat membre (CJCE, 6 juin 2000, aff. C-35/98, Staatssecretaris van Financiën c/ B.G.M. Verkooijen, point 35 N° Lexbase : A1828AWM ; CJCE, 4 mars 2004, aff. C-334/02, Commission des Communautés européennes c/ République française, point 24 N° Lexbase : A4317DBI ; cf. Prélèvement libératoire sur les revenus financiers et opérations transfrontalières : les articles 125-0 A et 125 A du CGI déclarés contraires aux principes de libre prestation de services et de capitaux, Lexbase Hebdo n° 111 du 10 mars 2004 - édition fiscale N° Lexbase : N0838ABN).

La Cour constate, au surplus (point 37), qu'au regard de l'article 58, paragraphe 1 a), du Traité CE, la différence de traitement ainsi observée de l'actionnaire se rapporte à une situation objectivement comparable (CJCE, 27 juin 1996, aff. C-107 /94, P. H. Asscher c/ Staatssecretaris van Financiën, points 41 à 49 N° Lexbase : A1787AW4 ; CJCE, 12 juin 2003, aff. C-234/01, Arnoud Gerritse c/ Finanzamt Neukölln-Nord, points 47 à 54 N° Lexbase : A7806C8M) qu'il perçoive des dividendes en provenance d'une société établie en Finlande ou d'une société établie dans un autre Etat membre, ne justifiant pas la discrimination ainsi opérée par la réglementation finlandaise.

Ce faisant, cette différence de traitement, consistant à distinguer entre revenus de dividendes nationaux et revenus de dividendes étrangers, dans ces conditions, caractérise non un traitement inégal permis ou autorisé au sens de l'article 58, paragraphe 1 a), mais une discrimination strictement interdite par le paragraphe 3 du même article (point 29).

Pour être compatible avec le traitement différencié ou inégal, la restriction doit viser des situations qui ne soient pas objectivement comparables ou soient justifiées par une raison impérieuse d'intérêt général telle la nécessité de sauvegarder la cohérence du régime fiscal (CJCE, 6 juin 2000, aff. C-35/98, Staatssecretaris van Financiën c/ B.G.M. Verkooijen, point 43 N° Lexbase : A1828AWM) et que leur justification n'aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour que l'objectif poursuivi par la réglementation en cause soit atteint.

Si la règle de non-discrimination se trouve clairement établie par la Cour, il convient de souligner que l'octroi d'un avoir fiscal constitutif d'un avantage fiscal à une personne assujettie à l'impôt à "titre principal" dans son Etat de résidence, lorsqu'elle a reçu des dividendes d'une société établie dans un autre Etat membre, n'a pas été sans poser certaines difficultés, ni soulever certaines interrogations, notamment au niveau de certains Etats membres comme la Finlande directement concernée par l'affaire, la France et le Royaume-Uni qui considéraient que s'il y avait restriction à la libre circulation des capitaux, celle-ci pouvait valablement se justifier.

En premier lieu pour ces pays, la question s'est posée de savoir si les conventions bilatérales destinées à prévenir la double imposition étaient de nature ou pas à éliminer un traitement défavorable tel celui exposé dans cette affaire.

La Cour, sur ce sujet, a répondu par la négative, en observant que la convention fiscale conclue entre les pays du Conseil nordique "ne prévoit aucun système d'imputation de l'impôt dû au titre de l'impôt sur les sociétés sur l'impôt dû au titre de l'impôt sur le revenu frappant les revenus de capitaux", leur seul objet visant uniquement à atténuer les effets d'une double imposition de l'actionnaire au titre de ce dernier impôt.

En second lieu, la question s'est posée de savoir si la restriction ou le traitement différencié pouvait trouver leur justification dans les principes de territorialité et de cohérence du régime fiscal.

En ce qui concerne la territorialité, la Cour a fait observer que la réglementation fiscale finlandaise sur l'avoir fiscal ne saurait être considérée "comme une émanation" du principe de territorialité (point 38).

Et, en tout état de cause fait observer la Cour, le principe de territorialité, au regard de l'article 58, paragraphe 1 a), du Traité CE, "ne saurait justifier un traitement différent des dividendes distribués par des sociétés établies en Finlande et ceux visés par des sociétés ayant leur siège social dans d'autres Etats membres, si les catégories de dividendes concernées par cette différence de traitement partagent la même situation objective" (point 39).

En troisième lieu, la question s'est posée de savoir si les modalités pratiques de détermination de l'avoir fiscal ainsi octroyé ne constituaient pas par elles-mêmes un obstacle à l'application du principe de libre circulation des capitaux.

En effet, les Etats ont fait valoir dans l'affaire soumise à la Cour qu'il n'existait pas à leur sens un lien direct entre l'imposition des bénéfices de la société étrangère et l'avoir fiscal accordé à l'actionnaire bénéficiaire des dividendes de cette dernière, dans la mesure où l'avoir fiscal n'est octroyé au bénéficiaire qu'à la condition que cette société ait effectivement acquitté l'impôt sur ses bénéfices dans l'Etat octroyant cet avantage.

Ils font observer par ailleurs que, "si un avoir fiscal devait être octroyé aux bénéficiaires de dividendes versés par une société suédoise à des actionnaires assujettis à l'impôt à titre principal en Finlande, les autorités de cet Etat membre seraient tenues d'accorder un avantage fiscal au titre de l'impôt sur les sociétés qui n'aurait pas été perçu par ledit Etat, ce qui mettrait en cause la cohérence du régime fiscal national" (CJCE, 28 janvier 1992, aff. C-204/90, Hanns-Martin Bachmann c/ Etat belge, point 28 N° Lexbase : A9890AUT ; CJCE, 28 janvier 1992, aff. C-300/90, Commission des Communautés européennes c/ Royaume de Belgique, point 21 N° Lexbase : A9599AU3).

Toutefois, la Cour, en réponse, écarte les observations des Etats en faisant observer que, pour qu'un argument fondé sur une justification du régime fiscal national puisse prospérer, "il faut que soit établie l'existence d'un lien direct entre l'avantage fiscal concerné et la compensation de cet avantage par un prélèvement fiscal déterminé" (point 43) (CJCE, 14 novembre 1995, aff. C-484/93, Peter Svensson et Lena Gustavsson c/ Ministre du Logement et de l'Urbanisme, point 18 N° Lexbase : A7474AHB ; CJCE, 27 juin 1996, aff. C-107/94, P. H. Asscher c/ Staatssecretaris van Financiën, point 58 N° Lexbase : A1787AW4 ; CJCE, 16 juillet 1998, aff. C-264/96, Imperial Chemical Industries plc (ICI) c/ Kenneth Hall Colmer (Her Majesty' s Inspector of Taxes), point 29 N° Lexbase : A0410AW4 ; CJCE, 28 octobre 1999, aff. C-55/98, Skatteministeriet c/ Bent Vestergaard, point 24 N° Lexbase : A0580AWE ; CJCE, 21 novembre 2002, aff. C-436/00, X c/ Riksskatteverket, point 52 N° Lexbase : A0406A78).

Elle poursuit en rappelant, en outre, qu'une argumentation fondée sur la nécessité de sauvegarder la cohérence du système d'un régime fiscal "doit être examinée au regard de l'objectif poursuivi par la réglementation en cause" (CJCE, 11 mars 2004, aff. C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillan c/ Ministère de l'Economie, des Finances et de l'Industrie, point 67 ; cf. Liberté d'établissement et présomption d'évasion ou de fraude fiscale, Lexbase Hebdo n° 113 du 24 mars 2004 - édition fiscale N° Lexbase : N1015AB9).

Selon la Cour, l'objectif d'élimination de la double imposition des bénéfices distribués sous forme de dividendes poursuivi par la législation fiscale finlandaise, "peut être atteint en octroyant l'avoir fiscal également en faveur des bénéfices ainsi distribués par les sociétés suédoises aux personnes assujetties à l'impôt à titre principal en Finlande" (point 48).

La cohérence du régime fiscal finlandais ne peut être assurée, selon la Cour, que pour autant que "la corrélation entre l'avantage fiscal consenti en faveur de l'actionnaire et l'impôt dû au titre de l'impôt sur les sociétés est maintenu".

Il s'ensuit que l'octroi d'un avoir fiscal à un actionnaire détenant des actions d'une société suédoise, qui se trouve assujettie à titre principal à l'impôt finlandais qui serait calculé en fonction de l'impôt dû par la société suédoise au titre de l'impôt sur les sociétés en Suède, "ne mettrait pas en cause la cohérence du régime fiscal finlandais et constituerait une mesure moins restrictive pour la libre circulation des capitaux que celle prévue par la réglementation fiscale finlandaise".

Par ailleurs, toujours selon la Cour (point 49), le fait que l'avoir fiscal soit octroyé aux dividendes versés par des sociétés établies dans un autre Etat membre entraînerait pour la Finlande une réduction de ses recettes fiscales, ne peut être considéré "comme une raison impérieuse d'intérêt général pouvant être invoquée pour justifier une mesure contraire" à une liberté fondamentale (CJCE, 6 juin 2000, aff. C-35/98, Staatssecretaris van Financiën c/ B.G.M. Verkooijen, point 59 N° Lexbase : A1828AWM ; CJCE, 3 octobre 2002, aff. C-136/00, Rolf Dieter Danner, point 56 N° Lexbase : A8951AZK ; CJCE, 21 novembre 2002, aff. C-436/00, X c/ Riksskatteverket, point 50).

Enfin, les Etats ont fait part d'obstacles pratiques qui s'opposeraient à l'octroi de l'avoir fiscal à un actionnaire assujetti à l'impôt en Finlande correspondant à l'impôt sur les sociétés dû par une société établie dans un autre Etat membre en raison de ce que, d'une part, la règle de libre circulation instituée par le traité était susceptible de s'appliquer non seulement, aux Etats membres, mais également aux pays tiers et, d'autre part, l'application de la règle s'avérerait plus complexe compte tenu de la diversité des régimes fiscaux en vigueur et de la difficulté de déterminer le montant exact de l'impôt ayant frappé les dividendes des sociétés établies dans les autres Etats membres.

La Cour fait observer que pour les modalités de calcul de l'avoir fiscal octroyé à un actionnaire assujetti à l'impôt à titre principal en Finlande, qui a reçu des dividendes d'une société établie en Suède, "il doit être tenu compte de l'impôt effectivement payé par la société établie dans l'autre Etat membre, tel que découlant des règles générales applicables au calcul de la base d'imposition ainsi que du taux d'imposition de l'impôt sur les sociétés dans ce dernier Etat membre" (point 54).

La Cour poursuit en précisant que "d'éventuelles difficultés quant à la détermination de l'impôt effectivement payé ne sauraient, en tout état de cause, justifier un obstacle à la libre circulation des capitaux comme celui qui découle de la réglementation en cause au principal" (CJCE, 4 mars 2004, aff. C-334/02, Commission des Communautés européennes c/ République française, point 24).

Le principe de non-restriction au mouvement des capitaux devrait normalement s'appliquer à l'attribution de l'avoir fiscal par la France aux contribuables personnes physiques ou morales assujettis à titre principal à l'impôt français sur les revenus de dividendes en provenance d'autres Etats membres et ce, quelles que soient les difficultés soulevées dans les modalités d'application compte tenu de la particularité du régime de l'avoir fiscal français et des régimes fiscaux des autres Etats membres.

Toutefois, il convient d'observer que la portée de l'arrêt se trouvera limitée aux situations passées dans la mesure où l'avoir fiscal français et le précompte seront supprimés à compter du 1er janvier 2005, en sorte que les contribuables susceptibles d'être concernés ne pourront que réclamer l'octroi de l'avoir fiscal, dans les délais de prescription visés à l'article R. 196-1 a et b du LPF (N° Lexbase : L6486AEX), sous réserve, bien entendu, de pouvoir en justifier.

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