[Jurisprudence] Les transferts de pertes communautaires à l'épreuve de l'examen du principe de la cohérence fiscale et du traitement fiscal équivalent

A la question posée de savoir si la législation britannique sur le "dégrèvement de groupe", qui subordonne le transfert de pertes au sein d'un groupe de sociétés à la condition que ces sociétés soient résidentes ou exercent une activité économique au Royaume-Uni, s'oppose aux principes fondamentaux du Traité de la Communauté économique européenne (Traité CE), l'Avocat général, M. Poiares Maduro, a conclu positivement à l'existence d'une entrave aux libertés d'établissement et de circulation tout en considérant qu'elle se trouvait justifiée au regard du principe "de la cohérence du système fiscal".

En effet, l'Avocat général, aux termes de ses conclusions (point 84), propose à la Cour de justice des communautés européennes (CJCE) de dire pour droit, en réponse aux questions posées, que si les articles 43 et 48 du Traité CE "s'opposent à la législation fiscale d'un Etat membre qui interdit à une société mère établie dans cet Etat [...] de bénéficier du droit à un dégrèvement de groupe, au motif que ses filiales sont établies dans d'autres Etats membres, alors que ce dégrèvement serait accordé si lesdites filiales étaient résidentes dans ce même Etat membre", ces dispositions, en revanche, "ne s'opposent pas à une législation nationale qui subordonnerait le droit à un dégrèvement de groupe [...] à la condition qu'il soit établi que les pertes des filiales résidentes dans d'autres Etats membres ne peuvent faire l'objet d'un traitement fiscal équivalent dans ces Etats membres".

La législation fiscale britannique permet à une société mère d'un groupe d'opérer sous certaines conditions, une compensation entre ses bénéfices et les pertes subies par ses filiales.

A cet effet, la société mère doit demander à son administration fiscale un dégrèvement dit de "groupe" portant sur les pertes subies par ses filiales qui ont leur résidence ou exercent leur activité au Royaume-Uni, excluant, ainsi, les filiales étrangères et, plus particulièrement, celles ayant leur siège dans l'espace communautaire ou y exerçant leur activité.

Le "dégrèvement de groupe" consiste, donc, à autoriser une société appartenant à un groupe à céder ses pertes à une autre société du même groupe permettant à cette dernière de déduire, suite à réclamation, lesdites pertes de ses bénéfices imposables, la société cédante perdant tout droit à l'utilisation des pertes cédées, notamment, en les reportant sur les bénéfices d'exercices ultérieurs.

En refusant le "dégrèvement de groupe" aux filiales établies dans d'autres Etats membres, alors que ce dégrèvement serait accordé si lesdites filiales étaient résidentes du Royaume-Uni, Etat membre, ce dernier selon l'Avocat général "impose un désavantage spécifique aux opérateurs qui souhaitent circuler ou s'établir dans la Communauté" faisant ressortir, ainsi, "une discrimination contre les ressortissants communautaires souhaitant faire valoir leurs droits tirés des libertés de circulation".

Ainsi, la législation britannique pourrait être jugée, selon l'Avocat général, comme constituant une restriction des libertés fondamentales "à la sortie", du fait du traitement défavorable qu'elle impose aux sociétés souhaitant créer des filiales dans d'autres Etats membres, qui se trouvent privées dans l'exercice de leur droit d'établissement du bénéfice d'un avantage (pour un exemple de restriction "à l'entrée" portant sur la pratique d'une taxation différenciée suivant l'implantation d'une société étrangère dans un autre Etat membre via une succursale ou une filiale, voir conclusions 14 avril 2005, affaire C-253/03, CLT-UFA).

Il convient, une fois encore, de constater la confirmation de l'impact incontournable des libertés fondamentales, garanties par le Traité instituant la Communauté européenne (Traité CE), dans les conclusions de l'Avocat général à propos de l'affaire "Marks & Spencer".

Toutefois, l'intérêt des conclusions de ce dernier réside dans le fait que la tendance, qui prévalait jusqu'à présent, à reconnaître une absence quasi-automatique de justification aux atteintes portées par les Etats aux libertés fondamentales du Traité pourrait marquer une pause si la CJCE devait confirmer, dans son prochain arrêt, les orientations de son Avocat général.

D'ailleurs, cette pause ne se trouvait-elle pas déjà annoncée dans les celles de l'Avocat général Mme Kokotte, laquelle relevait dans ses conclusions figurant sous l'arrêt "Manninen" (CJCE, 7 septembre 2004, aff. C-319/02, Petri Manninen, point 57 N° Lexbase : A2692DD3) que la conception de l'une des justifications à l'entrave aux libertés fondamentales, à savoir la "la cohérence fiscale", reposait "sur des critères trop rigides qui ne sont pas toujours pertinents compte tenu de l'objectif poursuivi par les réglementations". De même, Monsieur le commissaire du Gouvernement M. G. Goulard n'appelait-il pas de ses voeux, dans ses conclusions figurant sous l'arrêt "Coréal Gestion" (CE contentieux, 30 décembre 2003, n° 249047, Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie c/ SARL Coréal Gestion N° Lexbase : A6490DAM), un assouplissement des conditions d'admission des justifications par la CJCE en notant, singulièrement, que dans "l'affaire Coréal Gestion, dans laquelle le ministre ne cherche pas à avancer la moindre justification, n'est certainement pas la meilleure façon d'obtenir ce résultat" (lire Sophie Marsaudon, Article 212 du CGI : retour sur la chronique d'une mort annoncée, Lexbase hebdo n° 120, 12 Mai 2004 - édition fiscale N° Lexbase : N1592ABL).

Il convient de rappeler, en effet, que la Cour considère que peut être admise une mesure entravant une des libertés consacrées par le Traité CE que si elle poursuit un objectif légitime compatible avec le Traité, si elle est justifiée par des raisons impérieuses d'intérêt général et pour autant que son application soit propre à garantir la réalisation de l'objectif, ainsi, poursuivi et n'aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre celui-ci.

Constituent, en conséquence, selon la jurisprudence de la Cour, des raisons impérieuses d'intérêt général susceptibles de justifier des réglementations de nature à restreindre les libertés fondamentales garanties par le Traité :

- la nécessité de préserver la cohérence d'un régime fiscal (CJCE, 28 janvier 1992, aff. C-204/90, Hanns-Martin Bachmann c/ Etat belge N° Lexbase : A9890AUT ; CJCE, 28 janvier 1992, aff. C-300/90, Commission des Communautés européennes c/ Royaume de Belgique N° Lexbase : A9599AU3) ;

- la perte de recettes fiscales (CJCE, 16 juillet 1998, aff. C-264/96, Imperial Chemical Industries plc (ICI) c/ Kenneth Hall Colmer (Her Majesty' s Inspector of Taxes), point 28 N° Lexbase : A0410AW4 ; CJCE, 8 mars 2001, aff. C-397/98 et 410/98, Metallgesellschaft Ltd et autres c/ Commissioners of Inland Revenue et HM Attorney General, point 59 N° Lexbase : A8088AY9 ; CJCE, 11 mars 2004, aff. C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant c/ Ministère de l'Economie, des Finances et de l'Industrie N° Lexbase : A5001DBT) ;

- la prévention d'un risque d'évasion fiscale (CJCE, 7 juillet 1992, aff. C-370/90, The Queen c/ Immigration Appeal Tribunal et Surinder Singh, ex parte Secretary of State for Home Department N° Lexbase : A9785AUX ; CJCE, 16 juillet 1998, aff. C-264/96, Imperial Chemical Industries plc (ICI) c/ Kenneth Hall Colmer (Her Majesty' s Inspector of Taxes), point 26 N° Lexbase : A0410AW4 ; CJCE, 18 novembre 1999, aff. C-200/98, X AB et Y AB c/ Riksskatteverket, point 61 N° Lexbase : A0611AWK ; CJCE, 26 septembre 2000, aff. C-478/98, Commission des Communautés européennes c/ Royaume de Belgique, point 45 N° Lexbase : A0249AW7 ; CJCE, 18 novembre 1999, aff. C-200/98, X AB et Y AB c/ Riksskatteverket, point 62, précité ; CJCE, 16 juillet 1998, aff. C-264/96, Imperial Chemical Industries plc (ICI) c/ Kenneth Hall Colmer (Her Majesty' s Inspector of Taxes), point 26 N° Lexbase : A0410AW4 ; CJCE, 8 mars 2001, aff. C-397/98 et 410/98, Metallgesellschaft Ltd et autres c/ Commissioners of Inland Revenue et HM Attorney General, point 57 N° Lexbase : A8088AY9) ;

- l'efficacité des contrôles fiscaux (CJCE, 15 mai 1997, aff. C-250/95, Futura Participations SA et Singer c/ Administration des contributions, point 31 N° Lexbase : A0119AWC ; CJCE, 8 juillet 1999, aff. C-254/97, Société Baxter c/ Premier Ministre, Ministère du Travail et des Affaires sociales, Ministère de l'Economie et des Finances et Ministère de l'Agriculture, de la Pêche et de l'Alimentation, point 18 N° Lexbase : A0511AWT) ;

- le principe de territorialité (CJCE, 15 mai 1997, aff. C-250/95, Futura Participations SA et Singer c/ Administration des contributions, précité ; CJCE, 18 septembre 2003, aff. C-168/01, Bosal Holding BV c/ Staatssecretaris van Financiën N° Lexbase : A5824C9L ; CJCE, 7 septembre 2004, aff. C-319/02, Petri Manninen, précité ; CJCE, 16 juillet 1998, aff. C-264/96, Imperial Chemical Industries plc (ICI) c/ Kenneth Hall Colmer (Her Majesty' s Inspector of Taxes), point 28, précité ; CJCE, 8 mars 2001, aff. C-397/98 et 410/98, Metallgesellschaft Ltd et autres c/ Commissioners of Inland Revenue et HM Attorney General, point 59, précité ; CJCE, 11 mars 2004, aff. C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant c/ Ministère de l'Economie, des Finances et de l'Industrie, précité).

Toutefois, jusqu'à présent, la jurisprudence de la Cour en a fait une application plus que limitée rejetant pratiquement dans chaque affaire l'admission de ces justifications. Il est à noter que, dans la présente affaire, "Marks & Spencer", l'Avocat général confirme, une nouvelle fois, cette position en rejetant les justifications invoquées par les Etats tirées de "la perte de recettes fiscales" (point 56), ainsi que "du principe de territorialité" (point 62).

Il en était ainsi, plus particulièrement, jusqu'aux conclusions de ce dernier dans la même affaire, de la justification tirée de la cohérence du système fiscal.

En effet, celle-ci, depuis qu'elle a été admise par la Cour en 1992 (CJCE, 28 janvier 1992, aff. C-204/90, Hanns-Martin Bachmann c/ Etat belge N° Lexbase : A9890AUT), est régulièrement invoquée en vain jusqu'à présent par les Etats membres.

La Cour de justice, suivant en cela ses avocats généraux, s'est toujours refusée à admettre cette justification, au motif que l'existence d'un lien direct entre l'avantage fiscal concerné et la compensation de cet avantage par un prélèvement fiscal déterminé est une condition indispensable. Or, ce lien direct ne peut exister que dans le cadre d'une même imposition et dans le chef d'un même contribuable. Par suite, dès que ce lien fait défaut, la justification tirée de la cohérence fiscale est refusée par la Cour (CJCE, 14 novembre 1995, aff. C-484/93, Peter Svensson et Lena Gustavsson c/ Ministre du Logement et de l'Urbanisme, point 18 N° Lexbase : A7474AHB ; CJCE, 27 juin 1996, aff. C-107/94, P. H. Asscher c/ Staatssecretaris van Financiën, point 58 N° Lexbase : A1787AW4 ; CJCE, 16 juillet 1998, aff. C-264/96, Imperial Chemical Industries plc (ICI) c/ Kenneth Hall Colmer (Her Majesty' s Inspector of Taxes), point 29, précité ; CJCE, 28 octobre 1999, aff. C-55/98, Skatteministeriet c/ Bent Vestergaard, point 24 N° Lexbase : A0580AWE ; CJCE, 21 novembre 2002, aff. C-436/00, X et Y c/ Riksskatteverket, point 52 N° Lexbase : A0406A78). Pour une illustration récente, la Cour a jugé dans l'affaire "Fournier" (CJCE, 10 mars 2005, aff. C-39/04, Laboratoires Fournier SA c/ Direction des vérifications nationales et internationales N° Lexbase : A2728DHI) que, dès lors qu'il n'existe aucun lien direct entre l'impôt sur les sociétés et le crédit d'impôt, l'argument tiré de la nécessité de garantir la cohérence du régime fiscal ne saurait prospérer (lire Jean-Marc Priol, Le crédit d'impôt recherche est-il contraire à la liberté de prestation de services ?, Lexbase hebdo n° 149, 5 Janvier 2005 - édition fiscale N° Lexbase : N4142ABZ).

Il est, donc, devenu quasiment impossible pour les Etats membres de justifier leur régime par la nécessité de garantir la cohérence fiscale.

Toutefois, la Cour pourrait être amenée, cette fois-ci, à assouplir ce critère si elle devait suivre les conclusions de son Avocat général rendues le 7 avril 2005, dans l'affaire "Marks & Spencer" ici commentée. En effet, l'Avocat général, notant la marge très réduite des Etats membres, propose (points 68 et 71), suivant en cela la position prise par un autre avocat général dans des conclusions figurant sous l'arrêt "Manninen" précité, un assouplissement des critères posés par la Cour par le biais du retour au critère de la finalité de la réglementation en cause. Dans l'affaire "Marks & Spencer", le retour au critère de la finalité permettrait, selon l'Avocat général, de justifier dans certains cas, l'absence de compensation transfrontalière des pertes dans un groupe de sociétés.

A cet égard, il rappelle que la cohérence fiscale a "pour fonction de protéger l'intégrité des systèmes fiscaux nationaux, pourvu qu'elle ne fasse pas obstacle à l'intégration de ces systèmes dans le cadre du marché intérieur".

Il observe, ainsi, que c'est un délicat équilibre qui "peut être traduit par une règle de double neutralité : d'une part, les règles fiscales nationales doivent être neutres par rapport à l'exercice des libertés de circulation" étant observé que cette dernière "doit être le plus neutre possible pour les dispositifs fiscaux adoptés par les Etats membres".

L'Avocat général rappelle que "le but du régime britannique de dégrèvement de groupe est de neutraliser fiscalement les effets de la constitution d'un groupe de sociétés", celle-ci ne devant "pas entraîner de désavantage particulier au regard des règles générales d'imposition des sociétés", et "le moyen d'y parvenir réside dans l'autorisation de faire circuler les pertes au sein du groupe". Toutefois, poursuit-il, "cela veut dire, aussi, qu'il ne saurait en résulter un avantage supplémentaire pour le groupe" expliquant, ainsi, "l'interdiction de faire une seconde utilisation des pertes cédées".

Ce régime, selon lui, "établit, donc, une corrélation, au niveau du groupe, entre le transfert de pertes au sein du groupe et l'impossibilité d'utiliser ces mêmes pertes à des fins fiscales". En effet, "des pertes sont transférées d'une société au profit d'une autre, en échange de quoi la société cédante perd le droit d'utiliser à nouveau ces pertes dans le cadre du système d'imposition sur les sociétés ; l'avantage accordé à la réclamante est supposé être neutralisé par le prélèvement qui devra être perçu sur la cédante".

Il s'ensuit que la prise en compte des pertes des filiales étrangères "susceptibles d'être transférées ou reportées dans l'Etat d'établissement" conduirait "à une double prise en compte des pertes au profit du groupe" constituant un avantage "contraire à la neutralité recherchée par ce régime fiscal".

C'est la raison pour laquelle l'Avocat général conclut qu'il convient qu'un Etat membre concerné par une telle situation "tienne compte du traitement applicable aux pertes des filiales dans les Etats de résidence de ces dernières" et que, dès lors, "une justification tirée de la cohérence du régime de dégrèvement ne saurait être admise que si les pertes étrangères peuvent faire l'objet d'un traitement équivalent dans l'Etat de source de ces pertes".

Le bénéfice du dégrèvement se trouve, donc, subordonné à la condition que les pertes des filiales étrangères ne puissent faire l'objet d'un traitement fiscal avantageux dans leur Etat de résidence.

L'Avocat général fait, ici, application en matière fiscale d'une solution fondée sur la comparaison et l'équivalence des traitements offerts dans les différents Etats membres développée dans d'autres matières, notamment, en matière de prestations de santé dans le cadre des régimes nationaux de sécurité sociale (CJCE, 23 octobre 2003, aff. C-56/01, Patricia Inizan c/ Caisse primaire d'assurance maladie des Hauts-de-Seine N° Lexbase : A9763C9H ; CJCE, 12 juillet 2001, aff. C-157/99, B.S.M. Smits, épouse Geraets, c/ Stichting Ziekenfonds VGZ et H.T.M. Peerbooms contre Stichting CZ Groep Zorgverzekeringen N° Lexbase : A8090AYB).

En conclusion, si un assouplissement peut intervenir en ce qui concerne la justification de "la cohérence du système fiscal" traduisant un revirement de tendance non négligeable pour l'avenir, il convient, toutefois, de considérer que pour la majorité des autres justifications avancées par les Etats membres devant la Cour, ces dernières ne devront toujours pas pouvoir normalement prospérer.

Reste, sur le sujet du traitement des pertes transfrontalières au sein des groupes de sociétés, à réactiver la proposition de directive présentée le 3décembre 1990 par la Commission relative au régime de prise en compte par les entreprises des Etats membres des pertes subies par leurs établissements stables et leurs filiales dans l'espace de la Communauté (Cov. 90/595).

Voir, également, sur le traitement des pertes étrangères d'entreprises communautaires :

- CJCE, 15 mai 1997, aff. C-250/95, Futura Participations SA et Singer c/ Administration des contributions (N° Lexbase : A0119AWC) ;
- CJCE, 16 juillet 1998, aff. C-264/96, Imperial Chemical Industries plc (ICI) c/ Kenneth Hall Colmer (Her Majesty' s Inspector of Taxes) (N° Lexbase : A0410AW4) ;
- CJCE, 18 novembre 1999, aff. C-200/98, X AB et Y AB c/ Riksskatteverket (N° Lexbase : A0611AWK) ;
- CJCE, 14 décembre 2000, aff. C-141/99, Algemene Maatschappij voor Investering en Dienstverlening NV (AMID) c/ Belgische Staat (N° Lexbase : A0248AW4).

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